Мировой экономики, управления и права

Вид материала

Документы

Содержание Д. В. Каримова, ст. преподаватель каф. БУ и АХД ТюмГУ, О. Романец (ТюмГУ)

Подобный материал:

• Мировой экономики, управления и права, 4708.15kb.
• Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет «Высшая, 706.06kb.
• Социальная монополия: к постановке проблемы, 94.35kb.
• Чоу впо «Института экономики, управления и права (г. Казань)» Миссия, 15.2kb.
• Учебно-методический комплекс для студентов специальности 080107 «Налоги и налогообложение», 1963.18kb.
• Направление подготовки 080100 «Экономика», 112.24kb.
• Программа международной научно-практической конференции «Глобализация: мифы и реальность», 217.21kb.
• Роль права в регулировании экономики, обеспечении экономической свободы и безопасности, 402.89kb.
• В г. Тольятти Экономический факультет Кафедра «Мировой экономики» методические рекомендации, 282.77kb.
• Порядок реализации магистерской программы «Международные отношения и европейские исследования», 74.66kb.

Д. В. Каримова, ст. преподаватель каф. БУ и АХД ТюмГУ, О. Романец (ТюмГУ)


новое в организации учета НЕМАтериальных активов

Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX в. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов первым был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31.03.04 г.). На основании этого документа Министерством финансов РФ было разработано ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», введенное в действие с 1 января 2001 г.

Однако Приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), вступившее в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. Причин, обусловивших разработку нового стандарта, несколько.

Во-первых, 1 января 2008 г. вступила в силу часть 4 Гражданского кодекса РФ, посвященная регулированию результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий – интеллектуальной собственности. Пересмотрено само понятие интеллектуальной собственности, уточнен ее состав, введены новые термины и определения. Все эти изменения потребовали актуализации норм бухгалтерского учета в области интеллектуальной собственности. Именно датой вступления в силу ч. 4 ГК РФ обусловлена и дата введения в действие ПБУ 14/2007.

Во-вторых, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу поставлена задача более активно использовать международные стандарты финансовой отчетности при создании российских стандартов, которая и была выполнена при разработке ПБУ 14/2007. Сравнивая два ПБУ, прежде всего следует отметить, что в соответствии с предыдущей редакцией действие стандарта распространялось только на коммерческие организации, тем самым отсутствовали правовые основания учета НМА у некоммерческих организаций. Из новой редакции стандарта такие ограничения исключены.

Существенно пересмотрены по структуре и содержанию условия, при единовременном выполнении которых объект может быть принят к учету в качестве нематериального актива.

Так, помимо прежних условий признания актива нематериальным в ПБУ 14/2007 появилось новое – возможность достоверной оценки первоначальной стоимости объекта. Кроме того, в соответствии с прежней формулировкой пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве нематериального являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же речь идет не об использовании актива, а о том, что он должен быть предназначен для использования (пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2007). На практике это означает, что при выполнении всех прочих условий организация должна принять объект к учету в составе НМА и соответственно начислять по нему амортизацию, даже если его фактическое использование (эксплуатация) еще не осуществляется.

Если в случае с основными средствами этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (Письма Минфина России от 18.04.07 N 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.06 N ШТ-6-21/1062), то в отношении учета НМА налоговых последствий для предприятия не возникает, поскольку стоимость таких активов в определении налогооблагаемой базы по налогу на имущество не участвует. Кроме того, если по каким-то причинам фактическое использование НМА откладывается на неопределенный период времени, предприятие получает преимущество в отношении признания в составе расходов (и в бухгалтерском и в налоговом учете) сумм амортизационных отчислений по такому объекту.

Второй особенностью нового стандарта стало внесение условия для признания объекта в составе нематериальных активов некоммерческими организациями. Эти субъекты бизнеса могут включать в состав НМА объекты, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей, для которых некоммерческая организация была создана.

В-третьих, в новом Положении определен период, в течение которого у организации не должно возникать намерений последующей перепродажи нематериального актива, – 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает

1
2 месяцев. Следовательно, через год организация может реализовать актив.

В-четвертых, для включения объекта в состав НМА организация должна иметь право получать экономические выгоды от объекта, а также контролировать объект т.е. доступ иных лиц к таким экономическим выгодам должен быть ограничен (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007). Такой подход для определения активов является новым для российской практики учета и характерен, скорее, для принципов, изложенных в МСФО. Контроль над активом – это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау).

Кроме того, НМА должен быть отделим от других активов. Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды.

Помимо перечисленных в ПБУ 14/2007 предусмотрены следующие критерии признания нематериальных активов: отсутствие у объекта материально-вещественной формы; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

При выполнении всех изложенных условий к нематериальным активам относятся, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

Перечень нематериальных активов в ПБУ 14/2007 является открытым, тогда как в ПБУ 14/2000 он был исчерпывающим. В состав нового перечня НМА включены секреты производства (ноу-хау). С 1 января 2008 г. благодаря вступлению в силу части 4 ГК РФ данный вид интеллектуальной собственности законодательно урегулирован. А вот организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, из состава НМА исключены.

В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов (инвентарного объекта) теперь признается предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций совокупность прав, возникающих не только из одного патента, свидетельства и т.д., но и из нескольких охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, являющихся сложным объектом. Примером сложного объекта может являться, в частности, кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология, что соответствует ст. 1240 ГК РФ.

Претерпел ряд изменений и порядок определения стоимости, по которой нематериальный актив принимается к учету. Изменено название стоимости – если в ПБУ 14/2000 речь шла о первоначальной стоимости, то в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухучету по фактической (первоначальной) стоимости. Кроме того, уточнена дата окончательного формирования стоимости, которой признается дата принятия актива к бухгалтерскому учету. В п. 9 ПБУ 14/2007 содержит более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта.

А вот перечень того, что не включается в состав объекта нематериальных активов, расширен. Кроме упоминавшихся в прежней версии сумм НДС, общехозяйственных и иных аналогичных расходов в этот перечень включены расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами. Таковыми они признавались в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н).

Также указано, что расходы по полученным займам и кредитам не являются фактическими расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным. Отнесение актива к категории инвестиционных производится в соответствии с критерием, указанным в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, а в п. 13 этого же документа отмечено, что "к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство". Несмотря на то, что ПБУ 15/01 напрямую не относит нематериальный актив к категории инвестиционных, но из определения следует, что он может отвечать этим признакам. В свою очередь, новая версия ПБУ 14/2007 прямо говорит о возможности отнесения нематериального актива к категории инвестиционных и, как следствие, о включении процентов по заемным средствам в стоимость актива.

Для иных случаев поступления НМА существенных различий между новой и старой версиями не наблюдается. Если актив поступает по договору дарения, то его первоначальная стоимость – это текущая рыночная стоимость, определенная на дату принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы, то есть на дату отражения на счете 08, а не на счете 04.

Значительное методологическое нововведение касается изменения стоимости нематериальных активов. В соответствии с предыдущей редакцией стандарта стоимость НМА, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. В соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

Следует отметить, что переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться должны группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоцененная однородная группа НМА в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Регламентация переоценки НМА и правила бухгалтерского учета ее результатов приведены в разд. III "Последующая оценка нематериальных активов" (п.п. 16-21 ПБУ 14/07). В целом, предлагаемый порядок проведения переоценки НМА такой же, как и в случае с объектами основных средств.

Результаты проведенной переоценки нематериальных активов отражаются в бухгалтерском балансе по состоянию на 1-е число отчетного года, а в отчетности предыдущего года результаты переоценки раскрываются только в пояснительной записке. При этом сумма дооценки зачисляется в добавочной капитал организации, а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Необходимо отметить, что нормы, касающиеся последующего изменения фактической (первоначальной) стоимости, применяются ко всем НМА независимо от того, приняты они к учету до вступления в силу Приказа N 153н или после.

Рассмотрим на примере порядок отражения результатов переоценки нематериальных активов в системе счетов бухгалтерского учета:

Первоначальная стоимость объекта НМА, приобретенного в сентябре 2007 г. – 200 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет. Способ начисления амортизации – линейный. По итогам переоценки, проведенной, скажем, 01.01.08 г., текущая рыночная стоимость объекта составляла 230 000 руб. К моменту проведения переоценки сумма, накопленной по объекту амортизации – 10 000 руб.

В учете по состоянию на 01.01.08 г. должны были быть произведены следующие записи:

Дт 04 Кт 83 – 30 000 руб. (230 000-200 000) – отражено превышение текущей рыночной над первоначальной стоимостью объекта;

Амортизация увеличится на сумму: 10 000 х (230 000 / 200 000) – 10 000 = 1 500 руб.

Дт 83 Кт 05 – 1 500 руб. – доначислена сумма амортизации при дооценке объекта НМА.

В результате первой переоценки НМА его текущая рыночная стоимость составила 230 000 руб., сумма амортизации – 11 500 руб., остаточная стоимость – 218 500 руб. (230 000 руб. – 11 500 руб.). На дату переоценки остаточная стоимость актива составляла 190 000 руб. (200 000 руб. – 10 000 руб.). В результате переоценки и пересчета остаточной стоимости актива ее увеличение выразилось в сумме 28 500 руб. (218 500 руб. – 190 000 руб.), на эту же сумму возросла величина добавочного капитала организации.

Предположим, что на дату следующей переоценки текущая рыночная стоимость объекта составит 150 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за год, предшествующий второй переоценке – 46 000 руб. (230 000 / 5 лет), за период использования – 57 500 руб. (10 000 + 1 500 + 46 000). Тогда по состоянию на 01.01.09 г. в учете будут осуществлены следующие записи:

Дт 83 Кт 04 – 30 000 руб. – восстановлена сумма ранее отраженной дооценки имущества;

Дт 84 Кт 04 – 50 000 руб. – отражена сумма превышения уценки над величиной предыдущей дооценки

Сумма уменьшения амортизации составит:

57 500 х (150 000 / 230 000) – 57 500 = – 20 000 руб.

Дт 05 Кт 83 – 1 500 руб. – восстановлена сумма ранее отраженной дооценки амортизации

Дт 05 Кт 84 – 18 500 руб. – отражена сумма превышения уценки над величиной дооценки амортизации

В результате второй переоценки НМА его текущая рыночная стоимость составила 150 000 руб., сумма амортизации – 37 500 руб., а остаточная стоимость – 112 500 руб. (150 000 руб. – 37 500 руб.). На дату второй переоценки остаточная стоимость актива составляла 172 500 руб. (230 000 руб. – 57 500 руб.). Таким образом, в результате переоценки остаточ-ная стоимость актива уменьшилась на 60 000 руб. (112 500 руб. – 172 500 руб.), при этом 28 500 руб. из этой суммы воз-мещено за счет добавочного капитала, а оставшиеся 31 500 руб. списаны в уменьшение нераспределенной прибыли.

Продолжим пример и предположим, что на дату следующей переоценки объекта – на 01.01.10 г. – его текущая рыночная стоимость составит 210 000 руб. Сумма амортизации, начисленная за год, предшествующий третьей переоценке – 30 000 руб. (150 000 / 5 лет), за период использования – 67 500 руб. (10 000 +1 500 + 46 000 – 20 000 + 30 000). Тогда по состоянию на 01.01.10 г. в учете будут осуществлены следующие записи:

Дт 04 Кт 84 – 50 000 руб. – восстановлена сумма уценки, проведенной ранее;

Дт 04 Кт 83 – 10 000 руб. – отражена сумма превышения дооценки над величиной уценки.

Общая сумма дооценки амортизации будет составлять:

67 500 х (210 000 /150 000) – 67 500 = 27 000 руб.

Эту величину отражают следующим образом:

Дебет 84 Кредит 05 – 18 500 руб. – восстановлена сумма ранее отраженной уценки амортизации;

Дебет 83 Кредит 05 – 8 500 руб. (27 000 – 18 500) – отражена сумма превышения дооценки над ранее отраженной уценкой амортизации.

В
результате третьей переоценки НМА его текущая рыночная стоимость составит 210 000 руб., сумма амортизации – 94 500 руб., а остаточная стоимость – 115 500 руб. (210 000 руб. – 94 500 руб.). На дату третьей переоценки остаточная стоимость актива составляла 82 500 руб. (150 000 руб. – 67 500 руб.). Таким образом, в результате переоценки остаточ-ная стоимость актива увеличилась на 33 000 руб. (115 500 руб. – 82 500 руб.), при этом 31 500 руб. из этой суммы отнесены на восстановление суммы нераспределенной прибыли, а оставшиеся 1 500 руб. – на увеличение добавочного капитала.

Кроме того возможен и другой вариант отражения в учете результатов переоценки нематериальных активов – с открытием специального вспомогательного субсчета к счету 04.

По мнению многих специалистов, широкое распространение механизма переоценки НМА представляется маловероятным. Тем более, что проводить переоценку – это право, а не обязанность организаций. В случае принятия такого решения переоценку НМА в дальнейшем необходимо будет проводить регулярно до даты списания активов с баланса, чтобы стоимость объектов, указанная в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Кроме того, воспользоваться новой нормой будет практически невозможно, поскольку базой для переоценки признается текущая рыночная стоимость, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Понятие активного рынка в ПБУ 14/2007 не раскрыто. В п. 8 Стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна.

Однако в самом МСФО 38 признается, что активный рынок может существовать для таких НМА, как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, и не существовать для торговых марок, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными, и продажа одного из них не может сформировать активный рынок. Кроме того, операции с такими объектами либо происходят нечасто, либо информация о ценах бывает недоступной для широкого круга лиц. Следовательно, доказать, что для переоценки использованы данные именно такого рынка, будет почти невозможно.

В этой связи остается не понятным, почему в случае определения текущей рыночной стоимости объектов НМА, получаемых по договору дарения (безвозмездно), привлечение независимого эксперта нормами стандарта допустимо, однако переоценивать нематериальный актив на основе оценочной стоимости, полученной в результате привлечения оценщика, нельзя.

Текст раздела IV ПБУ 14/2007, посвященный амортизации НМА, основан на переводе МСФО 38 «Нематериальные активы» и значительно отличается от действовавших ранее российских правил. Самое главное нововведение – организации при определенных условиях должны изменять срок полезного использования и способ начисления амортизации.

Срок полезного использования определяется компанией при принятии объекта к учету. Если его нельзя определить, то по активу с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Если ожидаемый срок полезного использования объекта существенно изменился, его надо пересмотреть, например, на предмет уменьшения (п. 27 ПБУ 14/2007). Требование ежегодного пересмотра срока полезного использования – это точное соответствие требованиям международных стандартов.

Нематериальные активы могут амортизироваться линейным способом, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Способ амортизации выбирается организацией не произвольно, а исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Однако в том случае, когда такой расчет не является надежным, амортизация начисляется линейным способом. Что же касается способа уменьшаемого остатка, то он претерпел некоторые изменения. Если раньше сумма амортизации исчислялась на год, а затем ежемесячно списывалась 1/12 этой величины, то теперь расчет суммы амортизации производится ежемесячно. Как и срок полезного использования, способ начисления амортизации ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения, и в случае, если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен.

В новой версии ПБУ 14/2007 отсутствует указание на два способа отражения амортизации: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (записи по кредиту счета 05) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (записи по кредиту счета 04), поэтому выбранный вариант учета сумм амортизационных отчислений необходимо прописать в учетной политике предприятия.

Корректировки, связанные с изменением срока полезного использования и способа амортизации актива, отражаются в бухучете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Расширился и перечень необходимой к раскрытию информации о нематериальных активах. В бухгалтерской отчетности организации в отношении НМА раскрывается информация, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Такая информация должна быть представлена по отдельным видам нематериальных активов. В составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию, как минимум, следующие данные:

• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
  
• принятые организацией сроки полезного использования НМА;
  
• способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении
  

амортизации способом уменьшаемого остатка;

• изменения сроков полезного использования НМА;
  
• изменения способов определения амортизации нематериальных активов.
  

Литература

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.07 N 153н;
   
2. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 38 "Нематериальные активы";
   
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утв. Приказом Минфина России от 19.11.02 N 115н;
   
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н;
   
5. Курбангалеева О.А. Учет нематериальных активов скоро придется вести по новым правилам // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, 2007 № 20;
   
6. Моисеев М.В. На повестке дня – учет нематериальных активов по-новому // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение, 2008, № 3;
   
7. Юдина Л.Н. Нематериальные активы организации: изменения в бухгалтерском учете и отчетности // Бухгалтерский учет в бюджетных и неком-х организациях, 2008, N 11.