Тема 11. Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения

Вид материала

Отчет

Содержание Краткосрочные вознаграждения работникам Оплата отпусков Накапливаемые отпускные Премиальные и участие в прибыли 11.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности Пенсионные планы с установленными взносами Пенсионные планы с установленными выплатами Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные аннуитеты Стоимость пенсионного аннуитета Последовательность учета пенсионных планов с установленнымивыплатами Стоимость текущих услуг Стоимость прошлых услуг Демографические переменные Актуарные допущения Ставка дисконтирования Актуарные прибыли и убытки Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы «десятипроцентного коридора». Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспече­нию Стоимость прошлых услуг ... Полное содержание

Подобный материал:

• Темы контрольных работ по дисциплине «Международные стандарты бухгалтерского учета, 126.67kb.
• Положение о негосударственном пенсионном обеспечении работников ОАО «мрск северо-запада», 109.01kb.
• М. И., Донцова С. А. Формула исчисления пенсии как механизм обеспечения эквивалентности, 122.6kb.
• Анализ динамики формирования доходов и расходов Пенсионного Фонда с 2001 по 2004гг, 674.5kb.
• Задачи дисциплины: изучение экономического содержания и организации финансирования, 20.32kb.
• Партнерская программа негосударственного пенсионного обеспечения членов сро нп «Стройконсолидация», 85.01kb.
• Государственная Белгородская Академия Специальность по диплом, 11.85kb.
• Рекомендации круглого стола «Развитие негосударственного пенсионного обеспечения, 40.36kb.
• Курсовая работа по дисциплинам: «Налоговый учет и отчетность», 205.65kb.
• Учебно-методический комплекс по дисциплине «учет и отчетность в банках» для студентов, 2246.28kb.

Тема 11. Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения


МСБУ(IAS) №19 «Вознаграждения работникам»

МСБУ(IAS) №26 «Учет и отчетность по пенсионным планам»

МСФО (IFRS) №2 «Выплаты долевыми инструментами»


11.1. Краткосрочные вознаграждения

11.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

11.3. Расчеты показателей пенсионных планов

11.4. Отчетность по планам пенсионного обеспечения

11.5. Прочие долгосрочные вознаграждения работникам


11.1. Краткосрочные вознаграждения


МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечение по пла­нам с установленными взносами; пенсионное обеспечение по пла­нам с установленными выплатами; компенсационные выплаты доле­выми инструментами. Рассмотрим каждую из форм в отдельности.

Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя вып­латы в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работ­ник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаг­раждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата пер­соналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с бе­ременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: медицинс­кое обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бес­платные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказы­вать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший уп­равленческий персонал.

Краткосрочные вознаграждения работника:

• Заработная плата и жалованье за отработанное время
  
• Взносы на социальное обеспечение
  
• Оплата ежегодных отпусков и отпусков по болезни
  
• Оплата за время участия заседателей в суде и за выполнение воинских обязанностей
  
• Премии и участие в прибылях
  
• Медобслуживание, обеспечение жильем и авто­транспортом, бесплатные товары и услуги
  

Согласно стандарту вознаграждения работникам включают выплаты как самим работникам, так и их супругам, детям, другим иж­дивенцам, либо третьим лицам, как, например, страховым компа­ниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также путем предоставления товаров и услуг (натуральные выпла­ты). Поскольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, ка­кие только могут встречаться в практике разных стран и разных компаний.

В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам спи­сываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость отдельных активов, таких, как запасы, основные средства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязательства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса (дебиторская задолженность). Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачи­ваются в течение не более одного года. Практика начисления зара­ботной платы и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам призна­ются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода, в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.

Оплата отпусков, то есть вознаграждения за фактическое отсут­ствие работников по различным причинам: пр случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оп­лату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответ­ственно устанавливает различные способы их учетного отражения.

Отпускные вознаграждения работникам

1

А

Накапливаемые

Ненакапливаемые

\

1-

А

Ежегодные краткосрочные отпуска

Отпуска по болезни

Отпуска по уходу за ребенком

Отпуска для Выполнения Обязанностей Судебного заседателя

Отпуска для выполнения воинских обязанностей

Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если небыли использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные вып­лачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Фе­дерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начис­ляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в ко­тором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить пра­во на формирование и участие в прибылях. Если начисленные сум­мы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соот­ветствующего периода, то относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграж­дения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связан­ной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отно­шения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.

Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в рас­ходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работ­никам, занятым в компании в данном отчетном периоде.


11.2. Вознаграждения по окончании трудовой деятельности


Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельно­сти, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотруд­ничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, стра­хование жизни и медицинское обслуживание по окончании перио­да занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.

Стандарт, сообразуясь с практическим опытом в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленны­ми взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсион­ного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые бу­дут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвести­ционный риск — что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознагражде­ний.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельно­сти работника определяется суммой взносов компании, а также сум­мой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установлен­ного размера взносами и не требуют доплат. Недоплаты могут воз­никнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взно­сы являются установленными и оплачиваются компанией равномерно за каждый период. Любые актуарные допущения не принимаются.

В балансе компании признаются обязательства по взносам без дисконтирования, которые списывают в расход отчетного периода или на увеличение стоимости запасов или основных средств, в соответствии с требованиями МСФО-2 «Запасы» и МСФО-16 «Основные средства». Если начисленные взносы не уплачиваются в течение 12 месяцев после отчетного периода, они должны дисконтировать­ся по ставкам рыночной доходности надежных облигаций акционер­ных компаний. Если нормальный рынок таких облигаций отсутствует, ставка дисконтирования определяется по рыночной доходности государственных облигаций на отчетную дату.'

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой ос­нове, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рискам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не существует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за размеры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенси­онного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установленными взносами. Они так и отражаются в бухгалтерском учете путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как своеобразный специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно от­ражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от ответственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет

операций страхования аналогично пенсионному плану с установленными выплатами. Права по страховому полису признаются в каче­стве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий признается в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосредственно или через специализированную организацию — фонд, пенси­онные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работни­кам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соответствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаграждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестиционный риск того, что накопленные взносы с соответствующими дохо­дами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пен­сионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтирован­ной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предва­рительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:

1. количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;.
   
2. текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;
   

3)средний заработок, по которому должны рассчитываться пен­сионные взносы;

4. число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пенсию;
   
5. возможное увеличение пенсии: а) в результате инфляционного фактора; б) под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; в) по иным причинам;
   
6. сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.
   

Все расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСФО-19 (§ 57) установил, что привлечение профессионального ак­туария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.

В отношении использования услуг специалиста-актуария требования стандартов неоднозначны. В МСФО-19 (§ 57) сказано: «В соответствии с настоящим стандартом приветствуется, но не требует­ся, чтобы компания привлекла профессионального актуария к оценке всех существенных обязательств по выплатам по окончании трудовой деятельности». В МСФО-26 (§ 21) указывается более категорично: «Пенсионный план с установленными выплатами периодически нуждается в консультации актуария для оценки финансового состояния, проверки актуарных допущений и получения реко­мендаций в отношении уровней будущих взносов».

В любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности. В особенности это важно для российских бухгалтеров и аудиторов, которые ранее почти не сталкивались с актуарными допущениями и расчетами.

Основы методики актуарных расчетов. Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необхо­димых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.

Взносы учредителя пенсионного плана определяются расчетами тарифных ставок, то есть уровня взносов на 1, 100, 1000 руб. пенсии (будущих выплат). На основе актуарных расчетов определяется нетто-ставка тарифа, из которой и формируется пенсионный фонд. Брутто-ставка увеличивается по сравнению с нетто-ставкой на сум­му, компенсирующую расходы пенсионного фонда по ведению дела. Актуарные расчеты предполагают определение вероятности дожития пенсионера до определенного возраста. В течение данного периода с наступлением пенсионного возраста возникает обязательство по выплате установленных размеров пенсии.

Расчеты вероятности дожития до определенного возраста определяются поданным статистического наблюдения, сводимым в табли­цы смертности. Данные таблиц необходимо постоянно обновлять на основе статистических наблюдений за демографическими процесса­ми, которые меняются со временем и различаются в зависимости от стран и регионов, а также профессиональных занятий будущих пен­сионеров.

Пенсионные аннуитеты связаны с тем, что выплата пенсий производится от финансовых аннуитетов, выплачиваемых как рентные платежи, так как обусловлены некоторыми вероятными событиями, например, их выплата прекращается после смерти пенсионера.

Стоимость пенсионного аннуитета — это сумма, которую нужно выплатить для того, чтобы получить в будущем пенсию определенного размера, которую обычно приравнивают к 1, 100 или 1000 руб. Если через n лет конкретному лицу в возрасте x лет необходимо выплатить пенсионное вознаграждение в 1 руб., то сумма разового взноса может быть вычислена по формуле:


^{E = D}(x+ п)/ ^Dx

Например, 40-летняя женщина при выходе на пенсию в 50 лет получит 1.000 руб. При этом единовременный взнос при процентной ставке 9 будет равен:

= 1000 х 1,22102 : 2,98923 = 408,47 руб. (см. прилагаемую коммутационную таблицу в примечании).(Учебник палий В.Ф.)

Проверим полученный результат, предположив, что число пенсионеров на ранее приведенных условиях составляет 100 человек:

1. число застрахованных женщин - 100 человек;
   
2. разовый единичный взнос учредителей пенсии - 408,47 руб.;
   
3. общая сумма взносов - 40 847 руб.;
   
4. начислено процентов за 10 лет:
   

1,09¹⁰ = 2,3674 х40 847 = 96 701,19 руб.;

5. сумма пенсионного резерва с процентами - 96,701 руб.;
   
6. число доживших до 50 лет - 97 человек (см. таблицу смертности в приложении: 90,792 : 93,89 = 0,967);
   
7. общая сумма выплат - 97 х 1000 руб. = 97 000 руб.
   

Небольшое различие между суммой накопленного резерва и общей суммой причитающихся выплат объясняется округлением вероятного числа доживших до целого числа (без дроби).

Пенсии обычно выплачиваются пожизненно с заранее установ­ленного пенсионным планом возраста. Пенсии выплачиваются еже­месячно или ежеквартально. Для расчетов имеют значение сроки выплаты пенсий. Выплату пенсии в начале платежного периода на­зывают платежами пренумерандо, а в конце периода — платежами постнумерандо. Сроки выплаты имеют весьма существенное влияние на сумму взносов, в особенности если ставка годового процента является высокой:

Современная стоимость платежа (взносов) если:	Ежегодная выплата в сумме 1000 рублей		Ежемесячная выплата в сумме 1000:12
	в начале периода	в конце периода	в начале периода	в конце периода
Ставка процента 3	1000	971	987	984
Ставка процента 20	1000	833	921	907

Размеры взносов зависят от рассрочки платежа на ожидаемую сумму пенсионных выплат. Раннее учреждение пенсионного плана позволяет существенно экономить на размерах взносов в части пенсии конкретного работника.

Взносы вносит учредитель пенсионного плана систематически и последовательно в течение всего периода работы соискателя будущей пенсии. Она в буквальном смысле зарабатывается, причем на одну и ту же сумму пенсионных выплат необходима тем меньшая сумма взносов, чем продолжительнее срок, в течение которого они вносятся.

Если пенсия начинает выплачиваться сразу после наступления пенсионного возраста, то формула расчета пенсионного взноса следующая:

Рх= M(x+t)/N_x- N_(x+t),

где Р_х— сумма пенсионного взноса в начале каждого года;

х - возраст потенциального пенсионера при включении его в пенсионный план;

t - число лет до выхода на пенсию (или число лет, в течение которого производятся ежегодные пенсионные взносы).

Например, установлен возраст выхода на пенсию для мужчин 65 лет, годовая сумма пенсий 10 тыс. руб., выплачивается пожизненно, дисконтируется по ставке 9%. Рассчитаем ежегодный пенсионный взнос, вносимый начиная с 35-летнего возраста потенциального пенсионера (45-летнего и 55-летнего возраста).

P₃₅ = N₆₅ / (N₃₅ - N₆₅)

Р₃₅ = 1446 946: (47 451 300- 1446 946) = 0,0315 =315 руб.;

Р₄₅ = 1446 946: (17 194 989-1446 946) = 0,0919 = 919 руб.;

P₅₅= 1446 946 :(5 539 319-1446 946) = 0,3536 = 3 536 руб.

Таким образом, если начинать пенсионные взносы с 35-летнего возраста, то ежегодный взнос будет равен 315 руб. или 9450 руб. за весь срок.

Если начинать ежегодные взносы за 20 лет до выхода на пенсию, то ежегодно нужно будет вносить 919 руб., а за весь срок до начала выплаты пенсии: 919 х 20= 18 380 руб.

Если начинать пенсионные взносы за 10 лет до начала пенсион­ных выплат, то ежегодные взносы составят 3536 руб., а за весь срок до выхода на пенсию нужно будет внести в пенсионный фонд 35 360 руб.