Geum.ru

Мировой экономики, управления и права

Вид материалаДокументы

Содержание


Рис. 2. Система нормативного регулирования управленческого учета
Технические стандарты
Подобный материал:
1   ...   21   22   23   24   25   26   27   28   ...   48

Т. А. Кольцова, к.э.н., профессор ТГАМЭУП


О нормативном регулировании управленческого учета в России

Управленческий учет является подсистемой бухгалтерского учета, наряду с финансовым и налоговым учетом. Бухгалтерский учет в России, как известно, регламентируется большим количеством нормативных документов, объединенных в четырехуровневую систему регулирования. В этой связи закономерно возникает вопрос, попадает ли управленческий учет, как подсистема, под действующую законодательную базу по бухгалтерскому учету? Попробуем разобраться в данном вопросе.

Вся учебная литература по управленческому учету, как первая, появившаяся чуть более 15 лет назад, так и последняя, современная, сравнивая его с финансовым, а впоследствии и с налоговым учетом, отмечает отсутствие нормативного регулирования. Действительно, в основном документе первого, законодательного, уровня нормативного регулирования, в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, нет даже упоминания об управленческом учете. Это и понятно, закон принят в 1996 г., когда управленческий учет в России только зарождался. Не понятно другое, длительное время обсуждается новый закон, один из вариантов которого называется «Об официальном бухгалтерском учете». Предполагается, что он будет посвящен только финансовому учету. То есть существование управленческого учета официально признается. Остается не понятной позиция Министерства финансов РФ о замалчивании данного факта в нормативных документах. Было бы целесообразным, на наш взгляд, в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» обозначить слагаемые бухучета и дать определение каждого из них.

Следует отметить, что научная общественность в принципе пришла к единому пониманию явления – управленческий учет. Наиболее точным в части определения управленческого учета представляется мнение коллектива авторов под редакцией А.Д. Шеремета. «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций» [6]. В нем, во-первых, подчеркнуто место управленческого учета в системе бухгалтерского учета, во-вторых, указаны цель учета и пользователи формируемой информации, в-третьих, описан процесс ее подготовки.

В многочисленных комментариях к проекту закона о бухгалтерском учете выделяется мнение (примерно 3-годичной давности) руководителя рабочей группы НСФО по новой редакции закона, члена экспертного совета НСФО профессора В.Ф. Палия [9]. Он считает, что «в законопроекте должно быть определено разделение бухгалтерского учета две части – финансовый и управленческий учет». Далее указывается, что «управленческий учет обеспечивает внутреннее управление организацией и регулируется исключительно внутрифирменными стандартами, разрабатываемыми самой организацией. Какое либо государственное или общественное регулирование управленческого учета недопустимо».

Действительно, информационные потребности менеджеров организации различны. Вместе с тем, при постановке уп-равленческого учета возникают такие вопросы, которые однозначно решаются для организаций одной сферы деятельности. Отсюда следует, что необходимы отраслевые Положения по организации управленческого учета. Они должны носить рекомендательный и вариативный характер и, как минимум, содержать: 1) организационные формы службы уп-равленческого учета; 2) перечень центров ответственности; 3) номенклатуру статей затрат; 4) методы учета затрат и ка-лькулирования себестоимости продукции, работ и услуг; 5) содержание операционного бюджета; 6) порядок организации управленческого контроля и анализа; 7) содержание форм отчетности; 8) рабочий план счетов управленческого учета.

Закон «О бухгалтерском учете» и отраслевые Положения по организации управленческого учета будут служить основой формирования учетной политики и внутренних стандартов организации. Этот факт, на наш взгляд, необходимо также зафиксировать во вновь вводимом разделе закона «О бухгалтерском учете» «Система нормативного регулирования бухгалтерского учета».

Т
аким образом, система нормативного регулирования управленческого учета, по нашему мнению, выглядит следующим образом (рис. 1).


Рис. 1. Система нормативного регулирования управленческого учета в России


Каковы же содержание и структура внутренних документов управленческого учета? Так, М.А. Вахрушина [2] к основным документам бухгалтерского управленческого учета в организации относит:
  • Положение об учетной политике для целей управленческого учета;
  • Положение о финансовой структуре организации;
  • Регламенты бизнес-процессов;
  • Формы первичных документов управленческого учета;
  • Формы внутренней управленческой отчетности;
  • Классификаторы управленческого учета;
  • План счетов для целей управленческого учета.

Отмечается также, что трудно переоценить значение классификаторов и справочников в подготовке управленческой информации. Классификаторы определяют признаки классификации, которые используются для выделения и группировки объектов управления. Справочники содержат перечень выделенных на предприятии объектов управления. К обя-зательным относятся классификатор (справочник) мест возникновения затрат и центров ответственности; классификатор затрат и справочник статей затрат; классификатор (справочник) носителей затрат. Документом данного уровня является также План счетов системы управленческого учета. Анализ приведенного перечня позволяет сделать вывод о смешении в нем как регламентирующих документов, например, Положение об учетной политике для целей управленчес-кого учета, так и документов, используемых в текущем учетном процессе и при формировании отчетности (формы первичных документов управленческого учета и др.). Кроме того, нет четкости в понятиях «классификатор» и «справочник».

В. Гоменюк [8], делясь опытом организации управленческого учета в промышленно-строительном комплексе, отмечает, что система нормативного регулирования управленческого учета включает в себя следующие документы:
  • общий Стандарт (Положение) об управленческом учете в Компании;
  • отдельные Стандарты управленческого учета, определяющие методические аспекты управленческого учета по группам объектов;
  • классификаторы объектов управленческого учета;
  • инструкции ответственных исполнителей и пользователей учетной системы.

При разработке нормативных документов управленческого учета, по мнению цитируемого автора, необходимо учитывать, в том числе, нормативные акты Российской Федерации.

А. Сафаров и Т. Бабенкова [5] также убеждены, что необходимо создание внутрифирменных стандартов управленческого учета. Их, по мнению авторов, можно разделить на несколько групп: инструктивно-методическая, нормативно-справочная документация и документы регламентирующего характера. Инструктивно-методическая документация – подробные руководства, которые раскрывают учетную политику, носят инструктивный и обучающий характер. Описывают хозяйственные операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок расчета суммовых и количественных величин. В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки однородных элементов информации. Это справочники, классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная структура и т.д. Документы регламентирующего характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В них отражается вся цепочка учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права и ответственность, оговариваются действия исполнителей при наступлении всех возможных событий.

И.О. Юрасова [7] предлагает использовать трехуровневую систему внутренних нормативных актов для целей регулирования управленческого учета: первый уровень – учетная политика для целей управленческого учета, второй уровень – по положения, третий уровень – инструкции, классификаторы, справочники. Учетная политика, по мнению цитируемого автора, включает следующие разделы: область применения; организация и принципы построения управленческого учета; принципы формирования внутренних нормативных актов нижнего порядка; основные термины; стратегия компании; нормирование и бюджетирование; методы калькулирования себестоимости; методы учета и оценки объектов учета; управленческая отчетность; ответственность. Положения, второй уровень нормативных актов, должны регулировать отдельные элементы управленческого учета, учитывая специфику конкретного предприятия. В качестве примера Юрасова приводит Положение о бюджетировании, Положение о производственном браке и учете потерь от брака. В этой связи остается непонятным, почему, например, вопросы учета затрат и калькулирования себестоимости, как элемента управленческого учета, не предлагается оформить в качестве Положения. Инструкции в данной иерархии предназначены для описания пошагового алгоритма действий в процессе реализации управленческих функций. Классификаторы и Справочники являются вспомогательными средствами при работе с Положениями и Инструкциями. Как нам представляется, предложенная структура системы внутреннего нормативного регулирования управленческого учета несколько усложнена. Один элемент управленческого учета регламентируется одновременно Положением, Инструкцией, Классификатором и Справочником.

Обобщая приведенные выше точки зрения, систему нормативного регулирования управленческого учета с учетом детализации документов третьего уровня, на наш взгляд, можно представить следующим образом (рис. 2).




Рис. 2. Система нормативного регулирования управленческого учета

с учетом детализации документов третьего уровня


Организационные стандарты должны раскрывать порядок ведения управленческого учета; систему внутреннего контроля, формирование центров ответственности.

Технические стандарты описывают технологию обработки учетной информации, обеспечение ее сохранности и кон-фиденциальности; формы первичных документов и порядок документооборота; рабочий план счетов управленческого учета; формы управленческой отчетности. В основу построения системы методических стандартов, на наш взгляд, должна быть положена совокупность элементов управленческого учета. Не вдаваясь в дискуссию по данному вопросу, определим элементы управленческого учета следующим образом: бюджетирование, сегментарный учет и отчетность, управленческий контроль и анализ. Таким образом, к методическим стандартам относятся стандарты, описывающие по-рядок бюджетирования, организацию учета, формирование отчетности, процедуру управленческого контроля и анализа.

Учетная политика должна содержать лишь общие положения со ссылкой на соответствующий стандарт.

Таким образом, отвечая на поставленный в начале статьи вопрос – попадает ли управленческий учет, как подсистема, под действующую законодательную базу по бухгалтерскому учету – ответ один. В настоящее время управленческий учет регламентируется только документами четвертого уровня, состоящими из рабочих документов организации, формирующих его учетную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Опрос в 2007-08 гг. 115 бухгалтеров г. Тюмени и области показал, что 43 человека или 37 % проанкетированных считают отсутствие в России нормативного регулирования в части управленческого учета препятствием его внедрения в организациях. Аналогичный опрос бухгалтеров г. Омска и области в 2005-06 гг. позволил авторам сделать вывод, что «основную причину, сдерживающую применение управленческого учета, респонденты видят в отсутствии законодательной поддержки» [4].

Следует отметить, что сделанный нами вывод не совпадает с мнением Н.П. Кондракова [3]. Глава 7 «Учетная политика организации в управленческом учете» цитируемого учебного пособия начинается с раздела «Основные нормативные документы, используемые в управленческом учете». В нем перечислены 25 нормативных документов: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкция по его применению, Положения по бухгалтерскому учету №№ 1/98 – 17/02, различного рода Методические указания, МСФО, Налоговый кодекс РФ и др. Как нам представляется, следует говорить о двух направлениях нормативного регулирования управленческого учета. Во-первых, о нормативном регулировании постановки, организации управленческого учета. О чем мы и говорили в первую очередь в статье. А во-вторых, о нормативных документах, используемых в процессе управленческого учета. Признавая, что базой управленческого учета является производственный учет, который сопряжен с финансовым учетом, специалист не будет свободен от ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и других нормативных документов, регламентирующих различные аспекты учета затрат.

Л
итература
  1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
  2. Вахрушина М.А. Документальное обеспечение управленческого учета // «Налоги. Инвестиции. Капитал». – 2006. – №4-6. – С. 7-14.
  3. Кондраков Н.П. Учетная политика организаций на 2009 год: в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. – М.: ЭКСМО, 2009. – 224 с.
  4. Кувалдина Т.Б., Югансон И.А. Применение управленческого учета в Российской Федерации // «Налоги. Инвестиции. Капитал». – 2006. – № 4-6. – С. 15-17.
  5. Сафаров А., Бабенкова Т. Учетная политика. Внутренние стандарты управленческого учета // Управленческий учет. – 2006. – № 5.
  6. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. 2-е изд., испр. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2001. 512 с.
  7. Юрасова И.О. Влияние отраслевой специфики на организацию управленческого учета // Вестник ФА. – 2006. – № 4. – С. 158-164.
  8. http:\\www. ippnou.ru
  9. http:\\phin.ru


О. В. Конева, соискатель каф. финансов Саратовского ГСЭУ


Проблемы налогообложения при сделках слияния и поглощения

При принятии решения о слиянии или поглощении проводится комплексная проверка – Due Diligence, которая представляет собой комплекс аналитических и оперативных мероприятий для проверки законности и коммерческой привлекательности планируемой сделки, инвестиционного проекта, процедуры. В ходе проверки оценивается достоверность информации, представленной продавцом компании, определяются конкурентные позиции компании-цели, дается оценка системе управления, уровню менеджмента, его способности реализовать стратегию компании, а также выявляются финансовые, налоговые, юридические, технологические и иные риски, которые существуют у компании-цели, определяется существенность каждого из выявленных рисков [1].

Налоговые риски – одни из наиболее актуальных в современном бизнесе. Как показывает практика, их реализация может привести не только к фискальным потерям для предприятия, но и к более серьезным последствиям для бизнеса: ущербу деловой репутации; падению капитализации, аресту имущества предприятия и, соответственно, временной приостановке его деятельности, уголовному преследованию руководителей компании, прекращению действия лицензий на осуществление деятельности, банкротству.

В связи с этим обратим внимание на налоговые обязательства компании-покупателя и компании-цели.

Согласно законодательству при реорганизации (а следовательно и при слиянии, и при поглощении как формах реорганизации) права и обязанности первоначальных юридических лиц передаются в полном объеме вновь созданному юридическому лицу, в том числе и обязанности по уплате налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации [2]. В каком же порядке погашать налоговые обязательства до и после слияния или поглощения? В соответствии с действующим Налоговым кодексом налоговый период по многим налогам (Налог на прибыль, Единый социальный налог, Налог на доходы физических лиц и другие) совпадает с календарным годом. Если завершение слияния/поглоще-ния происходит в конце года, прежние предприятия заканчивают налоговый период на общих основаниях, а новое предприятие начинает с нового года новый налоговый период.

Что же делать если сделка слияния/поглощения завершена в середине года?

Обратимся к положениям ст. 50 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица". В соответствии с этой статьей обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником. Таким образом, при слиянии/поглощении нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния/поглощения новое юридическое лицо.

Ст. 55 НК РФ гласит, что при реорганизации (в нашем случае слиянии или поглощении) организаций последним налоговым периодом для них является период времени от начала года до дня завершения реорганизации. Днем завершения слияния/поглощения является день государственной регистрации нового юридического лица. Следовательно, для нового юридического лица первым налоговым периодом будет период времени со дня его создания до конца года. При этом днем создания юридического лица признается день его государственной регистрации [3]. Несмотря на то, что день окончания одних налоговых периодов совпадает с днем начала другого налогового периода, эти налоговые периоды не зависимы друг от друга. Поэтому налоговая база по налогам, уплачиваемым организациями, определяется в рамках каждого из перечисленных налоговых периодов отдельно по каждому юридическому лицу [4]. Оснований для объединения налоговых баз НК РФ не дает.

Так, налоговая база по налогу на прибыль должна быть исчислена отдельно по налоговому периоду до слияния и по налоговому периоду после слияния. Таким образом, все доходы, полученные предшественником до слияния, и соответствующие этим доходам расходы должны быть отражены в последнем для него налоговом периоде – до даты слияния. Полученная прибыль (или убыток) по этому периоду не прибавляется к прибыли или убытку, определенному правопреемником в рамках своего налогового периода, т.е. после даты слияния.

Однако часто возникают такие ситуации, когда продукция, работы или услуги, реализованные преемником после объединения, могли быть начаты предшественником до даты завершения реорганизации. При этом им могли быть получены авансы, осуществлены разного рода затраты. Как же это отражается на балансе предприятия- предшественника и предприятия-правопреемника? Надо обратить внимание на то, что вновь образованное при слиянии предприятие базируется на производственном потенциале всех его предшественников, как бы продолжая работу каждого из них. Поэтому во вступительный баланс нового предприятия войдет весь тот потенциал, который накоплен предшественниками на момент слияния. Здесь найдут отражение и основные средства, и нематериальные активы, и товар на складе, и расходы по незавершенному производству, т.е. все имущество, права и обязательства, которые при слиянии предшественники передают правопреемнику.

Таким образом, если авансы не были учтены в составе доходов предыдущего налогового периода, так как работы еще не были завершены, и прямые расходы, связанные с незавершенными работами, не были включены в расходы предыдущего налогового периода, то эти авансы и затраты будут переданы новому предприятию. Для этого они должны быть перечислены в передаточном акте – авансы, как обязательства перед покупателями, а расходы, как имущество (так называемое "незавершенное производство"). При реализации такого "незавершенного производства" уже в рамках налогового периода после слияния налоговая база будет подсчитана и с учетом полученных ранее авансов, как оплаты реализованных товаров (работ, услуг), и с учетом произведенных ранее расходов. Во вступительный баланс попадут также полученные, но не оплаченные (или оплата по неполученным) товары (работы, услуги) и другие аналогичные активы и обязательства.

Однако не все расходы можно перенести на следующий налоговый период, а только те, которые НК РФ относит к "прямым расходам". Поэтому, если в течение года косвенные расходы предприятия-цели распределяются непропорционально реализации, то вполне возможна ситуация, когда предприятие-правопреемник в первом налоговом периоде получит непропорционально высокий убыток, а в следующем налоговом периоде непропорционально высокую прибыль. А поскольку убыток до слияния не уменьшает прибыль после слияния, такое предприятие может получить в результате объединения искусственно завышенный налог на прибыль.

Обратимся к положениям ст. 283 НК РФ (п. 5), где указано, что, в случае реорганизации налогоплательщика, предпри-ятию-правопреемнику предоставляется право уменьшить свою прибыль на убыток предшественника в том же порядке, каком налогоплательщик уменьшает свою прибыль на убытки, полученные им в предыдущие годы – в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (не более 30% соответственно прибыли каждого года). С какого же момента можно применять положения данной статьи? Здесь существуют две точки зрения.

Первая гласит, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли уже следующего налогового периода, т.е. сразу после слияния, в течение одного и того же календарного года. Эту точку зрения поддерживают в основном специалисты-практики, которые исходят из того, что в ст. 283 НК РФ ни разу не упоминается понятие "календарный год", а НК РФ в ст. 6.1 четко разделяет два понятия:
  • календарный год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря;
  • год – 12 календарных месяцев подряд, начинающихся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступило событие, от которого необходимо считать период, исчисляемый годами.

Таким образом, следует считать, что законодатель в ст. 283 НК РФ имел в виду, что упомянутые нами 10 лет начинаются сразу за окончанием налогового периода, т.е. после даты окончания слияния.

Вторая точка зрения гласит, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли только, начиная с календарного года, следующего за годом, в котором этот убыток получен, т.е. только с 1 января следующего после слияния года. Основана эта точка зрения на утверждении, что поскольку в качестве налогового периода по налогу на прибыль определен календарный год, то и в ст. 283 имеется в виду именно календарный год, хотя явно законодатель этого и не указал.

Но при слиянии/поглощении, в последнем налоговом периоде может быть получен не только "непропорциональный" убыток, но и столь же "непропорциональная" прибыль. Если при "обычном" функционировании предприятия эта прибыль в течение года могла быть уменьшена, а переплаченный налог на прибыль мог быть возвращен предприятию или зачтен в счет будущих налогов, то в случае реорганизации (слияния) эта переплата будет потеряна предприятием безвозвратно. Налоговый Кодекс, к сожалению, не предусматривает возможность уменьшения прибыли до слияния убытками после слияния.

Что касается налогоплательщиков-акционеров, при совершении сделок слияния или поглощения, у них не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения (п. 3 ст. 277 НК РФ). Данная норма позволяет не включать:
  • в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившийся компании;
  • в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившийся компании;
  • в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании) разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося) предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная – не включать ее в расходы.

В отношении стоимости, по которой имущество должно быть принято к учету присоединяющей организацией, существуют два варианта правоприменительной практики: 1. Присоединяющая организация – правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации. В этом случае стоимость имущества, по которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией.
2. Стоимость акций и прочего имущества для целей налогового учета правопреемник определяет, исходя из фактических затрат на его приобретение.

В
торой вариант более привлекательный. Ведь исключений из общего порядка определения стоимости имущества для случаев, когда оно получено после реорганизации, в гл. 25 Налогового кодекса не предусмотрено. Однако отсутствие судебной практики может породить спор по вопросу выбора одного из названных вариантов.

Схожие проблемы возникают и с Единым социальным налогом (ЕСН). Налоговый Кодекс предусматривает снижение ставок ЕСН по мере роста зарплаты, которая определяется нарастающим итогом с начала года. При слиянии/погло-щении происходит разрыв налогового периода, равного календарному году на два независимых налоговых периода, границей между которыми служит официальная дата реорганизации (слияния/поглощения). Нужно ли учитывать выплаты, произведенные до реорганизации, и количество месяцев, прошедших до реорганизации, чтобы определить регрессивную ставку? Здесь мнения Минфина России и арбитражных судов расходятся.

Позиция Минфина сводится к тому, что организация после реорганизации заново исчисляет налоговую базу с момента завершения реорганизации, суммируя только те выплаты, которые произведены после ее окончания. Другими словами, и предыдущие предприятия, и вновь образованное, каждое само по себе может применить регрессивную шкалу, но только в рамках своего налогового периода, и исходя из того размера заработной платы, который сформировался в рамках этого налогового периода. Новое предприятие, хоть и начинает в середине года, но счет в данном случае ведет с нуля. За счет этого тоже могут возникнуть реальные налоговые потери для предприятий при их слиянии.

У арбитражных судов иная точка зрения. Судьи считают, что поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы до завершения сделки слияния/поглощения, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться [5].

При реализации товаров и передаче имущественных прав предусмотрена уплата НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Однако в п. 3 ст. 39 перечислены случаи, когда налог платить не надо. Так, передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации реализацией не признается (подп. 2 п. 3). Если компания будет использовать имущество в операциях, указанных в п. 3 ст. 39 НК, то она должна восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету. Причем по амортизируемому имуществу восстановить нужно только ту часть налога, которая приходится на остаточную стоимость имущества.

Возникает вопрос, можно ли принять к вычету НДС, который был восстановлен при передаче данного имущества правопреемнику. Дело в том, что если правопреемник будет использовать его для операций, облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующей суммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нет препятствий для применения вычета по этой сумме.

Обратимся к Налоговому кодексу. Из подпункта 1 п. 2 ст. 171 следует, что зачесть НДС можно, если: товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС; товары не упомянуты в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса.

Если компания-правопреемник будет использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС, то соблюденные до слияния/поглощения условия вычета будут выполнены и созданным в результате слияния/поглощения юридическим лицом. Причем для такого вычета не обязательно, чтобы факт использования уже имел место, достаточно предназначения их для такой деятельности. Если же данное имущество не использовалось по назначению, НК РФ предусматривает соответствующую процедуру по возвращению в бюджет ранее полученной (предъявленной в уменьшение) из него суммы налога. Данная процедура может происходить в совершенно разных налоговых периодах. При слиянии/ поглощении этот отлаженный механизм нарушается. Дело в том, что при слиянии новому предприятию по передаточному акту будет передано имущество (расходы), НДС по которому уже был вычтен, а само оно не было еще использовано в реализации именно этого реорганизованного предприятия. Эти расходы будут составлять "незавершенное производство", которое в рамках данного предприятия никогда не станет "завершенным". Сама по себе передача имущества и обязательств правопреемнику не является реализацией. Более того, такая передача вообще не связана с переходом права собственности на имущество. Действительно, в случае реорганизации стороны передачи имущества – предшественник и правопреемник действуют не одновременно, а одно после другого, а значит, передачи права собственности не происходит, поскольку для этого необходимо, чтобы оба лица обладали юридической возможностью приобретать права и нести обязанности (правоспособностью), что в свою очередь невозможно без наличия факта государственной регистрации организации. Иное противоречит смыслу института реорганизации юридических лиц, созданного специально для передачи имущественных комплексов без перехода права собственности от одного лица к другому. Следовательно, передача имущества правопреемнику не влечет за собой и уплату предшественником налогов, связанных с реализацией, в том числе и НДС.

Ситуация двоякая. С одной стороны, весь ранее вычтенный НДС по таким расходам следует восстановить – доначислить и уплатить в бюджет, а позже уже в рамках нового предприятия этот доначисленный НДС вычесть. С другой – прямую параллель между налогом на прибыль и НДС делать нельзя. Для налога на прибыль имеет существенное значение привязка прямых расходов к доходам и к тому налоговому периоду, когда эти доходы получены. Для НДС такой привязки нет. Вычет по НДС и соответствующая реализация могут быть осуществлены в совершенно разные налоговые периоды. Кроме того, специфика слияний и поглощений, состоит в том, что правопреемнику передается не просто имущество, права и обязательства, как таковые, а комплекс имущества, прав и обязательств, организованный как хозяйственный механизм, предназначенный для выполнения вполне определенных производственных задач. Поэтому и при передаче имущества правопреемнику сохраняется то предназначение этого имущества, которое мы в самом начале поставили как главное основание для вычета НДС – использование в будущем для осуществления операций, облагаемых НДС.

Таким образом, ни начисление НДС по самой операции передачи имущества правопреемнику, ни "восстановление" ранее вычтенного НДС при слиянии не нужно.

Существует еще одна проблема, с которой часто сталкиваются предприятия, осуществившие слияния/поглощения – правопреемник обнаружил ошибку в исчислении налогов, относящуюся к деятельности предшественника, как же быть в этом случае?

Налоговый Кодекс прямо вменяет правопреемнику исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, причем независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации факты или обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом НК РФ подтверждает, что правопреемник при исполнении указанных обязанностей пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Налоговый Кодекс также предписывает исправлять ошибки в том налоговом периоде, к которому эта ошибка относит-ся. При этом составляется и передается налоговому органу уточненная декларация за этот период. Однако формально налогоплательщик, к которому относится данный налоговый период, перестал существовать как юридическое лицо.

Исходя из тех прав, которые правопреемник получил при слиянии/поглощении, он, обнаружив ошибку, составляет уточненную декларацию по данному налогу (или по нескольким налогам, если исправление одного налога влечет за собой изменение налоговой базы по другим налогам). Причем составляет он налоговую декларацию от своего имени, как правопреемника реорганизованного налогоплательщика. Затем он предъявляет эту декларацию в налоговый орган по месту своей регистрации, так как предыдущий налогоплательщик уже снят с налогового учета, лицевой счет его по месту бывшей регистрации уже закрыт, остатки по нему переданы в налоговый орган по месту регистрации правопреемника. Следовательно и взаимоотношения с налоговым органом по исправлению ошибки правопреемник должен вести от своего имени и за счет своих средств. Так, если в результате исправления ошибки налоговые обязательства предшественника увеличатся, то доплату обязан будет осуществить правопреемник. Но и излишне уплаченные в результате пересчета налоги тоже должны быть на общих основаниях возвращены правопреемнику.

При проведении слияния/поглощения, предприятие обязано уведомить налоговые органы, а налоговые органы, в свою очередь, провести налоговую проверку. По результатам проверки на основании Решения налоговый орган может доначислить налоги, начислить пени за несвоевременную уплату налога, привлечь налогоплательщика к ответственности в виде штрафа.

До даты завершения слияния/поглощения, реорганизуемое юридическое лицо само, как налогоплательщик, участвует в правовых отношениях по налоговой проверке и, следовательно, должен отвечать за свои правонарушения. После даты завершения слияния/поглощения реорганизованное юридическое лицо в налоговых отношениях представляет правопреемник.

Но в соответствии с п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Следовательно, правопреемник не может отвечать за виновные действия реорганизованного лица, а налоговый орган после даты окончания слияния/поглощения не может привлечь к ответственности правопреемника за налоговые правонарушения, совершенные предшественником до реорганизации, т.е. наложить штраф. Доначисление налогов и пеней не является привлечением к ответственности за правонарушение, а поэтому могут быть начислены и после слияния.

Таким образом, если Решение по проверке принято до окончания слияния/поглощения, то налоговый орган имеет право и доначислить налог, и начислить пени, и наложить штраф. И правопреемник должен будет принять на себя все обязательства по этому решению. Однако он имеет право в общем порядке обжаловать это решение в суде. А вот если Решение по проверке принято после даты окончания слияния/поглощения, то налоговый орган применить штрафы уже не может, только доначислить налог и пени.

Подводя итог вышеизложенному, необходимо отметить, что грамотно проведенная налоговая Due Diligence поможет покупателю бизнеса объективно определить цену сделки, построить систему гарантий (через договор купли-продажи акций, схему закрытия сделки и др.), которые максимально защитят его от выявленных рисков и недобросовестных действий со стороны продавца, а также разработать план интеграции приобретаемой компании в бизнес.

Литература

1. Кучеров Э.В. Аудит налоговых обязательств при подготовке сделок M&A // Финансовые и бухгалтерские консультации № 5, 2008 г.

2. Гражданский кодекс РФ (части 1-4) (с изм. и доп.) // Правовая система Гарант.

3. Федеральный закон от 08.08.01 г. № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (с изм. и доп.).

4. Налоговый кодекс РФ (с изм. и доп.) // Правовая система Гарант.

5. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.07.06 № А58-5678/05-Ф02-3272/ 06-С1.