Н.І. Гордієнко аудит І ревізія конспект
| Вид материала | Конспект |
- Н.І. Гордієнко Біржова І банківська справа Конспект, 3107.24kb.
- Конспект лекцій з дисципліни «контроль І ревізія» для спеціальності 050106 "Облік, 1914.71kb.
- Институту післядипломної освіти, 830.35kb.
- "виробничі запаси": облік І ревізія, 1909.15kb.
- Міністерство освіти І науки України, 250.61kb.
- Методичні вказівки, 1826.03kb.
- Л. А. Сіробаба Рецензент: доц., к е. н. Н.І. Гордієнко, 1099.21kb.
- Східноукраїнський національний університет, 198.25kb.
- Східноукраїнський національний університет, 142.03kb.
- Методика проведення аудиту господарсько-фінансової діяльності підприємств І організацій, 484.56kb.
Конфіденційність і володіння робочими докуметами, порядок їх зберігання
Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Робочі документи знаходяться у власності аудитора, він має право складати різноманітні довідки на основі витягів з своїх робочих документів. Однак його право власності обмежене етичними нормами і обов'язками конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можна використовувати як частина фінансової документації клієнта або як її заміна; Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачене українським законодавством, а саме тоді, коли органами міліції на аудиторську фірму буде заведена карна справа.
Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів, щоб воно задовольняло вимогам по зберіганню і конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності у випадку, якщо клієнт збудить справу проти аудитора, а також залежить від інших додаткових міркувань. Виходячи з цього, мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менш ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнту.
Додаткова підсумкова документація
Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовнику тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це зумовлене в договорі або додатковій угоді між аудитором і клієнтом.
Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію. В іншому випадку додаткова документація є самостійним документом. Аудитор може не посилатися на неї в тому випадку, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб впливати на зміст аудиторського висновку.
Аудитор самостійно визначає необхідний зміст і форму додаткової підсумкової документації аудиту.
Додаткова підсумкова документація аудиту оформляється під однією з назв
«Аудиторський звіт», «Звіт про проведення аудиту», «Звіт про результати проведення аудиту», «Звіт про експрес-огляд», «Експертний огляд», «Зауваження і рекомендації за результатами аудиторської перевірки», «Лист-інформування клієнта».
Після завершення аудиту один примірник усієї підсумкової документації (аудиторського висновку і додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми). Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням забезпечення вимог зберігання і конфіденційності.
Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог і інших додаткових міркувань.
3.13. Планування аудиту
Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування повинно засновуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнта.
Планування- це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду а також часу проведення аудиту. Аудиторський план розробляється у зв'язку з тим, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.
Аудитори і аудиторські фірми України при розробці плану аудиту і протягом аудиту мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на основі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань і досвіду.
Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрями аудиту, на виявлення проблем, які потрібно перевірити найбільш ретельно. Планування допоможе аудитору належно організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, що здійснюється іншими аудиторами і фахівцями інших професій.
Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, вигляду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві, що є найважливіша складова частина планування аудиту.
Усвідомлення аудитором цього питання допоможе йому визначити події, операції і заходи, які могли істотно вплинути на звітність підприємства і зменшити ризик аудиту (загальний ризик).
Ризик аудиту полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують значні спотворення, іншими словами, по неправильно підготовленій звітності буде представлений аудиторський висновок без зауважень.
Для досягнення ефективності і результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців підприємства аудитор обговорює з керівництвом і співробітниками підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури.
Загальний план аудиту
У національному нормативі «Документальне оформлення аудиторської перевірки» підкреслено, що робоча документація допомагає в плануванні і проведенні аудиту. Тобто підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення планування аудиту. Аудитору потрібно розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.
Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст і розмір залежать від розміру, вигляду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, які використовує аудитор при перевірці.
Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз таких питань:
Розуміння аудитором бізнесу клієнта:
- головних чинників, що мають вплив на діяльність підприємства;
- найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового становища, а також порядку його звітності, включаючи зміни, які можливо, мали місце після попереднього аудиту;
- розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.
Розуміння обліку і системи внутрішнього контролю:
- методології і принципів бухгалтерського обліку, що застосовувалися бухгалтерією підприємства;
- можливого ефекту від змін в обліковій політиці або термінології аудиту;
- знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, що можуть бути використані аудитором в тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства і в незалежних аудиторських процедурах.
Визначення ризиків і істотності:
- оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективність системи внутрігосподарського контролю підприємства, тобто її здатності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру особистого аудиторського ризику не виявлення істотних помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур, і визначення на основі цього найважливіших напрямів аудиту;
- визначення порога істотності помилок для цілей аудиту на кожний вид операцій;
- імовірність існування істотних помилок в обліку, що оцінюється аудитором з погляду попереднього періоду перевірки і знайдених ним раніше помилок;
- визначення складних бухгалтерських операцій, включаючи ті, які робилися з використанням суб'єктивної думки бухгалтера (нарахування резервів і т.п.).
Види, час і повнота процедур:
- існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту;
- вплив інформаційних технологій на процес аудиту;
- робота внутрішніх аудиторів підприємства і можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.
Координація, керівництво, супровід і нагляд:
- участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філіалів і відділень головного підприємства);
- участь в аудиті експертів і інших фахівців, які не є аудиторами;
- дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства;
- підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи;
- можливість оперативного включення в програму аудиту в кінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватися найближчим часом;
- умови, що повинні привернути особливу увагу аудитора - відношення підприємства з родинними сторонами.
Аудиторська програма
У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими в роботі показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їх роботу. В аудиторську програму включається також перелік об'єктів аудиту в його напрямах, а також час, який необхідно витратити на кожний напрям аудиту або аудиторську процедуру.
У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю і свій особистий ризик невиявлення істотних помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур - координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відмічає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.
Записи і висновок аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, який використовується аудитором у процесі підготовки і обгрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.
Зміни і уточнення в загальному плані аудиту і в аудиторській програмі
Протягом всієї тривалості аудиту його загальний план аудиту і програма переглядаються і уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, тому що існує імовірність зміни умов і напрямів аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, чим ті, які раніше очікувалися аудитором. Події або мотиви, які змусили аудитора внести значні зміни в аудиторську програму, оформляються їм документально.
3.14. Аудиторські свідоцтва
Мета цього нормативу полягає у встановленні вимог і наданні вказівок щодо кількості і якості аудиторських свідоцтв, які необхідно отримати аудитору при аудиті фінансової звітності підприємства, а також порядку проведення процедур отримання таких аудиторських свідоцтв.
Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських свідоцтв, яка б забезпечила здатність зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлений аудиторський висновок.
Аудиторські свідоцтва існують внаслідок належного поєднання тестів систем контролю і процедур перевірки на істотність. За деякими обставинами свідоцтва можуть бути отримані тільки внаслідок процедур перевірки на істотність.
Термін Аудиторські свідоцтвам означає інформацію, отриману аудитором для отримання думок, на яких засновується підготовка аудиторського висновку і звіту. Аудиторські свідоцтва складаються з первинних документів і облікових записів, що лежать в основі фінансової звітності, а також підтверджуючої інформації з інших джерел.
Тести систем контролю - це тести, що виконуються для отримання аудиторських свідоцтв відносно відповідності структури і ефективності функціонування систем обліку і внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на істотність - це перевірки, що виконуються для отримання аудиторських свідоцтв з метою виявлення істотних спотворень у фінансовій звітності; такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій і залишків на рахунках і проведенні аналітичних процедур.
Достатність і необхідність аудиторських свідоцтв
Критерії достатності і необхідності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських свідоцтв, отриманих як при тестуванні систем контролю, так і при проведенні процедур перевірки на істотність. Достатність є вимірюванням кількості аудиторських свідоцтв, необхідність є вимірюванням їх якості і надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Як правило, аудитор вважає за необхідне спиратися на аудиторські свідоцтва, які мають не тільки достатній, і переконливий характер, часто знаходить аудиторські свідоцтва в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного і того ж твердження.
Формулюючи аудиторський висновок, аудитор, зрозуміло, не здійснює суцільну перевірку всієї інформації, оскільки висновків відносно залишків по рахунку, класу операцій або контролю можна досягнути шляхом застосування процедур думки або статистичної вибірки.
На аудиторську думку про достатність і необхідність аудиторських свідоцтв впливають такі чинники, як: оцінка аудитором характеру і розміру ризику, властивого як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку або класу операцій; характер систем обліку і внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю; істотність питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, придбаний протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, з можливими виявленими випадками шахрайства або помилок; джерело і надійність інформації, що є.
При отриманні аудиторських свідоцтв шляхом упровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність і необхідність аудиторських свідоцтв для обгрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.
Аспектами систем обліку і внутрішнього контролю, відносно яких аудитор отримує аудиторські свідоцтва, є:
- структура: системи обліку і внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти істотні спотворення;
- функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.
При отриманні аудиторських свідоцтв процедурами перевірки на істотність аудитор повинен оцінити розмір достатності і необхідність аудиторських свідоцтв, отриманих шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними внаслідок тестів систем контролю, для обгрунтування затверджень фінансової звітності.
Затвердження фінансової звітності - це затвердження керівництва, або ясно виражені, або навпаки, втілені в фінансовій звітності. Вони можуть бути розділені на наступні категорії:
- наявність: актив або пасив існує на конкретну дату;
- права і обов'язки: актив або пасив належить підприємству на певну дату;
- факт події: факт того, що була здійснена операція або подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;
- повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, істотних операцій або подій чи інших нерозкритих позицій;
- оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені у всіх істотних аспектах в обліку по правильній вартості;
- вимірювання: операція або інша подія в повному об'ємі відображена в обліку, а надходження і витрати у відповідному періоді;
- уявлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана за правилами її підготовки.
Як правило, аудиторські свідоцтва існують відносно кожного істотного затвердження фінансової звітності. Аудиторські свідоцтва щодо одного окремого твердження, наприклад, наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити основою для неотримання аудиторських свідоцтв відносно інших тверджень, наприклад, затверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення і об'єм процедур перевірки на істотність залежать від конкретних тверджень. Унаслідок проведення тестів можна отримати аудиторські свідоцтва щодо декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських свідоцтв відносно як їх наявності, так і правильності оцінки.
Надійність аудиторських свідоцтв залежить від джерела їх отримання - внутрішнього або зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні і усні свідоцтва. Хоч надійність аудиторських свідоцтв залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських свідоцтв можуть представлені нижче узагальнення:
Аудиторські свідоцтва із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, отримане від третьої особи) більш надійні, ніж отримані з внутрішніх джерел.
Аудиторські свідоцтва отримані з внутрішніх джерел інформації підприємства яке перевіряється, більш надійні у разі наявності ефективних систем обліку і внутрішнього контролю.
Аудиторські свідоцтва, отримані безпосередньо аудитором від результатів проведення тестів, надійніші ніж ті, які отримані від працівників підприємства.
Аудиторські свідоцтва в формі документів або письмових представлень надійніше, ніж усні.
Аудиторські свідоцтва є більш переконливими, якщо вони виходять з різних джерел або джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довір'я вище, ніж той, який був би отриманий по різних позиціях аудиторських свідоцтв, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські свідоцтва, отримані з одного джерела і не відповідають тим, які отримані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв’язання цієї невідповідності.
Аудитору потрібно враховувати зв'язок між витратами на отримання аудиторських свідоцтв і корисністю отриманої інформації. Правда, складності і витрати, пов'язані з цим, самі по собі не можуть бути достатньою основою для непроведення необхідної аудитору процедури.
При наявності серйозних сумнівів щодо істотних затверджень звітності аудитору потрібно спробувати отримати достатні необхідні аудиторські свідоцтва для усунення таких сумнівів. При неможливості отримання достатніх необхідних аудиторських свідоцтв аудитор повинен дати позитивний висновок із застереженнями або негативний висновок.
Процедури отримання аудиторських свідоцтв
Аудитор отримує аудиторські свідоцтва шляхом застосування однієї або декількох із вказаних нижче процедур:
перевірка, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунок і аналітичні процедури. Термін проведення таких процедур частково буде залежати від часу, протягом якого необхідні аудиторські свідоцтва не вичерпані.
Перевірка
Перевірка складається з вивчення бухгалтерських регістрів, документів або матеріальних активів. Перевірка бухгалтерських регістрів і документів дає аудиторські свідоцтва різного рівня надійності, залежно від їх характеру і джерела отримання та ефективності коштів внутрішнього контролю підприємства. До трьох основних категорій документальних аудиторських свідоцтв, які мають для аудитора різний рівень надійності, відносяться: документальні аудиторські свідоцтва, які створені і зберігаються у третіх осіб; документальні аудиторські свідоцтва, які створені третіми особами і зберігаються на підприємстві; документальні аудиторські свідоцтва, які створені і зберігаються на підприємстві.
Перевірка матеріальних активів забезпечує надійні аудиторські свідоцтва відносно їх наявності, але не завжди щодо права власності на них і правильності відображення їх вартості.
Спостереження
Цей процес полягає у спостереженні процесу або процедури, що виконується іншими особами, наприклад, спостереження аудитора за підрахунком товарно-матеріальних запасів працівниками компанії або за виконанням процедур контролю, після яких не залишається ознак їх проведення з точки зору аудиту.
Опитування і підтвердження
Опитування складається в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства або за його межами. Опитування можуть варіювати від формальних письмових запитів, адресованих третім особам, до неформального усного опитування працівників підприємства. Відповіді на опитування можуть дати аудитору інформацію, якої він раніше не знав, або підтверджуючи аудиторські свідоцтва.
Підтвердження полягає в отриманні аудиторами підтверджуючої інформації, яка знаходиться в бухгалтерських регістрах. Наприклад, аудитор, як правило, шукає прямого підтвердження сум дебіторської заборгованості, зв'язуючись з боржниками підприємства.
Підрахунок
Підрахунок складається з перевірки арифметичної точності первинних документів і регістрів обліку або із самостійного проведення підрахунків.
Аналітичні процедури
Аналітичні процедури полягають в аналізі найбільш важливих доказів і співвідношень, включаючи підсумкове дослідження відхилень і взаємозв'язків, що суперечать іншій інформації, які торкаються цієї справи, або відхиляються від очікуваних показників.
3.15. Аудиторський висновок
Основні елементи аудиторського висновку
Аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов'язково в ньому повинні бути наступні розділи:
заголовок; вступ; масштаб перевірки; висновок аудитора про фінансову звітність; дата аудиторського висновку; адреса аудиторської фірми; підпис аудиторського висновку.
В заголовку аудиторського висновку говориться про те, що аудиторська перевірка проводилася незалежним аудитором.
Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також приводиться повна назва підприємства, яка перевірялася, і час перевірки.
Аудиторський висновок повинен містити інформацію про склад фінансової звітності і дату підготовки звітності. У цьому розділі говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за висновок, який підтверджується результатами проведеної перевірки. Вступна частина аудиторського висновку може бути представлена з використанням наступного висловлювання:
«Згідно з договором №_ від 01 січня 20_ року аудиторська фірма (наводиться повна назва аудиторської фірми) провела аудит представленого в додатку зведеного балансу акціонерного комерційного банку (приводиться повна назва банку) (далі - «Банк») за станом на 1 січня 20 _ року і ін. звітність (перераховується). Відповідальність відносно вказаної фінансової звітності несе керівництво банку. Нашим обов'язком є підготовка висновку щодо справжньої фінансової звітності на основі проведеного аудиту.
У аудиторському висновку необхідно наводити масштаб аудиту і зміст проведених робіт. Цей розділ аудиторського висновку дає упевненість його користувачам у тому, що аудиторська перевірка здійснена відповідно до вимог українського законодавства і норм, регулюючих аудиторську практику і ведення бухгалтерського обліку, або відповідно до вимог міжнародних стандартів і практики.
У цьому розділі говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем упевненості в тому, що фінансова звітність не містить істотних помилок.
При аудиторській перевірці аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку і внутрішнього контролю підприємства на предмет їх істотного впливу на фінансову звітність. При оцінці істотності помилок аудитор повинен керуватися положеннями національного нормативу аудиту «Істотність і її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки».
Далі говориться про те, що аудитор використав принцип вибіркової перевірки інформації і що при перевірці він брав до уваги тільки істотні помилки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки. У цьому розділі можна привести висловлювання: " «Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог Закону України «Про аудиторську діяльність» і “Національних нормативів аудиту в Україні». Ці нормативи вимагають, щоб планування і проведення аудиту було направлене на отримання розумних підтверджень щодо відсутності в фінансовій звітності істотних помилок. Під час аудиту зроблене дослідження шляхом тестування свідоцтв на обгрунтування сум і інформації, виявлених у фінансовому звіті, а також оцінка відповідності застосованих принципів обліку нормативним вимогам по організації бухгалтерського обліку і звітності в Україні, діючим протягом періоду перевірки. Крім того, шляхом тестування здійснена також оцінка відповідності даних звітності з метою оподаткування бухгалтерського обліку. На наш погляд, проведена аудиторська перевірка забезпечує розумну основу для аудиторського висновку».
У цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність у всіх істотних аспектах, а саме:
«Ми підтверджуємо, що за винятком невідповідностей ( назвати), фінансовий (бухгалтерський) звіт у всіх істотних аспектах достовірно і повно представляє фінансову інформацію про Підприємство за станом на 1 січня 20_ року згідно з нормативними вимогами щодо організації бухгалтерського обліку і звітності в Україні».
Аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється у той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку. Дата в аудиторському висновку проставляється або перед вступною частиною аудиторського висновку, або біля підпису аудитора.
Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.
В аудиторському висновку вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми і номер у реєстрі суб’єктів аудиторської діяльності. Ця інформація може розміщуватися як в кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланка аудиторської фірми.