Ета лизинга на балансе лизингодателя По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингодателя п
| Вид материала | Документы |
- Сублизингодателя) при его получении По взаимному соглашению сторон предмет лизинга,, 2578.85kb.
- Аренда и лизинг в бухгалтерском учете в бухгалтерском учете лизингодателя, 327.3kb.
- Бухгалтерский и налоговый учет предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, 162.72kb.
- Вопрос отнесения в состав расходов лизинговых платежей при учете лизингового имушества, 90.96kb.
- Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций в ред постановлений Минфина, 123kb.
- Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых сделок, 298.89kb.
- О порядке учета лизинговых операций, 14.67kb.
- Имеет возможность предложить вам комплекс услуг по приобретению различных видов имущества, 36.21kb.
- Налогообложение участников лизинга, 67.7kb.
- По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста, 94.53kb.
Бухучет. Если предмет лизинга числился на балансе лизингодателя, то возврат лизингополучателем лизингового имущества отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга) <*>.
Амортизация по возвращенному лизингополучателем имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке с месяца, следующего за месяцем возврата этого имущества (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 03:
03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)";
03-2 "Имущество, сданное в лизинг (аренду)".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Если лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингодателя | ||
| 03-1 | 03-2 | Отражено получение предмета лизинга от лизингополучателя |
| 20 | 02 | Начислена амортизация (ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета) |
--------------------------------
<*> Если возвращенный предмет лизинга организация планирует использовать в качестве средства труда при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), то его стоимость переносится с кредита счета 03 на счет 01 "Основные средства" (п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Получение лизингодателем предмета лизинга от лизингополучателя в связи с расторжением договора лизинга. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя.
^ 1.2. Условие договора об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя
По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Имущество, являющееся предметом лизинга, учитывается на балансе Лизингополучателя".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. При возврате лизингополучателем предмета лизинга в связи с расторжением договора лизинга налоговых последствий по НДС у лизингодателя не возникает, поскольку за ним сохранялось право собственности на предмет лизинга (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ).
^ Налог на прибыль. Доход в виде рыночной стоимости возвращенного имущества лизингодатель не признает, поскольку это имущество принадлежит ему на праве собственности и каких-либо экономических выгод в связи с его возвратом лизингодатель не получает (ст. 41 НК РФ).
Поскольку на момент расторжения договора лизинга затраты на приобретение лизингового имущества были учтены в целях налогообложения не в полной сумме, оставшаяся сумма этих затрат формирует стоимость возвращенного имущества (пп. 10 п. 1 ст. 264, п. 8.1 ст. 272 НК РФ). При этом указанная стоимость не может превышать остаточную стоимость предмета лизинга по данным налогового учета лизингополучателя (см. Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2).
Если определенная в описанном выше порядке стоимость возвращенного имущества превышает 20 000 руб., то оно принимается к учету в составе объектов основных средств, стоимость которых погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). В противном случае стоимость этого имущества может быть учтена в составе материальных расходов в периоде его передачи в производство (в аренду) (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) или при его продаже (пп. 2 п. 1, п. 1 ст. 268 НК РФ).
^ Налог на имущество. Возврат предмета лизинга лизингополучателем и принятие его к бухгалтерскому учету лизингодателем в составе объектов основных средств по счету 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" приводит к возникновению у последнего обязанностей налогоплательщика в отношении данного имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ).
^ Транспортный налог. Если предметом лизинга является транспортное средство, которое после возврата лизингополучателем в связи с расторжением договора перерегистрируется на имя лизингодателя, то в отношении указанного транспортного средства он признается плательщиком транспортного налога (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ). Месяц перерегистрации транспортного средства принимается за полный месяц при расчете суммы налога (п. 3 ст. 362 НК РФ).
Бухучет. Стоимость возвращенного лизингополучателем предмета лизинга, числившегося у него на балансе, лизингодатель списывает с забалансового учета (со счета 011 "Основные средства, сданные в аренду").
Возвращенный предмет лизинга лизингодатель принимает на учет на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по первоначальной стоимости, равной сумме затрат на его приобретение (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01). При этом затраты на приобретение предмета лизинга, не списанные со счета 97 "Расходы будущих периодов" в дебет счета 20 "Основное производство", отражаются по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 97, а сумма затрат на приобретение предмета лизинга, списанная за период действия договора лизинга со счета 97 в дебет счета 20, отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 03 (Инструкция по применению Плана счетов).
С месяца, следующего за месяцем возврата имущества, лизингодатель начинает начислять по нему амортизацию (п. 21 ПБУ 6/01). Сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на дату его принятия к учету после возврата лизингополучателем и оставшегося срока полезного использования (п. 20 ПБУ 6/01).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Если лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя | ||
| | 011 | Стоимость возвращенного предмета лизинга списана с забалансового учета |
| 03 | 97 | Принят к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств возвращенный лизингополучателем предмет лизинга <*> |
| 03 | 02 | |
| 20 | 02 | Начислена амортизация (ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета) |
--------------------------------
<*> Если возвращенный предмет лизинга организация планирует использовать в качестве средства труда при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), то дополнительно производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 03 (п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Получение лизингодателем предмета лизинга от лизингополучателя в связи с расторжением договора лизинга. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя. Сумма расходов на приобретение предмета лизинга, не признанных в налоговом учете на момент расторжения договора, превышает 20 000 руб.
Корреспонденция счетов: Получение лизингодателем предмета лизинга от лизингополучателя в связи с расторжением договора лизинга. По условиям договора лизинга предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя. Сумма расходов на приобретение предмета лизинга, не признанных в налоговом учете на момент расторжения договора, равна 20 000 руб.
^ УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. УСН и бухучет при получении лизинговых платежей >>>
2. УСН и бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг >>>
3. Договор: что влияет на налоги и бухучет
3.1. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя при его приобретении при УСН >>>
3.2. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя при его приобретении при УСН >>>
3.3. Условие договора лизинга о предоплате (авансе) при УСН >>>
3.4. Условие договора лизинга о страховании предмета лизинга лизингодателем при УСН >>>
3.5. Условие договора лизинга о выполнении ремонта предмета лизинга лизингодателем при УСН >>>
3.6. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя при УСН >>>
3.7. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя при УСН >>>
3.8. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена не указана в договоре отдельно, при УСН >>>
3.9. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена указана в договоре отдельно, при УСН >>>
^ 1. УСН и бухучет при получении лизинговых платежей
УСН. Доходы в виде лизинговых платежей признаются в момент поступления соответствующих сумм на банковский счет или в кассу лизингодателя либо погашения задолженности лизингополучателя иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Полученные доходы учитываются в качестве выручки от реализации <*> (п. 1 ст. 346.15, ст. 249 НК РФ).
--------------------------------
<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.
^ Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским) лизингополучателем
В гл. 26.2 НК РФ отсутствуют положения, регулирующие устранение двойного налогообложения. В то же время ст. 7 НК РФ установлен приоритет международного законодательства над национальным. Поэтому при получении доходов в виде лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя лизингодатель, применяющий УСН, должен руководствоваться положениями соответствующих международных договоров (при наличии таковых).
Из положений п. п. 1, 5 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения..." следует, что доход российского лизингодателя (не имеющего представительства в Республике Беларусь) в виде лизинговых платежей за движимое имущество может облагаться налогом в РФ <*>.
--------------------------------
<*> Существует мнение, согласно которому к указанным доходам следует применять правила ст. 18 Соглашения, предусматривающие возможность налогообложения указанных доходов по месту использования этого имущества (см., например, консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Соколовой).
В то же время международным договором может быть предусмотрено, что рассматриваемые доходы облагаются налогами в иностранном государстве. По мнению Минфина России, зачет сумм "иностранного" налога при применении УСН невозможен (Письма от 25.03.2009 N 03-08-05, от 25.12.2006 N 03-11-04/2/290).
Однако в силу ст. ст. 346.11, 346.14, п. п. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ налог, уплачиваемый при применении УСН, является по своей сути налогом на доходы. Поэтому при расчете этого налога можно учитывать сумму налога, уплаченного в соответствии с законодательством иностранного государства (см., например, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.11.2008 N А40-49975/08-127-187).
^ Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
В данном случае суммовые разницы в целях налогообложения не учитываются, поскольку доходом признаются только фактически полученные суммы (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).
^ Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте
При применении УСН курсовые разницы не возникают, поскольку пересчет доходов в иностранной валюте в рубли производится на дату их получения (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
Бухучет. Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Указанные доходы признаются ежемесячно (п. 12 ПБУ 9/99).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала) | ||
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг |
| 51 (50) | 62 | Получен лизинговый платеж |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно при УСН.
Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем
Доходы лизингодателя в иностранной валюте по договору лизинга в виде лизинговых платежей принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой является дата признания дохода в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала) | ||
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг <*> |
| 51 (52) | 62 | Получен лизинговый платеж |
--------------------------------
<*> Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной организацией в соответствии с международным соглашением, могут облагаться налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством. Налоги, удержанные иностранным лизингополучателем, в бухгалтерском учете лизингодателя признаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление при УСН ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.
^ Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые (бывшие суммовые) разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 1. Получение лизингового платежа | ||
| 51 | 62 | Получен лизинговый платеж от лизингополучателя |
| 2. Учет курсовых разниц (если сумма лизингового платежа установлена в у. е.) | ||
| 2.1. При возникновении положительной курсовой разницы | ||
| 62 | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
| 2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы | ||
| 91-2 | 62 | Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях. Лизингодатель применяет УСН.
^ Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте
В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 1. Получение лизингового платежа | ||
| 52 | 62 | Получен лизинговый платеж от лизингополучателя |
| 2. Учет курсовых разниц (если по условиям договора лизинговый платеж установлен и выплачивается в иностранной валюте) | ||
| 2.1. При возникновении положительной курсовой разницы | ||
| 62 | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
| 2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы | ||
| 91-2 | 62 | Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление при УСН ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.
^ 2. УСН и бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг
По своей сути неотделимые улучшения - это результат определенных работ капитального характера, выполненных силами лизингополучателя либо привлеченных им третьих лиц. Эти работы могут быть произведены лизингополучателем как с согласия лизингодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений лизингодатель обычно не возмещает (п. 9 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
УСН. Факт осуществления лизингополучателем затрат, связанных с улучшением предмета лизинга, на налогообложение лизингодателя не влияет, так как стоимость несогласованных неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 (03) обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 98-2 | Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости) |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям |
| 98-2 | 91-1 | Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации |
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений без согласия лизингодателя, применяющего УСН.
^ 3. Договор: что влияет на налоги и бухучет
3.1. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя при его приобретении при УСН
По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Имущество, являющееся предметом лизинга, учитывается на балансе Лизингодателя".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Затраты на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, признаются в составе расходов на приобретение основных средств после их фактической оплаты с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В течение налогового периода такие расходы признаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Если по условиям договора право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю до истечения трех лет с момента признания расходов на его приобретение (10 лет - в отношении предмета лизинга со сроком полезного использования свыше 15 лет), лизингодателю придется пересчитать налоговую базу в порядке, предусмотренном абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.
Важно! У Минфина России нет однозначного мнения по вопросу учета расходов на приобретение предмета лизинга лизингодателем, применяющим УСН. Так, в Письме от 10.07.2008 N 03-11-04/2/100 финансовое ведомство указывает, что расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, признаются по п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если эти основные средства числятся на балансе лизингодателя. Ранее в Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/2/31 Минфин России разъяснял, что затраты на приобретение предмета лизинга, в том числе находящегося на балансе лизингодателя, в составе расходов на приобретение основных средств не учитываются. А в ситуации, когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, финансовое ведомство рекомендует лизингодателю признавать расходы на приобретение предмета лизинга в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (т.е. как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) (Письмо Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/281).
На момент передачи предмета лизинга лизингополучателю доходов в целях налогообложения у лизингодателя не возникает.
Транспортный налог. Применение организацией УСН не предусматривает ее освобождения от уплаты транспортного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если в лизинг передается транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингодателя, применяющего УСН, то он признается плательщиком транспортного налога независимо от того, что фактически транспортным средством пользуется другое лицо (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ, Постановления ФАС Московского округа от 09.10.2009 N КА-А40/10504-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6989/2008(15894-А03-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).
Важно! Плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, зарегистрированным за лизингодателем и временно поставленным на учет по месту нахождения лизингополучателя, является лизингодатель (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01).
При расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма транспортного налога включается в расходы на дату уплаты (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухучет. В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то передача его лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).
Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой оно учитывается (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 03:
03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг";
03-2 "Имущество, сданное в лизинг".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Приобретение предмета лизинга | ||
| 08-4 | 60 | Отражены затраты (с учетом "входного" НДС), связанные с приобретением предмета лизинга <*> |
| 03-1 | 08-4 | Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности |
| 60 | 51 | Предмет лизинга оплачен продавцу |
| Передача предмета лизинга лизингополучателю. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя | ||
| 03-2 | 03-1 | Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю |
| 20 | 02 | Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю) |
--------------------------------
<*> НДС может предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не выделяться, поскольку организации, применяющие УСН, не вправе принять его к вычету.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение и передача предмета лизинга лизингополучателю при УСН. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
^ 3.2. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя при его приобретении при УСН
По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Имущество, являющееся предметом лизинга, учитывается на балансе Лизингополучателя".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, оснований для признания расходов на его приобретение по п. 3 ст. 346.16 НК РФ у лизингодателя нет, так как такой предмет лизинга не является для него амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В целях налогообложения данные затраты, по нашему мнению, можно учесть в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, учитываются в целях налогообложения по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. Представляется, что организация, применяющая УСН, расходы на приобретение предмета лизинга, подлежащего учету на балансе лизингополучателя, также может признать в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Важно! По мнению Минфина России, в ситуации, когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, расходы на приобретение предмета лизинга следует признавать в отчетном периоде перехода права собственности на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (т.е. как расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) (Письмо Минфина России от 23.11.2007 N 03-11-04/2/281). Аналогичную точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2009 N А21-5188/2008.
На момент передачи предмета лизинга лизингополучателю доходов в целях налогообложения у лизингодателя не возникает.
Транспортный налог. Применение организацией УСН не предусматривает ее освобождения от уплаты транспортного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если в лизинг передается транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингодателя, применяющего УСН, то он признается плательщиком транспортного налога независимо от того, что фактически транспортным средством пользуется другое лицо (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ, Постановления ФАС Московского округа от 09.10.2009 N КА-А40/10504-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2008 N Ф04-6989/2008(15894-А03-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2007 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).
Важно! Плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, зарегистрированным за лизингодателем и временно поставленным на учет по месту нахождения лизингополучателя, является лизингодатель (Письма Минфина России от 16.05.2011 N 03-05-05-04/12, от 24.03.2009 N 03-05-05-04/01).
При расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма транспортного налога включается в расходы на дату уплаты (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Бухучет. В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает его со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. При этом стоимость предмета лизинга отражается в составе расходов будущих периодов (Инструкция по применению Плана счетов).
Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой оно учитывается (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Приобретение предмета лизинга | ||
| 08-4 | 60 | Отражены затраты (с учетом "входного" НДС), связанные с приобретением предмета лизинга |
| 03 | 08-4 | Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности |
| 60 | 51 | Предмет лизинга оплачен продавцу |
| Передача предмета лизинга лизингополучателю. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя | ||
| 97 | 03 | Списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя |
| 011 | | Стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете |
| 20 | 97 | Списана часть расходов будущих периодов |
| 90-2 | 20 | Затраты по договору лизинга списаны в себестоимость продаж |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение и передача предмета лизинга лизингополучателю при УСН. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
^ 3.3. Условие договора лизинга о предоплате (авансе) при УСН
Стороны договора лизинга могут договориться о внесении лизинговых платежей до начала очередного периода пользования предметом лизинга (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вносит лизинговые платежи в срок до ___".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Сумма поступившего лизингодателю аванса учитывается в доходах в периоде его получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).
Бухучет. Полученная предоплата (аванс) доходом лизингодателя не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
О порядке признания дохода в виде лизинговых платежей см. раздел "УСН и бухучет при получении лизинговых платежей".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем авансом | ||
| 51 (50) | 62 | Получен аванс (предоплата) по договору лизинга за следующий месяц (квартал) |
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Получение частичного аванса в счет лизинговых платежей при УСН. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Корреспонденция счетов: Получение частичного аванса в счет лизинговых платежей при УСН. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
^ 3.4. Условие договора лизинга о страховании предмета лизинга лизингодателем при УСН
Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до окончания срока действия договора. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 164-ФЗ). Таким образом, по соглашению сторон обязанность по страхованию предмета лизинга может быть возложена на лизингодателя.
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингодатель обязан за свой счет застраховать предмет лизинга от следующих рисков ___".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Затраты по добровольному страхованию предмета лизинга при применении УСН не учитываются. Это связано с тем, что по пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно признавать расходы только по обязательному страхованию имущества, при этом перечень расходов при применении УСН является закрытым.
Бухучет. Расчеты со страховой компанией по страхованию предмета лизинга (вне зависимости от того, у кого на балансе он числится по условиям договора) отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов).
Уплаченную сумму страхового взноса организация признает в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату получения страхового полиса (т.е. на дату вступления в силу договора страхования) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Это объясняется тем, что на дату выдачи страхового полиса страховщик не имеет задолженности перед страхователем (организацией) в сумме страхового взноса. Задолженность страховщика перед страхователем может возникнуть только после наступления страхового случая, причем в сумме страхового возмещения, а не в сумме уплаченного страхового взноса <*>.
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 76-1 | 51 | Уплачен страховой взнос |
| 20 | 76-1 | Расходы на страхование признаны расходами по обычным видам деятельности |
--------------------------------
<*> Отметим, что единовременное признание страхового взноса в составе расходов по обычным видам деятельности на дату получения страхового полиса отвечает предъявляемым к учетной политике организации требованию осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и требованию рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 ПБУ 1/2008).
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Перечисление страховой премии разовым платежом при УСН.
^ 3.5. Условие договора лизинга о выполнении ремонта предмета лизинга лизингодателем при УСН
По общему правилу капитальный и текущий ремонт предмета лизинга проводит лизингополучатель. Однако стороны могут договориться о том, что соответствующие обязанности будет выполнять лизингодатель (п. 3 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Капитальный и текущий ремонт переданного в лизинг имущества осуществляет Лизингодатель за свой счет".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Затраты на ремонт предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, уменьшают налоговую базу на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Соответствующие суммы относятся на расходы после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то затраты на его ремонт лизингодатель может учесть в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 2, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ после их фактической оплаты.
Бухучет. В учете лизингодателя затраты на ремонт переданного в лизинг имущества включаются в расходы по обычным видам деятельности вне зависимости от того, у кого на балансе числится предмет лизинга по условиям договора (п. 5 ПБУ 10/99).
Если организация производит ремонт предмета лизинга собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета 20 "Основное производство".
При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Проведение ремонта собственными силами | ||
| 23 | 10, 70, 69 и др. | Отражены затраты на проведение ремонта предмета лизинга |
| 20 | 23 | Расходы на ремонт признаны расходами по обычным видам деятельности |
| Проведение ремонта силами подрядной организации | ||
| 20 | 60 | Расходы на ремонт (с учетом "входного" НДС) признаны расходами по обычным видам деятельности |
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Ремонт предмета лизинга при УСН.
^ 3.6. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя при УСН
По общему правилу лизингодатель, который дал письменное согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения предмета лизинга. При этом Лизингодатель обязан возместить Лизингополучателю стоимость таких улучшений после возврата последним предмета лизинга".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Сумму возмещения, выплачиваемую лизингополучателю, лизингодатель вправе учесть в целях налогообложения на основании пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ.
Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются лизингодателем в сумме, подлежащей уплате лизингополучателю (п. 8 ПБУ 6/01).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 76 | Отражена стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащая возмещению лизингополучателю (с учетом "входного" НДС, если лизингополучатель выставил на имя лизингодателя счет-фактуру) |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 76 | 51 | Перечислена лизингополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, применяющего УСН. Возмещение лизингополучателю стоимости улучшений. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
^ 3.7. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя при УСН
Как правило, лизингодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение предмета лизинга производится за счет лизингополучателя без последующего возмещения со стороны лизингодателя (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества. При этом стоимость таких улучшений Лизингодателем не компенсируется".
--------------------------------
См. форму договора
УСН. Факт осуществления лизингополучателем затрат, связанных с улучшением предмета лизинга, на налогообложение лизингодателя не влияет, так как в данном случае стоимость неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 (03) обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 98-2 | Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости) |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям |
| 98-2 | 91-1 | Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации |