Geum.ru

Бухгалтерский и налоговый учет предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Вид материалаДокументы

Содержание


2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
Подобный материал:
ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ


1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя


В зависимости от порядка учета лизингового имущества определяются:

- порядок бухгалтерского учета лизинговых операций;

- плательщик налога на имущество;

- включение в амортизируемое имущество для целей налога на прибыль.


Бухгалтерский учет


Порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания). При получении объекта лизинга от лизингодателя лизингополучатель приходует его на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". Причем согласно п. 8 Указаний на забалансовый счет 001 лизинговое имущество приходуется в оценке, указанной в договоре лизинга, вместе с НДС.

Передача лизингового имущества должна быть оформлена в соответствии с требованиями, которые предъявляются к первичным учетным документам. Такими документами могут быть: акт о приеме-передаче основного средства (унифицированные формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) либо документ, содержащий обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".


Пример 1. Организация "Модус" в июне 2006 г. заключила договор лизинга с лизинговой компанией, в соответствии с которым компания приобретает торговое оборудование стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В этом же месяце оборудование было закуплено и передано лизингополучателю. Стоимость договора лизинга 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. В соответствии с условиями договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

При получении оборудования в июне 2006 г. в бухгалтерском учете организации "Модус" делается следующая запись.


1. Дебет счета 001 ┐ - 2 360 000 руб. - получено

"Арендованные > оборудование по договору

основные средства" ┘ лизинга на забалансовый учет


В бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту ОС, являющемуся предметом договора лизинга, производится той стороной, на балансе которой в соответствии с договором лизинга учитывается этот объект. На это указывает п. 50 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Пункт 50 Методических указаний по учету основных средств:

"Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды".

Если имущество в течение срока действия договора лизинга находится на балансе лизингодателя, учет лизинговых операций у лизингополучателя производится аналогично учету обычных арендных операций.

Напомним, что обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем лизингового имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга. Данная позиция закреплена в п. 3 ст. 28 Закона N 164-ФЗ. При этом размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей в соответствии с п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ определяются условиями договора. В бухгалтерском учете лизингополучателя отражаются только причитающиеся к уплате текущие лизинговые платежи.

Расчеты с лизингодателем отражаются у лизингополучателя на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Суммы начисленных лизинговых платежей на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иного положения обязательств.

Таким образом, расходы в виде лизинговых платежей признаются организацией-лизингополучателем в бухгалтерском учете ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга исходя из общей суммы причитающихся по договору лизинговых платежей и срока договора лизинга.


Пример (продолжение примера 1). Срок договора лизинга торгового оборудования - 3 года (с июня 2006 г. по май 2009 г.). Ежемесячные лизинговые платежи (2 360 000 / 36) - 65 555 руб., в том числе НДС - 10 000 руб. Ежемесячно с июня 2006 г. по май 2009 г. в бухгалтерском учете организации "Модус" должны производиться следующие записи.


1. Дебет счета 44 ┐

│ - 55 555 руб. - начислен

Кредит счета 76 > лизинговый платеж за текущий

субсчет "Задолженность │ месяц

по лизинговым платежам" ┘


2. Дебет счета 19 ┐

│ - 10 000 руб. - отражен

Кредит счета 76 > НДС по лизинговому платежу за

субсчет "Задолженность │ текущий месяц

по лизинговым платежам" ┘


3. Дебет счета 68 ┐ - 10 000 руб. - предъявлен

> к вычету НДС по лизинговому

Кредит счета 19 ┘ платежу за текущий месяц


4. Дебет счета 76 ┐ - 65 555 руб. - перечислен

> лизинговый платеж за текущий

Кредит счета 51 ┘ месяц


Если в соответствии с договором лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, обеспечивает его сохранность, то суммы, потраченные на это, лизингополучатель учитывает в составе расходов от обычных видов деятельности в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете организации-лизингополучателя данные операции отразятся следующими записями.


1. Дебет счета 44 ┐ Отражены расходы на техническое

> обслуживание, ремонт предмета

Кредит счета 60 ┘ лизинга, выполненные подрядными

организациями


2. Дебет счета 19 ┐ НДС по работам подрядных

> организаций по техническому

Кредит счета 60 ┘ обслуживанию и ремонту


Налог на добавленную стоимость


Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимается у лизингополучателя к вычету в полном объеме независимо от того, предусмотрен ли договором переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Даже если в структуре лизингового платежа предусмотрена выкупная цена, которая выплачивается лизингополучателем в течение договора лизинга, НДС по лизинговым платежам принимается к вычету в полном объеме.

Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/128, от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348. Это же подтверждает арбитражная практика, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13.

До 1 января 2006 г. обязательным условием для вычета "входного" НДС был факт оплаты. Поэтому НДС по лизинговым платежам принимался к вычету у лизингополучателя в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производилась оплата лизинговых платежей.

После 1 января 2006 г. факт оплаты лизинговых платежей уже не важен для вычета "входного" НДС. Лизингополучатель имеет право ставить к вычету НДС по лизинговым платежам ежемесячно на основании счетов-фактур, получаемых от лизингодателя, независимо от состояния расчетов с лизингодателем.

Но при этом не нужно забывать, что обязательным условием для вычета "входного" НДС как до 1 января 2006 г., так и после этой даты является факт принятия к учету товаров (работ, услуг).

Поэтому, если по условиям договора лизинга производятся авансовые платежи, вычет возможен только по мере наступления тех налоговых периодов, к которым относятся уплаченные лизинговые платежи.


Налог на прибыль


Лизинговые платежи включаются лизингополучателем в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это установлено пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Казалось бы, что нормы гл. 25 НК РФ дают право лизингополучателю включать в расход для целей налога на прибыль всю сумму лизинговых платежей, уплачиваемых им в соответствии с договором лизинга. Но на практике налоговые органы занимают иную позицию.

Впервые эта позиция была озвучена в Письме МНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций".

В этом Письме было указано, что если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, которая не должна учитываться в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов.

Такую же позицию занимает и Минфин России. В Письме от 24.05.2005 N 03-03-01-04/1/288 указано, что порядок, предусмотренный пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Подведем итог.

Если договором лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, а оформляется договор купли-продажи, то проблем с формированием налоговой базы по налогу на прибыль нет. Лизингополучатель имеет право ежемесячно учитывать в расходах всю сумму лизингового платежа в соответствии с условиями договора лизинга на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если же договором предусматривается переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю по мере уплаты лизинговых платежей, то в целях налога на прибыль нельзя учесть всю сумму лизингового платежа.

В составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель имеет право учесть лизинговые платежи только в части оплаты за пользование и временное владение предметом лизинга (без учета выкупной цены).

Такая позиция изложена в Письме ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-07/40. Выкупная цена, предусмотренная в составе лизинговых платежей до перехода права собственности на "бывший" предмет лизинга, при фактическом перечислении учитывается:

- у лизингополучателя - в составе авансов выданных;

- у лизингодателя - в составе авансов полученных.

А что делать в случае, когда выкупная цена договором лизинга не определена?

Достаточно часто, особенно по договорам лизинга, заключенным в 2002 - 2004 гг., переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю предусматривался при условии, что в течение договора лизинга своевременно и в полном объеме производились лизинговые платежи.

Позиция Минфина России по признанию лизинговых платежей для налога на прибыль по таким договорам изложена в Письме Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348.

В частности, в данном Письме указывается, что "в случае, если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю".

Напомним, что правила бухгалтерского учета операций по договору лизинга не предусматривают какого-то особого порядка отражения выкупной цены лизингового имущества, предусмотренной в составе лизинговых платежей.


2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя


При передаче предмета лизинга лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету, включении в перечень амортизируемого имущества в налоговом учете, право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит.

При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя в налоговом учете предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной его первоначальной стоимости на приобретение у лизингодателя. (Основание: п. 1 ст. 257 НК РФ.) В бухгалтерском учете предмет лизинга принимается к учету у лизингополучателя по стоимости договора лизинга.


Бухгалтерский учет


В соответствии с п. 8 Указаний в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Арендные обязательства".

Затем стоимость поступившего лизингового имущества списывается с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства" субсчет "Арендованное имущество".

С того момента, когда поступившее имущество приходуется на счет 01 "Основные средства", лизингополучатель начинает платить налог на имущество. Но в базу налога на имущество лизингополучатель включает предмет лизинга по стоимости договора лизинга, а не по стоимости приобретения лизингового имущества.

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений в бухгалтерском учете осуществляет лизингополучатель. Такая позиция изложена в п. 50 Методических указаний по учету основных средств.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применения ускоренной амортизации. Но такая возможность предусмотрена только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Данная позиция изложена в п. 19 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и в пп. б п. 54 Методических указаний по учету основных средств. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не предусмотрено. Данное положение подтверждается Письмом Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания его с бухгалтерского учета.


Пример 2. Организация "Модус" заключила договор с лизинговой компанией, в соответствии с которым компания приобретает торговое оборудование стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Стоимость договора лизинга - 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Срок договора лизинга - 3 года. Лизинговое имущество по условиям договора числится на балансе лизингополучателя.

В бухгалтерском учете организации "Модус" будут сделаны следующие записи.


1. Дебет счета 08 ┐

│

Кредит счета 76 > - 2 000 000 руб. - получено

субсчет "Арендные │ лизинговое оборудование

обязательства" ┘


2. Дебет счета 01 ┐

субсчет "Имущество, │

полученное по договору > - 2 000 000 руб. - оборудование

лизинга" │ принято к учету в составе

│ основных средств

Кредит счета 08 ┘


Обратите внимание! В базу налога на имущество с момента оприходования лизингополучатель включает предмет лизинга по стоимости договора.


3. Дебет счета 44 ┐

│

Кредит счета 02 > - 55 555 руб. - ежемесячно

субсчет "Амортизация │ начислена амортизация по

имущества, полученного │ лизинговому оборудованию

в лизинг" ┘


В бухгалтерском учете других расходов по договору лизинга у лизингополучателя нет.

В соответствии с п. 9 Указаний в случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Таким образом, в бухгалтерском учете лизинговые платежи, уплачиваемые лизингополучателем, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, не участвуют в формировании балансовой прибыли лизингополучателя. Они отражаются на счете 76. На расходы в бухгалтерском учете относится только сумма амортизационных отчислений, начисленная на предмет лизинга, но не от стоимости приобретения лизингового имущества, а от стоимости договора лизинга.


Пример 3. Ежемесячный лизинговый платеж равен 65 555 руб., в том числе НДС - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете организации "Модус" в течение срока договора лизинга (36 месяцев) будут делаться следующие записи.


1. Дебет счета 76 ┐

субсчет "Арендные │

обязательства" │ - 55 555 руб. - отражена сумма

> задолженности по лизинговым

Кредит счета 76 │ платежам

субсчет "Задолженность │

по лизинговым платежам" ┘


2. Дебет счета 19 ┐

│

Кредит счета 76 > - 10 000 руб. - отражен НДС

субсчет "Задолженность │ по лизинговым платежам

по лизинговым платежам" ┘


3. Дебет счета 68 ┐ - 10 000 руб. - принят к вычету

> НДС, приходящийся на лизинговый

Кредит счета 19 ┘ платеж текущего месяца


4. Дебет счета 76 ┐

субсчет "Задолженность │

по лизинговым платежам" > - 65 555 руб. - перечислен

│ ежемесячный лизинговый платеж

Кредит счета 51 ┘


Налог на прибыль


Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то для целей налога на прибыль у лизингополучателя возникает два вида расходов:

- амортизационные отчисления;

- лизинговые платежи.


Амортизационные отчисления


Лизингополучатель, принявший на себя по договору лизинга обязательства учитывать имущество на своем балансе, должен включать его в состав амортизируемого имущества.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В таком же порядке формируется стоимость лизингового имущества для целей налогообложения независимо от того, у какой стороны оно включается в перечень амортизируемого имущества.

Лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости предмета лизинга, то есть данные о сумме фактических затрат лизингодателя на его приобретение.

Именно по стоимости фактических затрат на приобретение лизингового имущества его включают в состав амортизируемого имущества у лизингополучателя.

Данная позиция была изложена в Письме Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117.

Напомним, что в бухгалтерском учете в состав основных средств лизинговое имущество включается в сумме договора лизинга.

Приняв предмет лизинга в состав амортизируемого имущества, лизингополучатель начисляет по нему амортизацию.

Для включения в расход амортизационных отчислений необходимо:

- определить срок полезного использования;

- выбрать метод начисления амортизации;

- определить возможность применения коэффициентов ускорения.

Срок полезного использования лизингового имущества в налоговом учете определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002.

Методы начисления амортизации в налоговом учете определяются ст. 259 НК РФ:

- линейный;

- нелинейный.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывается в соответствии с договором на балансе, вправе применять специальный коэффициент не выше 3.


Пример 4. Сумма фактических затрат на приобретение лизингового оборудования, подтвержденных первичными документами лизингодателя, - 1 000 000 руб. (без НДС).

Торговое оборудование в соответствии с Классификацией ОС попадает в 3-ю амортизационную группу: срок полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Лизингополучатель установил по торговому оборудованию срок полезного использования - 60 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Договором лизинга предусмотрено применение коэффициента - 3.

Организация "Модус" (лизингополучатель) ежемесячно в состав расходов включает следующую сумму амортизационных отчислений.

Норма амортизации при линейном методе:


1/n x 100%


1/60 x 100% = 1,6% в месяц от первоначальной стоимости.

1,6% x 3 = 4,8% в месяц от первоначальной стоимости с учетом повышенных коэффициентов.

Сумма амортизационных отчислений, включаемых ежемесячно в расход для целей налога на прибыль, составит:

1 000 000 x 4,8% = 48 000 руб.


Вторым видом расходов для целей налога на прибыль являются лизинговые платежи.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.

При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то расходами у лизингополучателя признаются лизинговые платежи за минусом амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, начисленных в соответствии со ст. 259 НК РФ.

В нашем примере сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 55 555 руб. (без НДС). Соответственно, лизингополучатель имеет право в целях налога на прибыль ежемесячно учитывать в расходах:

- амортизационные отчисления в размере 48 000 руб.;

- лизинговый платеж в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (разницу между лизинговыми платежами и суммой амортизационных отчислений) - 7555 руб. (55 555 руб. - 48 000 руб.).


Если предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью свыше 300 000 руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью свыше 400 000 руб., то в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации в обязательном порядке должен применяться понижающий коэффициент 0,5. Если договором лизинга предусмотрено применение коэффициента ускорения (не выше 3), то лизингополучатель при начислении амортизации в налоговом учете по данным автомобилям (микроавтобусам) должен применять оба коэффициента.

Например, если договором лизинга предусмотрен коэффициент ускорения равный 3, то при начислении амортизации для целей налога на прибыль должна применяться основная норма амортизации, увеличенная на коэффициент 3 и уменьшенная на обязательный коэффициент 0,5: 3 x 0,5 = 1,5. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 03.11.2004 N 03-03-01-04/1/96.

Как мы уже определили, расчеты между лизингодателем и лизингополучателем осуществляются через уплату лизинговых платежей. Обычно размер и порядок их выплаты фиксируются в графике лизинговых платежей. Такой график является неотъемлемой частью договора лизинга.

Стороны самостоятельно устанавливают способ и периодичность выплаты лизинговых платежей. Данная норма закреплена в п. 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ. Причем в большинстве случаев именно лизинговые компании предлагают тот или иной вариант расчетов по лизинговым сделкам.


Журнал Бухгалтерский бюллетень №7 за 2006 год.

Автор Главный редактор, профессор Хабарова Л.П.