Ета лизинга на балансе лизингодателя По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингодателя п
| Вид материала | Документы |
- Сублизингодателя) при его получении По взаимному соглашению сторон предмет лизинга,, 2578.85kb.
- Аренда и лизинг в бухгалтерском учете в бухгалтерском учете лизингодателя, 327.3kb.
- Бухгалтерский и налоговый учет предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, 162.72kb.
- Вопрос отнесения в состав расходов лизинговых платежей при учете лизингового имушества, 90.96kb.
- Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций в ред постановлений Минфина, 123kb.
- Бухгалтерский и налоговый учет лизинговых сделок, 298.89kb.
- О порядке учета лизинговых операций, 14.67kb.
- Имеет возможность предложить вам комплекс услуг по приобретению различных видов имущества, 36.21kb.
- Налогообложение участников лизинга, 67.7kb.
- По данным независимых исследований, сегодня рынок лизинга в России по темпам роста, 94.53kb.
^ 2. Налог на прибыль при получении лизинговых платежей
Доходы от передачи имущества в лизинг включаются в состав доходов от реализации <*> (п. 1 ст. 249 НК РФ).
--------------------------------
<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.
При применении метода начисления эти доходы признаются на дату оказания услуг (на последний день отчетного периода) независимо от фактического поступления лизинговых платежей (п. 1 ст. 271 НК РФ).
У лизингодателя, применяющего кассовый метод, лизинговые платежи учитываются в целях налогообложения в момент поступления на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).
^ Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем
Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной (например, белорусской <*>) организацией, учитываются при расчете налога на прибыль. Такие доходы признаются за минусом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).
--------------------------------
<*> Из положений п. п. 1, 5 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения..." следует, что доход российского лизингодателя (не имеющего представительства в Республике Беларусь) в виде лизинговых платежей за движимое имущество может облагаться налогом в РФ. Вместе с тем существует мнение, согласно которому к указанным доходам следует применять правила ст. 18 Соглашения, предусматривающие возможность налогообложения указанных доходов по месту использования этого имущества (см., например, консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Соколовой).
В то же время международными договорами может быть предусмотрено, что указанные доходы облагаются налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством.
Суммы удержанного в таком случае "иностранного" налога засчитываются лизингодателем при уплате налога на прибыль в пределах суммы последнего. Такой зачет возможен при наличии документов, подтверждающих уплату налога в соответствии с законодательством иностранного государства (п. 3 ст. 311 НК РФ).
Дополнительно см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
^ Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
Если лизингодатель применяет метод начисления, то положительные суммовые разницы учитываются у него в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом суммовые разницы учитываются в доходах или расходах на дату получения лизинговых платежей (пп. 1 п. 7 ст. 271, абз. 2 п. 9 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе суммовые разницы не возникают, поскольку в доходы включаются только фактически полученные суммы (п. п. 2 и 5 ст. 273 НК РФ).
^ Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте
Доходы в виде лизинговых платежей, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Если лизингодатель применяет метод начисления, то требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на последний день отчетного (налогового) периода и на дату получения лизинговых платежей (п. 8 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в связи с колебанием курса иностранной валюты у лизингодателя могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые включаются на последний день текущего месяца соответственно в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода курсовые разницы не возникают, так как пересчет в рубли производится только на дату фактического получения лизинговых платежей или погашения задолженности перед лизингодателем иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
^ 3. Бухучет при получении лизинговых платежей
Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Указанные доходы признаются ежемесячно (п. 12 ПБУ 9/99).
При применении метода начисления в налоговом учете различий между порядком признания доходов в виде лизинговых платежей в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
При признании организацией доходов кассовым методом, если лизинговый платеж учитывается при формировании бухгалтерской прибыли в одном отчетном периоде, а оплата от лизингополучателя поступает в следующем, в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору лизинга возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО погашаются на дату поступления лизингового платежа от лизингополучателя (п. 18 ПБУ 18/02).
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала) | ||
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг |
| 68-пр | 77 | Признано ОНО <*> |
| 90-3 | 68-НДС | Начислен НДС с лизингового платежа |
| 51 (50) | 62 | Получен лизинговый платеж |
| 77 | 68-пр | Погашено ОНО <*> |
--------------------------------
<*> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей при кассовом методе.
^ Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем
Доходы лизингодателя в иностранной валюте по договору лизинга в виде лизинговых платежей принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой является дата признания дохода в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала) | ||
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг <*> |
| 68-пр | 77 | Признано ОНО <**> |
| 90-3 | 68-НДС | Начислен НДС с лизингового платежа <***> |
| 51 (52) | 62 | Получен лизинговый платеж |
| 77 | 68-пр | Погашено ОНО <**> |
--------------------------------
<*> Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной организацией в соответствии с международным соглашением, могут облагаться налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством. Сумма налога на прибыль, удержанная на территории иностранного государства и подлежащая зачету в счет уплаты налога на прибыль в РФ, в бухгалтерском учете лизингодателя отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.
<***> Если предметом международного лизинга является иное имущество (например, оборудование), то место реализации услуг определяется по месту нахождения лизингополучателя. Следовательно, территория РФ местом совершения таких сделок не признается, а порядок налогообложения соответствующих операций НДС регулируется нормами иностранного (в том числе белорусского или казахстанского) законодательства.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.
Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя. Предмет лизинга - грузовой автомобиль.
Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя. Предмет лизинга не является транспортным средством.
^ Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты
В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые (бывшие суммовые) разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006) <*>.
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 1. Получение лизингового платежа | ||
| 51 | 62 | Получен лизинговый платеж от лизингополучателя <**> |
| 2. Учет курсовых разниц (если сумма лизингового платежа установлена в у. е.) | ||
| 2.1. При возникновении положительной курсовой разницы | ||
| 62 | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем <*> |
| 2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы | ||
| 91-2 | 62 | Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем <*> |
--------------------------------
<*> Если курсовая разница признается в бухгалтерском учете на отчетную дату (последнее число месяца), то возникают постоянная разница (ПР) и соответствующие ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА). В этом случае при получении лизингового платежа от лизингополучателя также возникают ПР и соответствующие им ПНА или ПНО. В бухгалтерском учете ПНА отражаются по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНО - по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).
<**> Если организация-лизингодатель применяет кассовый метод в налоговом учете, то на дату получения лизингового платежа погашаются признанные ранее налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02) (подробнее о возникновении НВР и ОНО см. выше).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях, при методе начисления.
Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях, при кассовом методе.
^ Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте
В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 1. Получение лизингового платежа | ||
| 52 | 62 | Получен лизинговый платеж от лизингополучателя <*> |
| 2. Учет курсовых разниц (если по условиям договора лизинговый платеж установлен и выплачивается в иностранной валюте) | ||
| 2.1. При возникновении положительной курсовой разницы | ||
| 62 | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
| 2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы | ||
| 91-2 | 62 | Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем |
--------------------------------
<*> Если организация-лизингодатель применяет кассовый метод в налоговом учете, то на дату получения лизингового платежа погашаются признанные ранее налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02) (подробнее о возникновении НВР и ОНО см. выше).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя.
Корреспонденция счетов: Поступление ежемесячных лизинговых платежей от белорусского лизингополучателя.
^ 4. Договор: что влияет на налоги и бухучет
4.1. Условие договора лизинга о внесении лизинговых платежей на условиях предоплаты (авансом)
Стороны договора могут договориться о внесении лизинговых платежей до начала очередного периода пользования предметом лизинга (месяца, квартала и т.д.), т.е. авансом (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вносит лизинговые платежи в срок до __________".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. С поступившего аванса лизингодатель уплачивает НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Сумму уплаченного в бюджет налога можно принять к вычету по окончании налогового периода (квартала), за который был получен аванс (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты лизингодателю необходимо составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует передать лизингополучателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если счет-фактуру на стоимость лизинговых услуг лизингодатель выставляет лизингополучателю каждый месяц, то НДС с суммы аванса принимается к вычету также ежемесячно.
^ Налог на прибыль. Если лизингодатель применяет метод начисления, то при получении сумма аванса в доходы не включается (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 271 НК РФ).
При применении кассового метода сумму поступившего на расчетный счет или в кассу аванса лизингодатель учитывает в качестве дохода (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).
Бухучет. Полученная предоплата (аванс) доходом лизингодателя не признается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).
При признании организацией доходов в налоговом учете кассовым методом, если лизинговый платеж перечисляется лизингополучателем авансом, на дату получения предоплаты (аванса) в бухгалтерском учете лизингодателя возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату признания в бухгалтерском учете дохода от предоставления имущества в лизинг (п. 17 ПБУ 18/02).
О порядке признания дохода в виде лизинговых платежей см. раздел "Бухучет при получении лизинговых платежей".
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68:
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизинговый платеж вносится лизингополучателем авансом | ||
| 51 (50) | 62 | Получен аванс (предоплата) по договору лизинга за следующий месяц (квартал) |
| 62-НДС (76-НДС) | 68-НДС | Начислен НДС с полученного аванса (предоплаты) |
| 09 | 68-пр | Признан ОНА <*> |
| 62 | 90-1 | Признан доход от предоставления имущества в лизинг |
| 68-пр | 09 | Погашен ОНА <*> |
| 90-3 | 68-НДС | Начислен НДС с лизингового платежа |
| 68-НДС | 62-НДС (76-НДС) | Принят к вычету НДС, начисленный с аванса (предоплаты) |
--------------------------------
<*> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют в налоговом учете кассовый метод признания доходов и расходов.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Получение частичного аванса в счет лизинговых платежей. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
Корреспонденция счетов: Получение частичного аванса в счет лизинговых платежей. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
^ СТРАХОВАНИЕ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА
1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о страховании предмета лизинга лизингодателем >>>
^ 1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о страховании предмета лизинга лизингодателем
Предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом и до окончания срока действия договора. Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 164-ФЗ). Таким образом, по соглашению сторон обязанность по страхованию предмета лизинга может быть возложена на лизингодателя.
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингодатель обязан за свой счет застраховать предмет лизинга от следующих рисков ___".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. Услуги страховых организаций НДС не облагаются (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, налог со стоимости услуг по страхованию к уплате лизингодателю не предъявляется.
^ Налог на прибыль. При расчете налога на прибыль расходы лизингодателя на добровольное страхование предмета лизинга признаются на основании пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя) либо на основании пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя).
При использовании метода начисления расходы на страхование списываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по договору страхования были перечислены или выданы из кассы денежные средства на уплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). При этом, если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, сумму взноса (уплачиваемого как разовым платежом, так и в рассрочку) нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде и учитывать в целях налогообложения равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).
Если лизингодатель применяет кассовый метод, расходы в виде страховых взносов признаются после их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Бухучет. Расчеты со страховой компанией по страхованию предмета лизинга (вне зависимости от того, у кого на балансе он числится по условиям договора) отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (Инструкция по применению Плана счетов).
Уплаченную сумму страхового взноса организация признает в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно на дату получения страхового полиса (т.е. на дату вступления в силу договора страхования) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Это объясняется тем, что на дату выдачи страхового полиса страховщик не имеет задолженности перед страхователем (организацией) в сумме страхового взноса. Задолженность страховщика перед страхователем может возникнуть только после наступления страхового случая, причем в сумме страхового возмещения, а не в сумме уплаченного страхового взноса <*>.
При применении в налоговом учете кассового метода различий между порядком признания расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете не возникает, при условии, что расходы на страхование формируют себестоимость продаж текущего месяца.
Если организация в налоговом учете признает расходы методом начисления, то в месяце уплаты страхового взноса в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов на страхование в налоговом учете (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 76-1 | 51 | Уплачен страховой взнос |
| 20 | 76-1 | Расходы на страхование признаны расходами по обычным видам деятельности |
| 09 | 68 | Признан ОНА <**> |
| Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения страхового полиса | ||
| 68 | 09 | Отражено частичное погашение ОНА <**> |
--------------------------------
<*> Отметим, что единовременное признание страхового взноса в составе расходов по обычным видам деятельности на дату получения страхового полиса отвечает предъявляемым к учетной политике организации требованию осмотрительности (большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) и требованию рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации) (п. 6 ПБУ 1/2008).
<**> Такая проводка может быть только у организаций, которые применяют метод начисления в налоговом учете.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Перечисление страховой премии разовым платежом при методе начисления.
Корреспонденция счетов: Перечисление страховой премии разовым платежом при кассовом методе.
^ РЕМОНТ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В ЛИЗИНГ
1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о выполнении ремонта предмета лизинга лизингодателем >>>
^ 1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о выполнении ремонта предмета лизинга лизингодателем
По общему правилу капитальный и текущий ремонт предмета лизинга проводит лизингополучатель. Однако стороны могут договориться о том, что соответствующие обязанности будет нести лизингодатель (п. 3 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Капитальный и текущий ремонт переданного в лизинг имущества осуществляет Лизингодатель за свой счет".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. При проведении ремонта (как текущего, так и капитального) собственными силами лизингодатель не уплачивает НДС. Расходы по ремонту, которые он несет в соответствии с договором лизинга, учитываются им при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 260 НК РФ (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя) или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя)). Поэтому такого объекта налогообложения, как выполнение работ для собственных нужд, в данном случае не возникает (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если ремонт выполнен подрядной организацией, лизингодатель вправе принять к вычету сумму "входного" НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
^ Налог на прибыль. Если лизингодатель применяет метод начисления, то затраты на проведение ремонта признаются в фактическом размере в составе прочих расходов <*> в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. При этом факт оплаты таких расходов значения не имеет (п. 1 ст. 260, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 272 НК РФ).
--------------------------------
<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.
Кроме того, в целях равномерного списания затрат лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, может создать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ).
Дополнительно см. также Практическое пособие по налогу на прибыль.
При использовании лизингодателем кассового метода расходы на ремонт признаются только после выполнения работ и их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Бухучет. В учете лизингодателя затраты на ремонт переданного лизингополучателю имущества включаются в расходы по обычным видам деятельности вне зависимости от того, у кого на балансе числится предмет лизинга по условиям договора (п. 5 ПБУ 10/99).
Если организация производит ремонт предмета лизинга собственными силами, то понесенные затраты предварительно собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" и по завершении ремонта списываются в дебет счета 20 "Основное производство".
При выполнении ремонта силами сторонней организации его стоимость отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
При признании организацией расходов в налоговом учете кассовым методом в бухгалтерском учете могут возникнуть вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), если в месяце завершения ремонта произведенные затраты не будут оплачены. Указанные ВВР и ОНА погашаются после фактической оплаты связанных с ремонтом затрат (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Проведение ремонта собственными силами | ||
| 23 | 10, 70, 69 и др. | Отражены затраты на ремонт предмета лизинга |
| 20 | 23 | Расходы на ремонт признаны расходами по обычным видам деятельности |
| 09 | 68-пр | Отражен ОНА <*> |
| Проведение ремонта силами подрядной организации | ||
| 20 | 60 | Затраты на ремонт признаны расходами по обычным видам деятельности |
| 19 | 60 | Отражен "входной" НДС |
| 68-НДС | 19 | Принят к вычету НДС при наличии у организации права на вычет |
| 09 | 68-пр | Отражен ОНА <*> |
--------------------------------
<*> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете. При этом исходим из предположения, что расходы на ремонт формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце завершения ремонта.
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Ремонт переданного в лизинг имущества собственными силами.
Корреспонденция счетов: Ремонт переданного в лизинг имущества силами подрядчика.
Корреспонденция счетов: Ремонт переданного в лизинг имущества силами подрядчика при кассовом методе. Работы оплачены в месяце, следующем за месяцем их выполнения.
Корреспонденция счетов: Ремонт переданного в лизинг имущества собственными силами при кассовом методе. Материалы оплачены в одном месяце, а заработная плата работникам и страховые взносы с нее уплачены в другом.
^ НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В ЛИЗИНГ
1. НДС при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг >>>
2. Налог на прибыль при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг >>>
3. Налог на имущество при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг >>>
4. Бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг >>>
5. Договор: что влияет на налоги и бухучет
5.1. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя >>>
5.2. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя >>>
По своей сути неотделимые улучшения - это результат определенных работ капитального характера, выполненных силами лизингополучателя либо привлеченных им третьих лиц. Эти работы могут быть произведены лизингополучателем как с согласия лизингодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений лизингодатель обычно не возмещает (п. 9 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
^ 1. НДС при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг
При получении неотделимых улучшений от лизингополучателя у лизингодателя не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется.
^ 2. Налог на прибыль при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг
Факт осуществления лизингополучателем затрат по улучшению предмета лизинга на признание лизингодателем расходов не влияет, так как стоимость неотделимых улучшений он не возмещает (п. 9 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникнет налогооблагаемого дохода (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
^ 3. Налог на имущество при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг
Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, если капитальные вложения в переданное в лизинг имущество числятся на балансе лизингодателя как основные средства, он должен уплачивать с них налог на имущество.
^ 4. Бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг
Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 (03) обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 98-2 | Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости) |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям |
| 98-2 | 91-1 | Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации |
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений без согласия лизингодателя.
^ 5. Договор: что влияет на налоги и бухучет
5.1. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя
По общему правилу, если лизингодатель дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, он обязан возместить лизингополучателю их стоимость (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения предмета лизинга. При этом Лизингодатель обязан возместить Лизингополучателю стоимость таких улучшений после возврата последним предмета лизинга".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. Если при передаче неотделимых улучшений лизингополучатель предъявит лизингодателю НДС, исчисленный с их стоимости, и выставит на его имя счет-фактуру, то лизингодатель вправе поставить "входной" НДС к вычету в общем порядке: после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если же счет-фактуру на имя лизингодателя лизингополучатель выставлять не будет, то при получении имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не наступает каких-либо последствий по НДС.
^ Налог на прибыль. В случае возмещения стоимости неотделимых улучшений лизингополучателю расходы по соответствующим капитальным вложениям в целях налогообложения будет признавать именно лизингодатель. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества признаются амортизируемым имуществом, поэтому расходы списываются путем начисления амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Амортизация по капитальным вложениям в объекты арендованных основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
При этом, если лизингодатель применяет кассовый метод, в расходы включается амортизация только по оплаченным капитальным вложениям (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
^ Если организация применяет амортизационную премию
На основании п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе единовременно признать в расходах отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) от первоначальной стоимости основных средств.
Следовательно, лизингодатель, на балансе которого числится предмет лизинга, вправе применять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений предмета лизинга.
^ Налог на имущество. Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если капитальные вложения в переданное в аренду имущество числятся на балансе арендодателя как основные средства, он должен уплачивать с них налог на имущество.
Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 (03) обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются лизингодателем в сумме, подлежащей уплате лизингополучателю (п. 8 ПБУ 6/01).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 76 | Отражена стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга, подлежащая возмещению лизингополучателю |
| 19 | 76 | Отражен НДС, предъявленный лизингополучателем при передаче неотделимых улучшений |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 68 | 19 | Принят к вычету НДС, предъявленный лизингополучателем |
| 76 | 51 | Перечислена лизингополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям <*> |
--------------------------------
<*> Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет. Если в налоговом учете организация применяет кассовый метод и возмещение лизингополучателю перечислено после начала начисления амортизации в бухгалтерском учете, то у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений с согласия лизингодателя. Возмещение лизингополучателю стоимости улучшений. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
^ 5.2. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя
Как правило, лизингодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение предмета лизинга производится за счет лизингополучателя без последующего возмещения со стороны лизингодателя (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества. При этом стоимость таких улучшений Лизингодателем не компенсируется".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. При возврате лизингополучателем предмета лизинга с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется.
^ Налог на прибыль. Факт осуществления лизингополучателем затрат, связанных с улучшением переданного в лизинг имущества, не влияет на налогообложение прибыли лизингодателя, так как в данном случае стоимость неотделимых улучшений он не компенсирует.
Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
^ Налог на имущество. Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, если капитальные вложения в переданное в лизинг имущество числятся на балансе лизингодателя как основные средства, он должен уплачивать с них налог на имущество.
Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счете 01 (03) обособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).
Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга | ||
| 08 | 98-2 | Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости) |
| 01 (03) | 08 | Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга) |
| 20 | 02 | Начислена амортизация по неотделимым улучшениям |
| 98-2 | 91-1 | Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации |
^ Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений с согласия лизингодателя. Стоимость улучшений лизингополучателю не возмещается.
^ ПОСЛЕДУЮЩИЙ ВЫКУП ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В ЛИЗИНГ
1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа отдельно не выделена >>>
1.2. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа выделена отдельно >>>
^ 1. Договор: что влияет на налоги и бухучет
1.1. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа отдельно не выделена
Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). Следовательно, стороны договора лизинга не обязаны выделять выкупную цену предмета лизинга из общей стоимости договора.
--------------------------------
^ Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Право собственности на предмет лизинга переходит к Лизингополучателю после уплаты всей суммы лизинговых платежей по договору. Выкупная цена имущества включается в общую сумму по договору лизинга и уплачивается в составе лизинговых платежей. При условии досрочной уплаты обусловленной договором суммы выкуп предмета лизинга возможен и до окончания срока действия договора".
--------------------------------
См. форму договора
НДС. Для целей НДС переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя означает его реализацию лизингодателем (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Если выкупная цена из лизингового платежа не выделена, лизингодатель уплачивает НДС в обычном порядке. Подробнее см. раздел "Получение лизинговых платежей".
^ Налог на прибыль. Если выкупная цена из общей суммы лизинговых платежей не выделена, доходы по договору лизинга учитываются в качестве доходов от реализации <*> в обычном порядке. Подробнее см. раздел "Получение лизинговых платежей".
--------------------------------
<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.
Что касается порядка учета остаточной стоимости (а если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя - цены его приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа), то здесь возможны следующие варианты.
| Безопасный вариант | Рискованный вариант |
| Расход в виде остаточной стоимости предмета лизинга (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) (цены приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа, - если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)) учесть нельзя, поскольку это запрещает п. 16 ст. 270 НК РФ. Это связано с тем, что доходы от реализации предмета лизинга в данном случае не признаются (так как выкупная цена не выделена) | На дату реализации предмета лизинга лизингодатель вправе признать расходы в виде остаточной стоимости амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) (цены приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа, - если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)). Несмотря на то что выручка от реализации предмета лизинга в данном случае не признается, переход права собственности на него все равно состоялся, при этом лизингодатель получил доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей |