Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет

Вид материала

Бюллетень

Содержание Оформление заемных отношений путем выдачи ценных бумаг

Подобный материал:

• Бухгалтерский учет кредитов и займов, 174.17kb.
• Экзаменационные вопросы по дисциплине «Налоговый учет», 13.57kb.
• Кредиты и займы кисурина Л. Г. Правовое регулирование, 2793.33kb.
• 10. учет кредитов и займов, 67.48kb.
• Проекта (работы) «Бухгалтерский и налоговый учёт основных средств», 74.03kb.
• Налоговый учет в "1С: Бухгалтерии, 2055.49kb.
• Программа дисциплины налоговый учет для студентов по специальности 080109. 65 «Бухгалтерский, 173.85kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.48kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 115.25kb.
• Выносимых на итоговый государственный экзамен, 112.47kb.

- возврат кредита и уплата процентов осуществляются равными периодическими частями. Проценты начисляются на невозвращенную часть кредита (остаток основного долга).

Уплата процентов по кредиту должна производиться в сроки, предусмотренные кредитным договором.


Обратите внимание! Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п.2 ст.809 ГК РФ).


С согласия кредитора допускается и досрочная выплата процентов.

Остальные вопросы, в том числе и те, которые касаются просрочки выплаты процентов, начисления процентов за пользование чужими денежными средствами на проценты по кредиту, очередности погашения требований по уплате процентов, решаются в порядке, аналогичном тому, который действует в отношении договоров займа.


Арбитраж


Постановление Президиума ВАС РФ

от 15 августа 2000 г. N 1582/00


Между предприятием и банком заключен кредитный договор. В соответствии с договором кредит предоставлялся в долларах США под 40% годовых с условием о погашении к определенному сроку. Согласно договору в случае просрочки возврата на сумму задолженности начисляются повышенные проценты, а именно 4% в день. При этом данные проценты стороны именовали не как неустойку, а как повышенные проценты за пользование кредитом.

Поскольку предприятие просрочило возврат кредита, банк обратился в арбитражный суд с иском к предприятию о взыскании основного долга и повышенных процентов. Ответчик против иска возражал, указывая на чрезмерность суммы повышенных процентов.

Суд первой инстанции иск полностью удовлетворил, однако это решение было отменено Президиумом ВАС РФ, который указал, что суд ошибочно признал повышенные проценты фактической платой за кредит, а не неустойкой, в силу чего ошибочно указал на невозможность применения ст.333 ГК РФ "Уменьшение неустойки".


Проценты по товарному и коммерческому кредиту


Согласно ст.822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, - договор товарного кредита.

Данный договор является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ (ст.809 ГК РФ).

Если иное не установлено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до момента их возврата. Порядок исчисления и выплаты процентов по товарному кредиту аналогичен порядку, установленному применительно к договору займа.

К коммерческому кредиту относятся гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты (ст.823 ГК РФ).

За пользование коммерческим кредитом взимаются проценты, поскольку такой договор является возмездным. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом (в том числе суммами аванса, предварительной оплаты), являются платой за пользование денежными средствами. При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом проценты должны начисляться по правилам ст.809 ГК РФ.


Арбитраж


Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 20 августа 2001 г. N А05-2534/01-136/23


Акционерное общество и предприниматель заключили договор поставки, по условиям которого АО приняло на себя обязательство поставить товар, а предприниматель - принять и оплатить товар с отсрочкой в 30 дней с момента его получения.

Договором предусмотрено, что предприниматель обязан уплачивать за пользование коммерческим кредитом проценты.

По истечении 30 дней предприниматель не смог рассчитаться за приобретенный товар полностью и от уплаты процентов на сумму коммерческого кредита отказался.

Спор между АО и предпринимателем о взыскании процентов за пользование коммерческим кредитом рассматривался в арбитражном суде. Суд со ссылкой на п.2 ст.823 и ст.809 ГК РФ требования АО удовлетворил.


Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если же в них этот момент не определен, следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате) и прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита, если иное не предусмотрено законом или договором (п.12 Постановления N 13/14).


Беспроцентный заем: проблемы налогового учета


Одним из наиболее актуальных сегодня является вопрос о порядке исчисления налога на прибыль при заключении безвозмездных договоров займа.

Проблемы в этом случае возникают исключительно у заемщика. Сразу же оговоримся, что сумма беспроцентного займа налогом на прибыль не облагается, поскольку средства, которые получены по договорам кредита или займа (иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средства или иное имущество, которые получены в счет погашения таких заимствований, при определении налоговой базы не учитываются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ) (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 29 апреля 2002 г. N 26-12/20753).

Вопрос возникает о необходимости включения в налоговую базу у заемщика суммы экономии на процентах.

Сторонники позиции о налогообложении сумм экономии на процентах ссылаются на то, что получение организацией займа следует рассматривать в качестве оказания финансовых услуг по предоставлению заемных денежных средств. Беспроцентный заем является безвозмездной финансовой услугой, так как проценты, являющиеся платой за оказание финансовой услуги, с заемщика не взимаются.

А п.8 ст.250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав относятся к внереализационным доходам организации и соответственно учитываются при определении налоговой базы.

Таким образом, при получении беспроцентного займа у заемщика возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги.

Противники изложенной позиции утверждают, что предоставление денежных средств по договору займа для целей налогообложения прибыли услугой не является и какого-либо дохода у заемщика в этом случае не возникает.

Попробуем определить, кто в данном случае прав.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ (ст.247 НК РФ).

В соответствии со ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" НК РФ.

Безусловно, лицо, получающее денежные средства по договору беспроцентного займа, имеет определенную экономическую выгоду от того, что оно не выплачивает проценты на сумму займа. Но можно ли такую выгоду оценить и определена ли она в гл.25 НК РФ как доход?

По нашему мнению, предоставление беспроцентного займа можно квалифицировать как безвозмездное получение финансовых услуг заемщиком. Такой вывод сделан на основании п.5 ст.38 НК РФ.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ).

Что такое деятельность, НК РФ не определено. Но в принципе в качестве деятельности в контексте ст.38 НК РФ можно рассматривать любые действия лица, направленные на достижение определенного результата. С этих позиций предоставление займа тоже является деятельностью. Результатом получения займа является использование средств. Такой результат не имеет материального выражения. Результат, получаемый в случае предоставления займа, реализуется заимодавцем и потребляется заемщиком непосредственно в процессе деятельности заемщика и заимодавца.

То есть предоставление займа для целей налогового законодательства, на наш взгляд, можно рассматривать как услугу.

Встречающиеся среди специалистов ссылки на то, что предоставление займа не может считаться услугой для целей налогообложения прибыли в связи с тем, что в гл.25 НК РФ такая деятельность не упоминается как услуга, мы считаем несостоятельными, так как в пп.8 п.1 ст.250 НК РФ перечень услуг (так же как и работ и имущества) не конкретизирован. Поэтому в качестве безвозмездно полученных услуг может рассматриваться любая деятельность, подпадающая под определение услуги.

В обоснование того, что заем не услуга, среди отдельных специалистов можно встретить ссылки на Гражданский кодекс РФ, в котором договоры займа и возмездного оказания услуг четко разделены и имеют свои особенности.

Однако по общему правилу нормы ГК РФ не применяются к налоговым правоотношениям. Налоги исчисляются и уплачиваются только на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Поскольку предоставление займа подпадает под определение услуги, приведенное в НК РФ, оснований для обращения к нормам гражданского законодательства нет (см. п.1 ст.11 НК РФ).

Косвенным подтверждением того, что заем для целей налогообложения можно считать услугой, является ст.149 НК РФ (пп.15 п.3). В ней прямо говорится, что предоставление займа - это оказание финансовых услуг. В гл.21 "Налог на добавленную стоимость" не сказано, что заем как услугу следует рассматривать исключительно для целей НДС. Данный факт позволяет сделать вывод, что деятельность по предоставлению займов подпадает под определение услуги, приведенное в п.5 ст.38 НК РФ. Но все же с этим аргументом необходимо быть достаточно осторожным, поскольку НДС - это совершенно другой налог, имеющий свой объект налогообложения, порядок исчисления и уплаты и ряд других особенностей.

Отметим также, что банковские операции (в том числе и кредитование) рассматриваются налоговыми органами именно как разновидность услуг (п.36 Письма МНС России от 15 февраля 2001 г. N ВГ-6-02/139). Обосновывая свою позицию, налоговые органы ссылаются на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ч.IV, разд.3, подгруппа 6512), в соответствии с которым операции по разрешенным банкам видам деятельности являются услугами.

Соглашаются с такой позицией и арбитражные суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 11 апреля 2001 г. N А57-9349/00-17 и от 26 апреля 2001 г. N А57-11011/00-24).

Не исключено, что налоговые органы будут придерживаться аналогичной точки зрения и при решении вопроса о предоставлении займа, поскольку кредитный договор по своей правовой природе во многом схож с договором займа.

К сожалению, на настоящий день арбитражная практика по данному вопросу еще не сформировалась. Но анализ имеющихся в нашем распоряжении постановлений федеральных арбитражных судов позволяет установить следующее: суды принимают доводы налоговых органов о том, что предоставление беспроцентного займа является услугой в свете положений НК РФ (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 9 августа 2001 г. N А55-5261-6398/00-35).

Учитывая, что предоставление беспроцентного займа следует расценивать как безвозмездное оказание услуг, попробуем ответить на вопрос о том, как определить (оценить) ту выгоду, которую получает заемщик в результате пользования беспроцентным займом.

Согласно пп.8 ст.250 НК РФ при получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение оказанных услуг. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем услуг документально или путем проведения независимой оценки.

Рыночной ценой услуги признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Из этого определения следует, что доказать несоответствие цены финансовой услуги уровню рыночных цен практически невозможно, поскольку НК РФ вообще не содержит определения понятий "идентичность" и "однородность" применительно к услугам (п.п.6 и 7 ст.40 НК РФ).

Выгоду, полученную заемщиком, для целей налогообложения прибыли оценить также невозможно, поэтому ее нельзя рассматривать как доход, учитываемый при налогообложении.

Таким образом, по нашему мнению, можно сделать следующий вывод.

При получении беспроцентного займа у заемщика налогооблагаемого дохода не возникает ввиду того, что невозможно оценить полученную им выгоду.

Но несмотря на это налоговые органы всячески пытаются доказать наличие у заемщика дохода, предлагая использовать в подобных ситуациях ставку рефинансирования ЦБ РФ.

На наш взгляд, такая методика ни на чем не основана, нигде на нормативном уровне не закреплена и поэтому использовать ее нельзя.

Однако организациям, получающим беспроцентные займы, все же необходимо быть готовым к отстаиванию своей позиции в суде, поскольку, как показывает практика, налоговые органы весьма негативно относятся к подобного рода сделкам.

Во избежание конфликтов с налоговыми инспекциями налогоплательщикам можно посоветовать следующее.

1. При заключении договоров займа предусматривать в них минимальный процент за пользование заемными средствам, что превратит договор беспроцентного займа в возмездный.

2. Стараться не заключать в одни и те же временные отрезки процентные и беспроцентные договоры займа.

3. Не заключать беспроцентные и процентные договоры займа с одним и тем же заимодавцем.


ОФОРМЛЕНИЕ ЗАЕМНЫХ ОТНОШЕНИЙ ПУТЕМ ВЫДАЧИ ЦЕННЫХ БУМАГ


В случаях, предусмотренных законодательством, договор займа может быть заключен путем выдачи заимодавцу долговой ценной бумаги, т.е. документа, удостоверяющего с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права (в данном случае - право на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств), осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст.142 ГК РФ).

Долговые ценные бумаги гарантируют заимодавцу не только возвращение суммы, внесенной при приобретении ценной бумаги, но и выплату фиксированного процента за пользование привлеченными денежными средствами.

Общей особенностью оформления заемных отношений путем выдачи ценных бумаг является отсутствие необходимости оформлять письменный договор займа - долговая ценная бумага удостоверяет основные обязательства заемщика и права заимодавца сама по себе. Иные права и обязанности сторон регулируются общими положениями Гражданского кодекса РФ о займе, а также иными законодательными актами.

Ценными бумагами, удостоверяющими заемные отношения, являются:

- вексель;

- облигация;

- государственная облигация (иные государственные долговые ценные бумаги).

Рассмотрим особенности заемных отношений применительно к названным видам ценных бумаг.


Вексель


В соответствии со ст.815 ГК РФ вексель представляет собой ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе лица (переводной вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока владельцу векселя (векселедержателю) полученные взаймы денежные суммы.

Существуют две основные причины выдачи векселя:

- удостоверение долга одной из сторон в конкретном обязательстве;

- потребность в привлечении дополнительных денежных средств (в этом случае векселедатель, как правило, выпускает не один, а много векселей и распространяет их на основе так называемых договоров купли-продажи векселей).

Но независимо от причины выдачи векселя вексельные обязательства регулируются нормами Гражданского кодекса РФ и специальным вексельным законодательством:

- Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О простом и переводном векселе" (далее - Закон о векселе);

- Положением о простом и переводном векселе, введенным в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение о векселе).

К регулированию обращения простого векселя применяется большинство норм Положения о векселе, регулирующих обращение переводного векселя, за исключением тех, которые являются несовместимыми с природой простого векселя (п.77 Положения о векселе).


* * *


При составлении любой ценной бумаги особенно важным является соблюдение требований к ее форме и содержанию, в противном случае такая бумага будет ничтожна (п.2 ст.144 ГК РФ).

В отношении формы векселя установлено единственное требование: он должен быть составлен только на бумаге (ст.4 Закона о векселе).

При этом вексель должен содержать следующие реквизиты:

- наименование "вексель", включенное в текст документа;

- простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;

- наименование того, кто должен платить (в простом векселе этот реквизит не нужен, поскольку плательщиком является сам векселедатель);

- срок платежа;

- место, где должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или по приказу кого должен быть совершен платеж (т.е. заимодавца);

- дата и место составления векселя;

- подпись того, кто выдает вексель (заемщика).

Отсутствие большинства из названных реквизитов влечет недействительность векселя.

При этом допускаются следующие исключения.

1. Если не указан срок платежа, то вексель считается выданным со сроком оплаты "по предъявлении".

2. Если не указано место платежа, то таковым считается место, указанное рядом с наименованием плательщика.

3. Если не указано место составления векселя, то таковым считается место, указанное рядом с наименованием векселедателя.


Арбитраж


Постановление Президиума ВАС РФ

от 16 июля 2002 г. N 1678/01


Общество инвалидов обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с ООО (векселедателя) и солидарных ответчиков вексельной суммы, процентов и пеней в связи с отказом векселедателя оплатить предъявленный истцом вексель.

Иск удовлетворен за счет солидарных должников.

Суд второй инстанции решение отменил и в иске отказал. При этом суд исходил из недействительности векселя из-за указания срока платежа способом, не предусмотренным вексельным законодательством.

Президиум ВАС РФ, рассматривая дело по протесту Председателя ВАС РФ, отменил решение кассационной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда, по следующим причинам.

Как следует из материалов дела, ООО выпустило простой вексель с обязательством уплатить 5 июня 1999 г. в г. Москве по предъявлении векселя 50 000 руб. Посредством ряда индоссаментов держателем векселя стало Общество инвалидов.

Указание в векселе на обязанность векселедателя уплатить по предъявлении векселя 50 000 руб. в г. Москве 5 июня 1999 г. не означает, что срок платежа выражен двумя способами: "по предъявлении" и "на определенный день".

Спорный вексель составлен с указанием срока платежа "на определенный день" - 5 июня 1999 г. Слова "по предъявлении" правового значения не имеют.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции не было правовых оснований считать вексель недействительным.


Обратите внимание! Условие о процентах может быть включено только в вексель, подлежащий оплате "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" (п.5 Положения о векселе).


Вексель, подлежащий оплате просто в определенную дату, всегда является беспроцентным (он будет таковым, даже если условие о процентах будет в нем вписано).

Если условия о процентах нет, то требовать их заимодавец не вправе. Это объясняется тем, что положения вексельного законодательства имеют приоритет над положениями Гражданского кодекса РФ.

Поэтому норма ст.809 ГК РФ о том, что при отсутствии в договоре займа условия о размере процентов их размер определяется ставкой банковского процента по месту нахождения заимодавца, к вексельным отношениям неприменима.

Проценты по векселю начисляются либо со дня составления векселя, либо с даты, специально указанной в векселе.

Если в тексте векселя сумма векселя указана несколько раз и имеются расхождения между суммами, то вексель имеет силу только на меньшую сумму.

Векселедатель (заемщик) всегда несет ответственность за платеж по векселю.


Обратите внимание! Даже если в текст векселя будут включены какие-либо условия, освобождающие векселедателя от ответственности, то такие условия считаются ненаписанными, при этом сам вексель не теряет силу.


Выдавать вексель (т.е. получать денежные средства взаймы путем выдачи векселя) вправе любые физические лица (являющиеся гражданами РФ) и юридические лица, зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ (ст.2 Закона о векселе). При этом Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования вправе выдавать векселя только в случаях, предусмотренных федеральным законодательством.