Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Программа прохождения практики по профилю специальности студентами III, 26.82kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл «справка, 96.21kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл "справка, 107.34kb.
- Рекомендации по заполнению формы 2-ндфл "Справка о доходах физического лица за 20 год", 658.35kb.
- Пояснительная записка к справке по форме 2-ндфл, 22.69kb.
- Статья 219 нк РФ, 302.51kb.
- Эксперт Эврики Наталья Потапкина ответила на вопросы участников бесплатного вебинара, 87.25kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
12.4.1. НАЧИСЛЯЕМ ЗАРАБОТНУЮ ПЛАТУ
Начисление заработной платы производится бухгалтером на основании данных первичных документов по учету фактически отработанного работником времени.
Обратите внимание!
Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником (ч. 4 ст. 91 ТК РФ).
Одним из таких документов, в частности, является табель учета рабочего времени. В настоящее время действует две его формы:
- N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда";
- N Т-13 "Табель учета рабочего времени".
Обе эти формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 (далее - Постановление N 1), а разъяснения по их оформлению содержатся в разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденных Постановлением N 1 (далее - Указания).
Вы можете самостоятельно выбрать любую из этих форм и вести в ней учет фактически отработанного времени.
Важно помнить, что все отметки в табеле (о причинах неявок на работу, работе в режиме неполного рабочего времени, сокращенной продолжительности рабочего времени и др.) проставляются на основании соответствующих документов. Это могут быть надлежаще оформленные листки нетрудоспособности, справки о выполнении государственных или общественных обязанностей, письменные предупреждения о простое, заявления о совместительстве, письменные согласия работника на сверхурочную работу в случаях, установленных законодательством, и пр.
Табель заполняет уполномоченное на это лицо, после чего его подписывает руководитель структурного подразделения и работник кадровой службы, а затем он передается в бухгалтерию.
На основании полученного табеля бухгалтер рассчитывает заработную плату работникам. Этот расчет производится в соответствующих ведомостях, формы которых утверждены Постановлением N 1.
Всего таких формы три:
- расчетно-платежная ведомость (унифицированная форма N Т-49);
- расчетная ведомость (унифицированная форма N Т-51);
- платежная ведомость (унифицированная форма N Т-53).
О том, в каких случаях они применяются и как оформляются, разъяснено в разд. 2 Указаний.
Отметим лишь, что на работников, получающих зарплату по платежным картам, составляется только расчетная ведомость (форма N Т-51), а на работников, получающих зарплату непосредственно из кассы работодателя, составляется либо расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49), либо отдельно расчетная и отдельно платежная ведомости (формы N Т-51 и N Т-53 соответственно).
С учетом изложенного, а также принимая во внимание иные особенности своей деятельности, вы можете самостоятельно выбрать, какие из приведенных форм будете применять.
12.4.2. ПРОИЗВОДИМ УДЕРЖАНИЯ ИЗ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Из начисленной работнику заработной платы могут производиться удержания. Такие удержания производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами (ч. 1 ст. 137 ТК РФ).
К числу наиболее распространенных удержаний из заработной платы относятся алименты, которые работник обязан уплачивать. Удержание алиментов производится работодателем ежемесячно на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов, исполнительного листа, судебного приказа и т.п. (ст. 109 СК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 12 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ)).
Работодатель вправе также удержать из заработной платы работника и иные суммы для погашения задолженности работника перед работодателем. Основания для таких удержаний перечислены в ч. 2 ст. 137 ТК РФ.
Кроме этого, из заработной платы работника производится удержание сумм НДФЛ, исчисленных работодателем как налоговым агентом (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).
В любом случае общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ) <5>.
--------------------------------
<5> Указанные ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного здоровью другого лица, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70% (ч. 3 ст. 138 ТК РФ).
Добавим, что с выплат, на которые в соответствии с федеральным законодательством не обращается взыскание, удержания не производятся (ст. 138 ТК РФ). В их числе ежемесячные денежные выплаты и ежегодные денежные выплаты, начисляемые в соответствии с законодательством РФ отдельным категориям граждан (компенсация проезда, приобретения лекарств и др.) (пп. 6 п. 1 ст. 101 Закона N 229-ФЗ).
Обратите внимание!
О размерах и основаниях произведенных удержаний работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника при выплате ему заработной платы (ч. 1 ст. 136 ТК РФ).
12.4.3. ВЫПЛАЧИВАЕМ ЗАРАБОТНУЮ ПЛАТУ
По общему правилу выплата заработной платы производится в денежной форме в рублях (ч. 1 ст. 131 ТК РФ).
Однако если вы предусмотрите в коллективном договоре (или трудовом договоре с работником) возможность выплаты зарплаты в иной форме, то указанное выше правило на вас не будет распространяться. Но для этого нужно соблюдать следующие ограничения:
- выплата зарплаты в неденежной форме может производиться только по письменному заявлению работника;
- доля неденежных выплат не может превышать 20% от начисленной месячной зарплаты;
- форма, в которой производятся неденежные выплаты, не должна противоречить российскому законодательству и международным договорам РФ (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).
В качестве примеров выплаты зарплаты в неденежной форме можно привести ситуации, когда работодатель, например, выдает часть зарплаты готовой продукцией, оплачивает проживание работника, питание, стоимость коммунальных услуг и т.д.
Здесь важно учесть еще ряд моментов.
Для того чтобы выплата заработной платы в неденежной форме была признана судами обоснованной (при возникновении споров по данному вопросу), нужно помнить следующее:
1) выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в вашей отрасли промышленности, виде экономической деятельности или профессиях (например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);
2) подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
3) при выплате работнику заработной платы в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, т.е. их стоимость во всяком случае не должна превышать уровня рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат (п. 54 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации").
Обратите внимание!
Не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (ч. 3 ст. 131 ТК РФ).
12.4.3.1. СРОКИ, МЕСТО И ПОРЯДОК ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца (ч. 6 ст. 136 ТК РФ).
Конкретные сроки ее выплаты устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. При этом сроки выплаты заработной платы в неденежной форме предусматриваются отдельно в коллективном или трудовом договоре (ч. 4, 6 ст. 136 ТК РФ).
Например, в соответствии с действующими в организации "Альфа" правилами заработная плата выплачивается работникам из кассы 20-го числа расчетного месяца и 5-го числа месяца, следующего за расчетным.
При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня (ч. 8 ст. 136 ТК РФ).
Например, 5 октября 2008 г. в организации должна выплачиваться зарплата за сентябрь (см. пример выше). Однако этот день попадает на выходной (воскресенье). Следовательно, выплата заработной платы должна быть произведена 3 октября 2008 г. (в пятницу).
Во многих организациях практикуется выплата за первую половину месяца аванса, а за вторую - месячной зарплаты (с учетом ранее выплаченного аванса). И это не противоречит ТК РФ.
Однако что касается размера аванса, то при его определении нужно учитывать фактически отработанное работником время (фактически выполненную работу). На это указал Роструд в Письме от 08.09.2006 N 1557-6.
Обратите внимание!
За несвоевременную выплату заработной платы работодателям грозит административная ответственность, предусмотренная ст. 5.27 КоАП РФ.
Имейте в виду, что заявление работника о согласии получать заработную плату один раз в месяц не освободит вас от ответственности (Письмо Роструда от 01.03.2007 N 472-6-0).
Кроме того, работодатель при просрочке выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, обязан выплатить работнику проценты (денежную компенсацию) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя (ст. 236 ТК РФ).
Заработная плата выплачивается в общем случае непосредственно работнику (ч. 5 ст. 136 ТК РФ) и, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором (ч. 3 ст. 136 ТК РФ).
Например, у организации "Альфа" филиал расположен в г. Киржаче Владимирской области. Коллективным договором предусмотрено, что выплата заработной платы работникам филиала производится в филиале.
При выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате (ч. 1 ст. 136 ТК РФ).
Форма расчетного листка, в котором должны содержаться указанные сведения, утверждается работодателем с учетом мнения представительного органа работников (ч. 2 ст. 136 ТК РФ).
12.4.4. ОТРАЖАЕМ НАЧИСЛЕНИЕ И ВЫПЛАТУ
ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
Заработная плата работника, включая надбавки, является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумму заработной платы работника бухгалтеру следует отразить по дебету соответствующего счета учета затрат на производство (расходов на продажу для торговых организаций) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
Удержание НДФЛ из заработной платы работника отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В качестве первичных учетных документов, отражающих начисление заработной платы, используются расчетно-платежная ведомость (форма N Т-49), расчетная ведомость, платежная ведомость (формы N Т-51 и N Т-53 соответственно).
ПРИМЕР
расчета заработной платы
Ситуация
Заработная плата менеджера организации "Альфа" А.Ю. Никифорова составляет 20 000 руб. в месяц.
Определим заработную плату, подлежащую выплате работнику за сентябрь 2008 г., при условии, что с 12 сентября 2008 г. ему был предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней.
Решение
1. Определяем общее количество рабочих дней в сентябре и фактически отработанное А.Ю. Никифоровым за расчетный месяц время.
Итак, общее количество рабочих дней в сентябре при пятидневной рабочей неделе, которая установлена в организации, составит 22 рабочих дня.
В сентябре А.Ю. Никифоров отработал 9 рабочих дней.
Примечание
Для определения количества рабочих дней в месяце при пятидневной рабочей неделе вы можете использовать Производственный календарь на 2008 год.
2. Определяем заработную плату А.Ю. Никифорова за сентябрь 2008 г. Она составит 8181,82 руб. (20 000 руб. / 22 дн. x 9 дн.).
3. Отражаем начисление и выплату заработной платы в бухгалтерском учете.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Работнику начислена заработная плата | 20 (44) | 70 | 8181,82 | Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ из суммы заработной платы (8181,82 x 13%) | 70 | 68 | 1064 | Налоговая карточка |
| Выплачена заработная плата из кассы (8181,82 - 1064) | 70 | 50 | 7117,82 | Расчетно- платежная ведомость |
Примечание
Подробнее о порядке исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с заработной платы вы можете узнать в разд. 12.5.2 "Исчисляем, удерживаем и перечисляем НДФЛ с заработной платы".
12.5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
В общем случае заработная плата работников подлежит обложению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.10.2006 N 86/06).
12.5.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДФЛ КОМПЕНСАЦИЙ
По общему правилу все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Некоторые из таких выплат мы рассмотрим подробнее.
12.5.1.1. КОМПЕНСАЦИЯ ЗА РАБОТУ
С ОСОБЫМИ УСЛОВИЯМИ ТРУДА
Если работнику выплачивается компенсация за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 219 ТК РФ), то такая компенсация не облагается НДФЛ (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-05-02-04/36, от 03.04.2007 N 03-04-06-02/57, от 13.06.2007 N 03-04-06-02/113, ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117).
Обратите внимание!
Компенсации за тяжелую работу, работу с вредными и (или) опасными условиями труда не следует путать с надбавкой работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда (ч. 1 ст. 146 ТК РФ). Такие надбавки облагаются НДФЛ в общем порядке (Письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405, от 04.06.2007 N 03-04-06-01/174, от 21.08.2007 N 03-04-07-02/40, ФНС России от 12.10.2007 N 04-1-05/002762).
Аналогичного мнения придерживаются и судебные инстанции (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-35510/2007, ФАС Поволжского округа от 10.07.2008 N А12-17530/07, ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-2234/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 21.08.2008 N 8703/08)).
12.5.1.2. КОМПЕНСАЦИЯ ЗА РАЗЪЕЗДНОЙ ХАРАКТЕР РАБОТЫ
Если работодатель возмещает работнику расходы, связанные со служебными поездками (ст. 168.1 ТК РФ), то сумма возмещения признается компенсационной выплатой (ч. 2 ст. 164 ТК РФ) и не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). По этому вопросу рекомендуем ознакомиться также с Письмами Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/124, от 24.04.2007 N 03-04-06-01/129, п. 2 Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-03-06/3/14.
12.5.1.3. НАДБАВКА ЗА ВАХТОВЫЙ МЕТОД РАБОТЫ
Если работодатель выплачивает работникам надбавки за вахтовый метод работы (ч. 1 ст. 302 ТК РФ), то такие надбавки не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-04-06-02/50, от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22, УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-11/052059@, от 28.02.2008 N 21-11/018779@, от 13.09.2007 N 28-17/1318, от 31.10.2006 N 21-11/95156@, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 N Ф04-6758/2007(38679-А75-31), ФАС Московского округа от 30.07.2008 N КА-А40/6979-08, от 30.06.2008 N КА-А40/5498-08).
12.5.1.4. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ В СВЯЗИ
С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ЛИЧНОГО ИМУЩЕСТВА
Нередко работники с согласия или ведома работодателя используют в служебных целях личное имущество, например, автомобиль и телефон. В таком случае работодатель должен выплатить компенсацию за использование имущества, а также возместить работнику произведенные расходы (ст. 188 ТК РФ).
По общему правилу указанные выплаты НДФЛ не облагаются (абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, в случае использования личного автомобиля не облагается НДФЛ сумма компенсации, выплачиваемая работнику в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Размер компенсации, превышающий такие нормы, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84, от 01.06.2007 N 03-04-06-01/171, от 24.12.2007 N 03-11-04/3/513, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, от 28.08.2007 N 28-17/1269).
Между тем такой подход не вполне обоснован. Ведь предельные нормы расходов, предусмотренные названным Постановлением Правительства РФ, установлены в целях исчисления налога на прибыль. Именно поэтому они не могут быть использованы для целей исчисления НДФЛ. Следовательно, выплачиваемая работникам компенсация за использование личного автомобиля никакими нормами не ограничена. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 10627/06.
Однако, для того чтобы эта компенсация не облагалась НДФЛ, вам нужно установить ее размер в своем локальном акте и (или) в трудовых (коллективных) договорах с работниками (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2008 N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-511/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19.08.2008 N А06-6865/07).
Теперь об использовании в служебных целях личного мобильного телефона. Денежная компенсация по этому имуществу в пределах размеров, установленных организацией, не облагается НДФЛ (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А49-6290/04-540А/2, ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2).
Компенсация работникам произведенных ими расходов по оплате услуг связи с использованием сотовых (мобильных) телефонов также не облагается НДФЛ. Это следует из п. 3 ст. 217 НК РФ (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А42-5160/2007, ФАС Уральского округа от 12.02.2008 N Ф09-234/08-С2).
Размер компенсации по оплате услуг связи должен быть установлен работодателем. При этом, как считает ФАС Северо-Западного округа, для освобождения от НДФЛ данных компенсаций необходимо документально подтвердить факт наличия таких расходов и служебный характер телефонных переговоров работника (Постановление от 06.03.2007 N А56-10568/2005).
Размер указанных компенсаций должен соответствовать экономически обоснованным затратам на использование телефона для производственных целей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2006 N А13-15096/2005-08).
По мнению налоговых органов, это означает, что организация должна иметь документы (или их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое личное имущество и расходы, понесенные при его использовании в служебных целях. Документальным подтверждением затрат могут служить счета оператора связи, их детализация с указанием номеров абонентов (Письма УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115, от 28.08.2007 N 28-17/1269).
Также не включается в доход работника оплата услуг сотовой связи, если он использует служебный телефон в производственных целях (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2006 N А74-5479/05-Ф02-2249/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А).
Если внутренними документами предприятия предусмотрено использование телефона только в служебных целях, то компенсировать расходы на оплату сотовой связи можно в полном размере (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9).
12.5.1.5. КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ПРОСРОЧКУ ВЫПЛАТЫ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Денежная компенсация, выплачиваемая работодателем за просрочку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику (ст. 236 ТК РФ), не подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).
При этом контролирующие органы считают, что НДФЛ не облагается компенсация, которая выплачена в пределах размера, установленного трудовым или коллективным договором. Если же размер компенсации не установлен и она выплачивается в сумме, превышающей минимальный размер, предусмотренный ст. 236 ТК РФ, то с суммы превышения придется заплатить НДФЛ (Письма Минфина России от 29.10.2004 N 01-02-03/03-615, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, УФНС России по г. Москве от 06.08.2007 N 28-11/074572@).
Отметим, что ранее московские налоговики считали, что суммы превышения такой компенсации над минимальным размером, предусмотренным ст. 236 ТК РФ, в любом случае облагаются НДФЛ (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2005 N 28-10/67159).
12.5.2. ИСЧИСЛЯЕМ, УДЕРЖИВАЕМ И ПЕРЕЧИСЛЯЕМ
НДФЛ С ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Исчисление НДФЛ с заработной платы производится по итогам месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина России от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68, УФНС России по г. Москве от 29.03.2006 N 28-11/24199, от 06.07.2005 N 18-11/3/47804).
Аналогичный порядок применяется и в отношении заработной платы, выданной в натуральной форме.
Примечание
Подробнее о порядке исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с заработной платы в натуральной форме вы сможете узнать в разд. 12.5.2.7 "Выплата заработной платы в натуральной форме".
Для того чтобы исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с заработной платы, бухгалтер должен выполнить ряд последовательных действий, а именно:
1) определить сумму облагаемого дохода;
2) определить ставку налога, которую следует применить;
3) определить налоговую базу;
4) исчислить сумму налога;
5) удержать сумму налога;
6) перечислить сумму налога в бюджет.
Но прежде чем начать исчислять НДФЛ с заработной платы работника, необходимо определиться с его налоговым статусом.
Это связано с тем, что для лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, порядок исчисления налога будет другим (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 226 НК РФ).
Примечание
О том, кто такие налоговые резиденты, вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Кто такие налоговые резиденты РФ".
12.5.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СУММУ ДОХОДА
12.5.2.1.1. ЕСЛИ РАБОТНИК - РЕЗИДЕНТ РФ
Доход работника для исчисления с него НДФЛ вам следует определять нарастающим итогом с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В сумму дохода, в частности, включается оплата труда, начисленная за данный период (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 2, 3 ст. 226 НК РФ).
Важно учитывать, что выплаты в виде материальной помощи, а также премии и поощрения включаются в доход того месяца, в котором они фактически выплачены (п. 1 ст. 223 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 12.11.2007 N 03-04-06-01/383).
Данный подход, по существу, подтверждается и арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 N А56-59032/2005).
Например, менеджеру организации "Альфа" А.Ю. Никифорову в октябре выплачены заработная плата за сентябрь 2008 г. и премия за III квартал 2008 г. Заработная плата за сентябрь включается в доход января - сентября 2008 г., а премия за III квартал - в доход января - октября 2008 г.
12.5.2.1.2. ЕСЛИ РАБОТНИК - НЕРЕЗИДЕНТ РФ
Для доходов нерезидентов сумма дохода нарастающим итогом не определяется. Для их налогообложения отдельно берется начисленная сумма дохода (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).
Например, работнику организации "Альфа" М.М. Ахметову, не являющемуся резидентом РФ, начислены заработная плата за сентябрь 2008 г. и премия за III квартал 2008 г. Облагаемым доходом будет отдельно заработная плата за сентябрь и отдельно премия за III квартал 2008 г.
Примечание
О том, кто не является налоговым резидентом РФ, вы можете узнать в разд. 1.1.2 "Кто не относится к налоговым резидентам РФ".
12.5.2.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТАВКУ НАЛОГА
Помимо общей ставки НДФЛ 13% в отношении доходов работника может быть применена ставка в размере 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Это возможно в случае, если работник на дату получения заработной платы не является налоговым резидентом РФ.
Например, менеджер организации "Альфа" А.Ю. Никифоров на дату получения заработной платы являлся налоговым резидентом РФ, следовательно, в отношении его заработной платы применяется ставка 13%.
А работник организации "Альфа" М.М. Ахметов на дату получения заработной платы не являлся налоговым резидентом РФ, следовательно, в отношении его заработной платы следует применить ставку 30%.
Примечание
О том, кто такие налоговые резиденты РФ и кто к ним не относится, вы можете узнать в разд. 1.1 "Кто является налогоплательщиком".
12.5.2.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
12.5.2.3.1. ЕСЛИ РАБОТНИК - РЕЗИДЕНТ РФ
Для определения налоговой базы в целях исчисления НДФЛ нужно сумму дохода, исчисленного нарастающим итогом и облагаемого по ставке 13%, уменьшить на полагающиеся работнику налоговые вычеты (абз. 1 п. 3 ст. 210 НК РФ).
Например, заработная плата менеджера организации "Альфа" А.Ю. Никифорова составляет 20 000 руб. В отношении доходов А.Ю. Никифорова применяется ставка 13%. Его доходы в январе 2008 г. не превысили 20 000 руб. У А.Ю. Никифорова есть один ребенок. Следовательно, к его январским доходам применяется стандартный налоговый вычет на себя и на ребенка (400 и 600 руб. соответственно).
Налоговая база нарастающим итогом составит 19 000 руб. (20 000 руб. - 400 руб. - 600 руб.).
В феврале 2008 г. доход А.Ю. Никифорова, исчисленный нарастающим итогом, превысил 20 000 руб., но не превысил 40 000 руб. Следовательно, за февраль предоставляется только стандартный налоговый вычет на ребенка (600 руб.).
При этом налоговая база А.Ю. Никифорова нарастающим итогом за январь - февраль 2008 г. составит 38 400 руб. (40 000 руб. - 400 руб. - (600 руб. x 2)).
Примечание
О том, какие налоговые вычеты положены работникам, вы можете узнать в гл. 3 "Налоговые вычеты". Что же касается стандартных вычетов в размере 400 и 600 руб., то порядок их предоставления рассмотрен в разд. 3.1.1.1 "Вычеты на налогоплательщика" и разд. 3.1.1.2 "Вычеты на детей".
Напомним, что если из дохода работника вы производите какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).
12.5.2.3.2. ЕСЛИ РАБОТНИК - НЕРЕЗИДЕНТ РФ
Если доход работника подлежит налогообложению по ставке 30%, то налоговые вычеты ему не предоставляются (п. 4 ст. 210 НК РФ).
При этом каждая сумма дохода, начисленного по разным основаниям, облагается отдельно (п. 4 ст. 210, абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ).
Например, с доходов работника организации "Альфа" М.М. Ахметова (см. пример выше) НДФЛ должен быть исчислен отдельно с 25 000 руб. (заработная плата за сентябрь 2008 г.) и с 10 000 руб. (премия за III квартал 2008 г.).
Если из дохода работника производятся какие-либо удержания, то такие удержания не уменьшают налоговую базу (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).
12.5.2.4. ИСЧИСЛЯЕМ СУММУ НАЛОГА
12.5.2.4.1. ЕСЛИ РАБОТНИК - РЕЗИДЕНТ РФ
Сумма НДФЛ за месяц при применении налоговой ставки 13% рассчитывается по следующей формуле:
НДФЛ = НДН x 13% - НУ,
где НДН - сумма дохода, исчисленного нарастающим итогом, за минусом налоговых вычетов (ст. 210 НК РФ);
13% - ставка НДФЛ (п. 1 ст. 224 НК РФ);
НУ - сумма НДФЛ, удержанная с начала года (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Например, доход менеджера организации "Альфа" А.Ю. Никифорова, исчисленный нарастающим итогом, в феврале 2008 г. составил 38 400 руб. Сумма НДФЛ, удержанная с начала года, - 2470 руб. ((20 000 руб. - 400 руб. - 600 руб.) x 13%). Следовательно, сумма НДФЛ, которую необходимо удержать с заработной платы за февраль 2008 г., составит 2522 руб. ((38 400 руб. x 13%) - 2470 руб.).
12.5.2.4.2. ЕСЛИ РАБОТНИК - НЕРЕЗИДЕНТ РФ
Сумма НДФЛ за месяц при применении налоговой ставки 30% рассчитывается по следующей формуле:
НДФЛ = НД x 30%,
где НД - налогооблагаемый доход в размере начисленных сумм (абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ);
30% - ставка НДФЛ (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Например, работнику организации "Альфа" М.М. Ахметову (см. пример выше) начислены заработная плата за сентябрь 2008 г. в размере 25 000 руб. и премия за III квартал в размере 10 000 руб. Сумма НДФЛ с заработной платы за сентябрь 2008 г. составит 7500 руб. (25 000 руб. x 30%). Сумма НДФЛ с квартальной премии составит 3000 руб. (10 000 руб. x 30%). Общая сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с доходов нерезидента РФ, составит 10 500 руб. (7500 руб. + 3000 руб.).
12.5.2.5. УДЕРЖИВАЕМ СУММУ НАЛОГА
И ПЕРЕЧИСЛЯЕМ ЕЕ В БЮДЖЕТ
Заработная плата, начисленная работнику (как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту РФ), выплачивается ему за минусом исчисленного с заработной платы НДФЛ (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Например, работнику организации "Альфа" М.М. Ахметову (см. пример выше) начислены заработная плата за сентябрь 2008 г. в размере 25 000 руб. и премия за III квартал в размере 10 000 руб. Сумма НДФЛ, исчисленная с заработной платы за сентябрь 2008 г., составила 7500 руб. Сумма НДФЛ, исчисленная с квартальной премии, составила 3000 руб.
В сентябре М.М. Ахметову был выплачен аванс в размере 12 500 руб. Поскольку общий размер исчисленного налога не превысил 50% выплачиваемой работнику заработной платы и премии ((7500 руб. + 3000 руб.) < 11 250 руб. (где 11 250 руб. = (12 500 руб. + 10 000 руб.) x 50%)), то организация вправе удержать всю сумму исчисленного НДФЛ (10 500 руб.).
Следовательно, М.М. Ахметову заработная плата за сентябрь 2008 г. выплачивается в размере 5000 руб. (12 500 руб. - 7500 руб.), а квартальная премия - в размере 7000 руб. (10 000 руб. - 3000 руб.).
НДФЛ, удержанный с заработной платы, нужно перечислить в бюджет в следующие сроки (ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ).
| Порядок выплаты заработной платы | Сроки перечисления НДФЛ |
| На счет работника в банке | В день перечисления на счет работника за вторую половину месяца |
| Из кассы из средств, полученных в банке | В день получения средств в банке для выплаты работнику заработной платы за вторую половину месяца |
| Из кассы из полученной выручки | Не позднее следующего дня после выплаты дохода из кассы |
12.5.2.6. ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ УДЕРЖАНИЕ
И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НДФЛ С ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Удержание НДФЛ с сумм заработной платы, начисленной работнику, отражается по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Перечисление в бюджет удержанной суммы НДФЛ отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).
ПРИМЕР
исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с суммы заработной платы
Ситуация
Менеджеру организации "Альфа" А.Ю. Никифорову начислена заработная плата за март 2008 г. в размере 20 000 руб. Сумма дохода нарастающим итогом за период с января по февраль 2008 г. составила 40 000 руб. С начала года удержан НДФЛ в размере 4992 руб. В январе 2008 г. ему предоставлялся стандартный налоговый вычет на себя, а в январе и феврале 2008 г. - вычет на ребенка. 20 марта 2008 г. А.Ю. Никифоровым из кассы получен аванс в размере 10 000 руб. Заработная плата выплачена из кассы за счет средств, полученных 4 апреля 2008 г. в банке на выплату заработной платы. Работник является резидентом РФ. На иждивении находится один несовершеннолетний ребенок.
Решение
1. Определяем доход работника нарастающим итогом.
Доход нарастающим итогом в марте 2008 г. составил 60 000 руб. (40 000 руб. + 20 000 руб.).
2. Определяем налоговую базу.
Поскольку доход работника в марте 2008 г. превышает 40 000 руб., то стандартные налоговые вычеты на себя и на ребенка за март ему не предоставляются.
Налоговая база с 1 января по 31 марта 2008 г. составила 58 400 руб. (60 000 руб. - 400 руб. - (600 руб. x 2)).
Примечание
О стандартных вычетах на себя (в размере 400 руб.) и на ребенка (в размере 600 руб.) вы можете узнать в разд. 3.1.1.1 "Вычеты на налогоплательщика" и разд. 3.1.1.2 "Вычеты на детей".
3. Исчисляем сумму налога, подлежащую удержанию.
Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дохода работника при выплате заработной платы, составила 2600 руб. ((58 400 руб. x 13%) - 4992 руб.).
4. Выплачиваем работнику заработную плату из кассы (с учетом ранее выплаченного аванса), удерживаем сумму НДФЛ и перечисляем ее в бюджет.
Заработная плата, подлежащая выплате работнику, составит 7400 руб. (20 000 руб. - 2600 руб. - 10 000 руб.).
При этом 2600 руб. (сумму удержанного НДФЛ) нужно перечислить в бюджет не позднее 4 апреля 2008 г.
Последним днем марта 2008 г. в бухгалтерском учете отражены следующие операции.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Работнику начислена заработная плата | 44 | 70 | 20 000 | Расчетно- платежная ведомость |
В бухгалтерском учете в апреле отражены следующие операции.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Удержан НДФЛ с суммы заработной платы | 70 | 68 | 2 600 | Налоговая карточка |
| Перечислен в бюджет НДФЛ | 68 | 51 | 2 600 | Выписка банка по расчетному счету, Платежное поручение |
| Получены в кассу организации с расчетного счета денежные средства на выплату заработной платы за март | 50 | 51 | 200 000 | Приходный кассовый ордер, Выписка банка по расчетному счету |
| Выплачена заработная плата работнику из кассы | 70 | 50 | 7 400 | Расчетно- платежная ведомость |
12.5.2.7. ВЫПЛАТА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ
По общему правилу датой фактического получения дохода в натуральной форме признается день передачи таких доходов (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае натуральный доход является частью заработной платы и потому включается в доход того месяца, за который он начислен (п. 2 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ).
Налоговая база при выплате дохода в натуральной форме определяется как стоимость переданных работнику товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их рыночных цен, с учетом НДС (акцизов) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Примечание
О порядке определения налоговой базы при оплате труда в натуральной форме вы можете узнать в разд. 4.2 "Налоговая база при получении дохода в натуральной форме".
Например, на животноводческой ферме, принадлежащей организации "Альфа", по письменному заявлению работников и в соответствии с коллективным договором часть заработной платы выдается молочной и мясной продукцией. В октябре 2008 г. работником фермы М.Т. Фокиным получено молочной продукции на 1000 руб., рыночная цена которой 1100 руб., в том числе НДС 100 руб., и мясной продукции на 2000 руб., рыночная цена которой 2200 руб., в том числе НДС 200 руб. За октябрь 2008 г. М.Т. Фокину начислена заработная плата в размере 16 000 руб. Следовательно, налогооблагаемый доход за октябрь составит 16 300 руб. (16 000 руб. - 3000 руб. + 1100 руб. + 2200 руб.).
Удержать НДФЛ с натуральной заработной платы невозможно. Поэтому такое удержание производится из любых денежных выплат, осуществляемых в пользу работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ), например за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме.
Например, работнику животноводческой фермы М.Т. Фокину (см. пример выше) 20 октября 2008 г. была выплачена заработная плата за первую половину месяца в размере 8000 руб., в том числе 1500 руб. молочной и мясной продукцией. 31 октября 2008 г. М.Т. Фокиным в счет заработной платы получено продукции на 1500 руб. По итогам месяца начислена заработная плата в размере 16 000 руб. Сумма НДФЛ, исчисленного с заработной платы за октябрь 2008 г., составила 2119 руб. (пример расчета см. ниже). Заработная плата за октябрь 2008 г. будет выплачена 5 ноября 2008 г. Следовательно, размер выплаты составит 4381 руб. (16 000 руб. - 8000 руб. - 1500 руб. - 2119 руб.).
Перечисление НДФЛ, исчисленного с натуральной заработной платы, производится не позднее дня, следующего за днем удержания налога (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Однако если НДФЛ, исчисленный с натуральной заработной платы, удерживается из заработной платы за этот же месяц, то перечислить налог следует в сроки предусмотренные для перечисления НДФЛ с заработной платы в денежной форме.
Примечание
О сроках перечисления НДФЛ с заработной платы в денежной форме вы сможете узнать в разд. 12.5.2.5 "Удерживаем сумму налога и перечисляем ее в бюджет".
Начисление натуральной заработной платы отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, поскольку натуральная форма это всего лишь форма выплаты, которая не влияет на порядок начисления зарплаты работнику.
А вот выдачу заработной платы в натуральной форме следует отразить в бухгалтерском учете как реализацию.
Так, стоимость товаров (работ, услуг), переданных работнику в качестве заработной платы, признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно списывается себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) с соответствующего счета в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).
ПРИМЕР
исчисления, удержания и перечисления НДФЛ с суммы заработной платы
Ситуация
Работнику животноводческой фермы М.Т. Фокину (см. пример выше) 20 октября 2008 г. была выплачена заработная плата за первую половину месяца в размере 8000 руб., в том числе 1500 руб. молочной и мясной продукцией, рыночная цена которой 1650 руб., в том числе НДС 100 руб. 31 октября 2008 г. М.Т. Фокиным в счет заработной платы получено еще молочной продукции на сумму 1500 руб., рыночная цена которой 1650 руб., в том числе НДС 100 руб. По итогам месяца начислена заработная плата в размере 16 000 руб. Доход нарастающим итогом за период январь - октябрь 2008 г. составил 97 800 руб. Сумма НДФЛ с начала года удержана и перечислена в размере 12 662 руб. В январе 2008 г. предоставлялся стандартный вычет на себя в размере 400 руб. Детей нет. М.Т. Фокин является налоговым резидентом РФ. Заработная плата за октябрь 2008 г. выплачена 5 ноября 2008 г. за счет средств, полученных в банке на выплату заработной платы.
Решение
1. Определяем доход работника нарастающим итогом.
Доход нарастающим итогом в октябре 2008 г. в целях НДФЛ составил 114 100 руб. (97 800 руб. + 16 300 руб.).
2. Определяем налоговую базу.
Поскольку доход работника в октябре 2008 г. превышает 20 000 руб., то стандартный налоговый вычет на себя ему не предоставляется.
Налоговая база с 1 января по 31 октябре 2008 г. составила 113 700 руб. (114 100 руб. - 400 руб.).
3. Определяем сумму налога, подлежащую удержанию.
Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из дохода работника при выплате заработной платы, составит 2119 руб. ((113 700 руб. x 13%) - 12 662 руб.).
4. Засчитываем аванс и натуральную зарплату, выданные работнику, выплачиваем заработную плату из кассы, удерживаем сумму НДФЛ и перечисляем ее в бюджет.
Заработная плата подлежит выплате из кассы в размере 4381 руб. (16 000 руб. - 8000 руб. - 1500 руб. - 2119 руб.).
При этом 2119 руб. удержанного НДФЛ из заработной платы надо перечислить в бюджет не позднее 5 октября 2008 г. (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).
В бухгалтерском учете 20 октября 2008 г. отражены следующие операции.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Работнику выплачен аванс из кассы | 70 | 50 | 6500 | Расчетно- платежная ведомость |
| Признана выручка от реализации молочной и мясной продукции (выдана заработная плата в натуральной форме) | 70 | 90-1 | 1500 | Накладная на отпуск готовой продукции, Заявление работника |
| Списана себестоимость продукции | 90-2 | 43 | 1500 | Бухгалтерская справка |
В бухгалтерском учете 31 октября 2008 г. отражены следующие операции.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Признана выручка от реализации молочной и мясной продукции (выдана заработная плата в натуральной форме) | 70 | 90-1 | 1500 | Накладная на отпуск, Заявление работника |
| Списана себестоимость продукции | 90-2 | 43 | 1500 | Бухгалтерская справка |
В бухгалтерском учете в ноябре отражены следующие операции.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Работнику начислена заработная плата | 20 | 70 | 16 000 | Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ с суммы заработной платы | 70 | 68 | 2 119 | Налоговая карточка |
| Выплачена заработная плата работнику из кассы | 70 | 50 | 4 381 | Расчетно- платежная ведомость |
| Перечислен в бюджет НДФЛ <*> | 68 | 51 | 2 119 | Выписка банка по расчетному счету |
--------------------------------
<*> Организация перечислила НДФЛ одной платежкой 5 ноября 2008 г., что не противоречит положениям п. 6 ст. 226 НК РФ, которым установлены пресекательные сроки.