Міністерство аграрної політики України

Вид материала

Содержание

9.2. Облік витрат у їдальні
9.3. Облік витрат і доходів житлово-комунального господарства
9.4. Облік витрат в інших обслуговуючих виробництвах та господарствах
10.1. Облік і калькулювання за повними і змінними витратами
10.2. Облік витрат і калькулювання за нормативними витратами
10. 3. Переваги та недоліки обліку і калькулювання за повними, змінними та нормативними витратами

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Тема 9

Облік витрат в обслуговуючих виробництвах і господарствах

Методичні вказівки

9.1. Призначення та види обслуговуючих виробництв та господарств на сільськогосподарських підприємствах

Окрему групу витрат на сільськогосподарських підприємствах складають витрати в обслуговуючих виробництвах та господарствах, діяльність яких не пов’язана з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. До них належать їдальні, пекарні, ремонтно-швейні майстерні, лазні, пральні, перукарні, житлово-комунальне господарство, дитячі дошкільні заклади, будинки відпочинку, санаторії тощо. Вони обслуговують побутові потреби працівників.

Витрати по цих виробництвах і господарствах обліковують на рахунку 949 “Інші витрати операційної діяльності” з виділенням субрахунків за видами виробництв та господарств:

“Житлово-комунальне господарство”;
“Побутове обслуговування населення”;
“Підприємства громадського харчування”;
“Дитячі дошкільні заклади”;
“Заклади соціально-культурного призначення”;
“Інші виробництва та господарства”.

Цей рахунок є активним, операційним, калькуляційним, по дебету якого відображають витрати у відповідних виробництвах та господарствах, по кредиту, в залежності від виду виробництва, - вихід продукції або списання витрат аз рахунок відповідних джерел. Аналітичний облік ведуть за видами виробництв у виробничих звітах, де витрати групують за встановленою для відповідних виробництв номенклатурою статей. Дані звітів систематизуються у типовому виробничому звіті в цілому по господарству.

9.2. Облік витрат у їдальні

Сільськогосподарські підприємства для громадського харчування організовують стаціонарні їдальні та буфети. Облік витрат ведуть за статтями витрат: 1) Витрати на оплату праці(оплата праці персоналу їдалень – поварів, роздавальників тощо); 2) Відрахування на соціальні заходи; 3) Сировина для переробки(на вартість використовуваних продуктів); 4) Витрати на утримання необоротних активів(витрати на амортизацію, утримання приміщень та інших необоротних активів їдалень); 5) Роботи і послуги; 6) Інші витрати(прання і ремонт столової білизни, вибілювання посуду, витрати дрібного інвентарю тощо).

Специфічною особливістю обліку в їдальнях є те, що відпуск продуктів у виробництво, виготовлення їжі та реалізацію готових страв відображають за кожен день. Щоденно в їдальні визначають собівартість готових страв за видами та їх реалізаційну ціну. З цією метою ведуть спеціальні Калькуляційні картки. Для підвищення точності розрахунку собівартості виходять з розрахунку вартості сировини на 100 страв. До розрахунку собівартості кожної страви включають продукти відповідно до норм їх витрачання і чистої маси на 100 страв, виходячи з встановлених цін на сировину. До розрахованої таким чином вартості продуктів додають суму на покриття витрат по складу їдальні(оплату праці персоналу та інші витрати) і вираховують вартість доходів, які можуть бути використані на корм тваринам. По одержаній загальній сумі витрат на виготовлення 100 страв визначають відпускну ціну однієї страви.

Щоденно в кінці робочого дня на основі документів на відпуск виробів кухні складають Акт про реалізацію та відпуск виробів кухні. Продаж і відпуск виробів кухні в актах групують за видами готових страв. Фактичну собівартість готових страв визначають щоденно. Для цього до собівартості продуктів та напівфабрикатів додають планову суму накладних витрат на покриття витрат по їдальнях і віднімають вартість відходів, що використовуються на корм тваринам. Собівартість нереалізованих страв, непридатних для використання, списують на витрати їдальні як невиробничі витрати.

9.3. Облік витрат і доходів житлово-комунального господарства

Житлово-комунальне господарство (ЖКГ) має важливе значення для сільськогосподарських підприємств, так як значна частина робітників і службовців проживає в житлових приміщеннях, що належать підприємству.

Експлуатація житлово-комунального господарства пов’язана з певними витратами, які обліковують за такими статтями: витрати на оплату праці(відносять витрати на оплату праці прибиральниць, чергових електромонтерів, водопровідників, керівників житлових господарств тощо); відрахування на соціальні заходи; утримання домогосподарства (відносять витрати на вивезення сміття, снігу очищення тротуарів, дахів, утримання місць загального користування, витрати по техніці безпеки тощо); витрати на ремонт необоротних активів(витрати на ремонт житлових приміщень тощо); амортизація (відображають нараховану суму амортизації по житловому фонду); інші витрати по житловому фонду(списують знос малоцінного інвентарю, спецодяг, вартість хімзасобів для догляду за насадженнями, вартість квіткового насіння, орендну плату за житлову площу, орендовану в інших організацій, платежі за страхування житлового фонду).

Доходи по ЖКГ обліковуються на аналітичному рахунку до субрахунку 949 з наступною деталізацією: квартплата; орендна плата за нежитлові приміщення (підвали, хліви тощо); збори з орендарів за покриття експлуатаційних витрат домогосподарства(за прибирання місць загального користування, частка витрат на управління господарством тощо); інші доходи домогосподарства(нараховуються за надання в оренду майна та інвентарю – меблів, обладнання тощо).

Окрім квартплати, що вноситься тими, хто наймає квартири за встановленими ставками на одиницю житлової площі, житлово-комунальному господарству відшкодовуються витрати у вигляді цільових зборів. Такі витрати обліковуються на окремих аналітичних рахунках: центральне опалення(відшкодовуються витрати по опаленню приміщень); водопостачання; освітлення; каналізація; газопостачання; радіотрансляція.

Для обліку надходжень плати за користування житлом і комунальними послугами використовують 2 варіанти:

1.На кожного, хто знімає квартиру, відкривається особових рахунок, в якому записують нараховані суми за користування квартирою і комунальними послугами (цільові збори), а також суми, одержані з цих осіб.

2.Для кожного, хто наймає квартиру, заводять спеціальну книжку, що розрахована на рік. Перша сторінка книжки призначена для записів сум, які повинен сплачувати квартиронаймач. Кожну наступну сторінку книжки наймач заповнює самостійно при сплаті кожної квартплати.

В обліку розрахунки з мешканцями квартир відображають і Відомості аналітичного обліку розрахунків з мешканцями квартир та гуртожитків (ф. №5.12 с.-г.). Синтетичний облік ведеться в журналі-ордері № 5Г с.-г.

9.4. Облік витрат в інших обслуговуючих виробництвах та господарствах

Окрім закладів громадського харчування та ЖКГ, на сільськогосподарських підприємствах можуть бути присутні побутові підприємства, дитячі дошкільні заклади, заклади соціально-культурного призначення.

Побутові підприємства – лазні, пральні, перукарні, швейні майстерні – обслуговують потреби працівників та членів їх сімей, створюючи нормальні умови для їх роботи.

Ремонтно-швейні майстерні за індивідуальними замовленнями населення проводять пошиття, перелицювання, переробку та ремонт швейних, хутряних та шкіряних виробів. Виконання цих замовлень починається після оформлення замовлень спеціальними квитанціями, повної оплати основних матеріалів та часткової оплати вартості послуг. Квитанція заповнюється у двох примірниках. При оформленні замовлення приймальник одночасно з випискою квитанції заповнює в трьох примірниках Відомість обліку надходження грошових коштів. На основі таких щоденних відомостей складається зведена відомість за місяць, де вказуються суми виручки майстерень. За прийнятими замовленнями ведеться Книга обліку замовлень. На всі індивідуальні замовлення, оформлені протягом робочого дня, виписується наряд-завдання, який після виконання замовлення разом з готовою продукцією передається на склад.

До послуг лазень належить забезпечення працівників господарства та членів їх сімей приміщеннями для миття гарячою та холодною водою. Продаж квитків за миття в лазні та талони на додаткові послуг здійснює касир. За отриманими від касира квитками та талонами відвідувачів обслуговує черговий роздягальні, що їх зберігає протягом робочого дня. Не менше ніж раз на тиждень квитки списуються комісією за актом. У встановлені строки касир лазні здає Звіт про роботу лазні.

У пральнях надаються послуги по повній обробці білизни(прання, сушіння, прасування), з підкрохмалюванням, прання та сушіння білизни без прасування, прання білизни. Облік надходження білизни до пралень організується за клієнтами, для чого замовлення на обробку білизни в облікових регістрах розподіляють за групами: білизна, отримана від галузей та виробництв підприємства; білизна, отримана від інших організацій, підприємств і закладів; білизна, отримана від населення.

Витрати на обслуговування дитячих дошкільних закладів обліковують за такою номенклатурою статей: витрати на оплату праці (відображають суми оплати праці працівників дитячих установ); відрахування на соціальні заходи; господарські витрати і придбання книг для бібліотек(витрати на утримання майна та будівель, споруд дитячих установ; витрати на придбання дрібних предметів та посібників тощо); витрати на харчування дітей; придбання обладнання та інвентарю (відносять витрати на придбання обладнання, інвентарю, що використовується в навчально-виховних цілях, та меблів ); придбання м’якого інвентарю та одягу(обліковують витрати на придбання м’якого інвентарю, спецодягу, постільної білизни, натільної білизни і пелюшок тощо); інші витрати (витрати на відрядження, канцелярські і т.д.). облік відвідування дітьми дитячих закладів ведуть у спеціальному табелі відвідування, на основі якого в кінці кожного місяця складають Відомість аналітичного обліку розрахунків з батьками за утримання їх дітей в дитячих установах, дані якої служать основою для платежів батьків за утримання дітей в дошкільних установах.

Аналітичний облік витрат у дитячих закладах ведуть в Зведеному виробничому звіті по окремих колонках на кожну дитячу установу.

В ряді регіонів для задоволення соціально-культурних потреб були створені на спільній основі санаторії, будинки відпочинку, дитячі табори, будинки пристарілих тощо. Витрати в таких закладах обліковують на окремому аналітичному рахунку до рахунку 949 за такою номенклатурою статей:

1. Витрати на оплату праці(обліковують оплату праці з нарахуваннями працівників таких установ);

2. Продукти харчування( списується вартість списаних в їдальню закладу продуктів харчування);

3. Лікувальні процедури та медикаменти(списують різноманітні витрати, пов’язані з наданням санаторно-курортного лікування або амбулаторного обслуговування);

4. Культурні заходи та фізична культура(відображають витрати, пов’язані з проведенням культурно-масових та фізкультурних заходів – лекцій, концертів, екскурсій тощо);

5. Господарські витрати (витрати матеріалів на утримання закладів);

6. Витрати на утримання основних засобів;

7. Знос(витрачання) малоцінного інвентарю, спецодягу, білизни та постільної білизни;

8. Санітарні витрати(на цю статтю відносять витрати загального характеру).

Контрольні питання для самоперевірки

Які види обслуговуючих виробництв в сільськогосподарських підприємствах ви знаєте та які завдання стоять перед ними в сучасних умовах?
Як здійснюється облік витрат в їдальнях?
Як здійснюється облік в житлово-комунальних господарствах?
Які рахунки для обліку витрат в обслуговуючих виробництва використовуються в сільськогосподарських підприємствах?
В яких реєстрах синтетичного та аналітичного обліку відображаються витрати та доходи обслуговуючих виробництв?

Рекомендована література

Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський облік у сільському господарстві: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит». За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та к.е.н., доц. М.М. Коцупартого. – Житомир: ПП «Рута», 2003. – 512 с.
Герасимович І. Облік витрат та доходів у громадському харчуванні // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2007. - №21. – С. 14-18.
Морозова-Герасимович Н. Облік витрат та доходів на об’єктах соціальної сфери підприємств // Бухгалтерія в сільському господарстві. – 2007. - № 6 (183). – С. 2-6.
Самарченко О. Харчування працівників підприємства // Бухгалтерія. – 2004. - № 28. – С. 32-33.
Смірнова Н. В. Облік діяльності підрозділів харчування у сільськогосподарських підприємствах // Облік і фінанси АПК. – 2007. -№ 11-12. – С.209-215

Тема 10

Облік і калькулювання за повними, змінними та нормативними витратами

Методичні вказівки

10.1. Облік і калькулювання за повними і змінними витратами

Калькулювання повних витрат – метод калькулювання, що передбачає включення до собівартості всіх(змінних і постійних) виробничих витрат. Прикладом калькулювання таких витрат є системи обліку витрат за замовленнями і процесами. Серед зарубіжних методів обліку повних витрат найбільш відомими є: метод однорідних секцій, стандарт-кост і метод нормативного розподілу постійних витрат.

Проте з метою складання внутрішніх звітів і прийняття поточних рішень зазвичай використовують калькулювання змінних витрат (так званий “директ-костинг”) – це метод калькулювання, що передбачає включення в собівартість лише змінних виробничих витрат. При цьому принципова відмінність систем калькулювання змінних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат. У разі використання системи калькулювання змінних витрат не тільки постійні витрати(на управління, на збут тощо), а й постійні виробничі витрати розглядають як витрати періоду та списують за рахунок прибутку.

Система калькулювання змінних витрат дає змогу визначити маржинальний дохід – різницю між доходом від продажу продукції (товарів, робіт, послуг) та змінними витратами підприємства. Також маржинальний дохід можна визначити додаванням до суми постійних витрат величини прибутку.

На практиці застосовують різні моделі калькулювання змінних витрат. Проста модель калькулювання передбачає віднімання змінних витрат з доходу від продажу для отримання показника маржинального доходу. Розвинена модель калькулювання змінних витрат потребує відокремлення прямих постійних витрат сегмента від загальних постійних витрат.

Система калькулювання змінних витрат дає інформацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо оптимізації виробничої програми, ціноутворення, придбання чи виготовлення комплектуючих виробів, розширення чи скорочення виробництва певної продукції тощо.

10.2. Облік витрат і калькулювання за нормативними витратами

Методика обліку за нормативними витратами та стандарт-косту відрізняються між собою, тому для того, щоб зрозуміти суть нормативного методу, необхідно вивчати його в порівнянні з стандарт-костингом. Постійне порівняння фактичних витрат з діючими нормами, а також оперативний аналіз відхилень від норм — це те, що відрізняє дану систему від інших.

Ідея контролю фактичних витрат через заздалегідь задані нормативи (стандарти) витрат і відхилення від них дістала назву система стандарт-кост. На основі стандарт-косту у був розроблений і впроваджений у вітчизняну практику нормативний метод, який відрізнявся від стандарт-косту соціальною спрямованістю та низкою технічних прийомів і методів, наприклад, більшою деталізацією нормування витрат, різноманітністю способів виявлення відхилень від норм, поєднанням нормативного обліку з нормативним калькулюванням тощо.

Базою для розрахунку відхилень є норми витрат, тобто заздалегідь задані, технологічно зафіксовані і попередньо скалькульовані величини витрат сировини, матеріалів, палива, енергії, затрат робочого часу тощо, розраховані на підставі єдиних цін і тарифів.

Норми прямих витрат (натуральні й вартісні) повинні бути систематизовані по виробах, їх частинах, застосуванню в різних виробах, місцях використання ресурсів, статтях витрат. Кількість угруповань при цьому може бути досить значною, оскільки виникає потреба комбінації групувальних ознак для отримання різних показників.

Така деталізація норм з метою всебічного охоплення ними витрачання і використання ресурсів дає змогу визначити систему вихідних нормативних даних, тобто склад нормативного господарства підприємства.

З метою попереднього визначення нормативної собівартості одиниці продукції за даними нормативного господарства складаються нормативні калькуляції.

У зарубіжній практиці заведено розрізняти сприятливі й несприятливі відхилення. Відповідно, якщо фактичні витрати вище за нормативні, то таке відхилення вважається несприятливим, а якщо нижчі — відхилення будуть сприятливими.

В цілому, сприятливим вважається відхилення, яке справляє позитивний ефект на операційний прибуток, тобто збільшує прибуток, і навпаки.

Аналіз відхилень може здійснюватися вибірково, особливо на великих підприємствах, де просто неможливо розглядати всі сфери (напрями, види) діяльності в деталях.

Практика, коли вивчаються тільки незвично погані чи гарні результати діяльності, називається управлінням за відхиленнями. Згідно з цією системою аналізуються тільки відхилення, які перевищують установлений керівництвом рівень, наприклад,  5 %, або  10 % тощо.

Слід звернути увагу також на відмінності у підході до обліку зміни норм. Зокрема у вітчизняній практиці зміна чинних норм у процесі виробництва незалежно від причин (удосконалення, технології, застосування нових матеріалів, уведення нового устаткування тощо) підлягає обов’язковій реєстрації і документуванню.

Системний облік зміни норм є особливістю вітчизняного нормативного методу, яка відрізняє його від стандарт-косту.

Центральним питанням нормативного обліку є виявлення, класифікація і аналіз відхилень від норм. Зокрема, для виявлення відхилень від норм у вітчизняній практиці застосовуються такі методи:

метод сигнального документування;
метод партіонного розкрою;
інвентарний метод.

10. 3. Переваги та недоліки обліку і калькулювання за повними, змінними та нормативними витратами

Кожна з систем обліку витрат має свої переваги і недоліки.

Система обліку за повними витратами має основну перевагу в тому, що використання цього методу дає змогу визначити вплив зміни обсягу діяльності на структуру собівартості одиниці продукції і рентабельності через обчислення збитків від зниження обсягу діяльності чи прибутків у разі збільшення обсягів. Спільними превагами стандарт-косту та нормативного методу обліку витрат і калькулювання є:

можливість поточного оперативного обліку витрат шляхом обліку відхилень від норм;
відокремлений облік змін норм, тобто контроль за здійсненням режиму економії;
на підставі встановлених стандартів можна визначити суму очікуваних витрат на виробництво і реалізацію виробів, обчислити собівартість одиниці виробу для визначення цін.

Однак система обліку за повними витратами має і певні недоліки, які призвели до того, що її поступово почала витісняти система директ-костинг. Це, зокрема:

важко встановити нормальний обсяг діяльності;
метод напряму не пов’язаний з ринковими коливаннями цін і обсягами реалізації;
собівартість визначається як об’єктивна, а не суб’єктивна категорія, тобто залежна від конкретних умов діяльності підприємства (сегмента діяльності, положення фірми на ринку, цілей
діяльності тощо).

Основними перевагами системи калькулювання змінних витрат є:

звіти, складені на базі калькулювання змінних витрат, більше відповідають інтересам управління підприємством та його підрозділами, оскільки дозволяють здійснювати оцінку результатів діяльності окремих сегментів;
спрощується калькулювання собівартості продукції, а оцінка запасів здійснюється відповідно до поточних витрат, необхідних для виготовлення окремих виробів;
величина операційного прибутку знаходиться в прямій залежності від обсягу реалізації.

Недоліки калькулювання за змінними витратами:

звітність, складена за цим методом, не відповідає загальноприйнятим принципам і вимогам оподаткування прибутку;
для розподілу витрат на змінні та постійні часто необхідні складні додаткові розрахунки;
для прийняття стратегічних рішень необхідна інформація про повні витрати підприємства.

Контрольні питання для самоперевірки

Які основні відмінності має система директ-костинг від системи калькулювання повних витрат?
Чим відрізняється вітчизняна концепція калькулювання від традиційної американської?
Які фактори впливають на виникнення відмінностей у чистому прибутку фірми, визначеному за методами директ-косту і калькулювання повних витрат?
Як і коли виник стандарт-кост?
В чому полягають відмінності вітчизняного нормативного методу від системи стандарт-кост? В чому вони подібні?
Які види стандартів можуть бути встановлені в системі стандарт-кост?
В результаті чого можуть виникати відхилення від встановлених стандартів?
Які існують варіанти обліку витрат при стандарт-косту?

Тести для самоконтролю

1. Планова калькуляція – це:

а) розрахунок планових витрат на підприємстві;

б) узагальнення за об’єктами обліку всіх витрат підприємства з урахуванням зміни залишків незавершеного виробництва;

в) розрахунок собівартості одиниці продукції, здійснений за статтями витрат, який складається на плановий рік з розподілом за кварталами.

2. Нормативні (стандартні) витрати – це:

а) витрати, необхідні для виробництва певної продукції за нормальних умов діяльності підприємства;

б) витрати, величина яких визначається відповідно планів діяльності підприємства;

в) витрати на оплату праці та матеріальних ресурсів на виготовлення продукції.

3. Теоретичні нормативи (стандарти) витрат - це:

а) нормативи витрат за ідеальних умов діяльності підприємства;

б) нормативи, які встановлюються на тривалий період часу (до 5 років);

в) нормативи, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у конкретному звітному періоді за реальних умов діяльності підприємства.

4. Базисні нормативи витрат – це:

а) нормативи витрат за ідеальних умов діяльності підприємства;

б) нормативи, які встановлюються на тривалий період часу (до 5 років) і застосовують як основу для вивчення динаміки економічних показників на підприємстві (продуктивності праці, фондовіддачі);

в) нормативи, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у конкретному звітному періоді за реальних умов діяльності підприємства.

5. Поточні нормативи витрат – це:

а) нормативи витрат за ідеальних умов діяльності підприємства;

б) нормативи, які встановлюються на тривалий період часу (до 5 років) і застосовують як основу для вивчення динаміки економічних показників на підприємстві (продуктивності праці, фондовіддачі);

в) нормативи, що відображають витрати, необхідні для виготовлення продукції у конкретному звітному періоді за реальних умов діяльності підприємства.

6. Головна мета обліку і калькулювання нормативних витрат – це:

а) оперативне виявлення відхилень фактичних витрат від встановлених нормативів, їх аналіз за причинами та місцями виникнення, формування інформації для прийняття відповідних управлінських рішень;

б) визначення фактичної собівартості продукції;

в) планування майбутніх витрат підприємства.

7 Нормативний метод калькулювання собівартості продукції засновано на:

а) нормуванні витрат матеріалів і робочої сили на виробництво продукції;

б) нормуванні змінних витрат;

в) попередньому складанні нормативних калькуляцій на підставі технічно обґрунтованих норм витрат за основними статтями в натуральному та грошовому вираженні.

8. Метод коефіцієнтів при визначенні собівартості продукції передбачає:

а) зведення всієї продукції, що виробляється до умовної;

б) застосування коефіцієнтів розподілу непрямих витрат;

в) застосування коефіцієнтів при розподілі витрат на основну і побічну продукцію.

9. Калькулювання собівартості з повним розподілом витрат між виробами (absorption costing ) – це:

а) визначення виробничої собівартості продукції;

б) визначення повної собівартості продукції;

в) врахування всіх витрат виробничого підрозділу з кожного виду продукції.

10. Калькулювання змінних витрат (variable costing) – це:

а) метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат;

б) метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції всіх виробничих і не виробничих витрат;

в) метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції непрямих витрат.

11. Директ-костинг – це система обчислення собівартості:

а) що включає змінні і постійні витрати;

б) лише на основі змінних витрат;

в) лише на основі змінних витрат виробничого підрозділу.

12. Особливістю методу директ-костинг є:

а) визначення непрямих витрат;

б) розподіл непрямих витрат на вироблену продукцію;

в) розподіл витрат на постійні і змінні.

Рекомендована література

Атамас П.Й. Управлінський облік. Навчальний посібник. – Д.-К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 440 с.
Бутинець Ф.Ф. та ін. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів/Ф.Ф. Бутинець, Т.В. Давидюк, З.Ф. Канурна, Н.М. Малюга, Л.В. Чижевська; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – 3-тє вид., доп. і перероб. – Житомир: ПП «Рута», 2005. – 480 с.
Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. – 4-те вид. – К.: Лібра, 2008. – 704 с.
Добровський В. М., Гнилицька Л. В., Коршикова Р. С. Управлінський облік: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / За ред. В. М. Добровського. — К.: КНЕУ, 2003. — 235 с.

Blog

Міністерство аграрної політики України

Содержание