Тема 11. Учет вознаграждений работников и отчетность по планам пенсионного обеспечения
| Вид материала | Отчет |
- Темы контрольных работ по дисциплине «Международные стандарты бухгалтерского учета, 126.67kb.
- Положение о негосударственном пенсионном обеспечении работников ОАО «мрск северо-запада», 109.01kb.
- М. И., Донцова С. А. Формула исчисления пенсии как механизм обеспечения эквивалентности, 122.6kb.
- Анализ динамики формирования доходов и расходов Пенсионного Фонда с 2001 по 2004гг, 674.5kb.
- Задачи дисциплины: изучение экономического содержания и организации финансирования, 20.32kb.
- Партнерская программа негосударственного пенсионного обеспечения членов сро нп «Стройконсолидация», 85.01kb.
- Государственная Белгородская Академия Специальность по диплом, 11.85kb.
- Рекомендации круглого стола «Развитие негосударственного пенсионного обеспечения, 40.36kb.
- Курсовая работа по дисциплинам: «Налоговый учет и отчетность», 205.65kb.
- Учебно-методический комплекс по дисциплине «учет и отчетность в банках» для студентов, 2246.28kb.
11.3. Расчеты показателей пенсионных планов
Последовательность учета пенсионных планов с установленными
выплатами определяется в § 50 МСФО-19. Она может быть представлена следующей схемой:
Оценка суммы пенсионных выплат, причитающихся работникам организации
за текущий и предшествующий периоды (стоимость текущих и прошлых услуг)
Определение дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану (§ 64-66)
Определение реальной стоимости активов плана(§102-104)
Определение общей суммы актуарных прибылей и убытков и той их суммы,
которая должна быть признана в отчетном периоде (§ 92-95)
Определение итоговой стоимости прошлых услуг (прошлых заработков)
при вводе в действие пенсионного плана или его существенного изменения(§96-101)
Определение итоговой суммы прибыли (убытка) по пенсионному плану при
секвестре или исполнении обязательств по плану (§ 109—115)
С
тандарт требует, чтобы стоимость обязательств по пенсионному плану определялась с учетом не только формальных юридических обязательств, но и любых иных традиционных обязательств, вытекающих из общепризнанной практики и традиций данной компании.Сумма пенсионных выплат, причитающаяся сотрудникам компании за текущий и предыдущий периоды, определяется с учетом актуарных допущений демографических и финансовых переменных, которые будут оказывать влияние на размеры пенсий и, следовательно, на величину затрат на выплату пенсий и затрат на медицинское обслуживание, если последнее входит в состав вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности. Стоимость будущих пенсионных выплат оценивается по стоимости текущих и прошлых услуг.
Стоимость текущих услуг — это сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану в результате трудовых отношений с работником в текущем периоде. По методу прогнозируемой условной единицы, который, согласно стандарту, должен применяться для оценки пенсионных обязательств, каждый
год трудового стажа в данной компании рассматривается как добавленная единица пенсионного обеспечения. Согласно методу к уже оцененным обязательствам добавляется сумма оценки дополнительных обязательств за каждый (текущий) год.
Стоимость прошлых услуг - эта сумма, увеличивающая дисконтированную стоимость обязательств по пенсионному плану, возникающая в текущем периоде в результате введения новых или изменения ранее установленных выплат. Она может быть положительной - при введении новых или увеличении существующих выплат, или отрицательной — при уменьшении ранее установленных выплат.
Демографические переменные, требующие оценки актуарных изменений в отношении работающих или бывших работников (ныне пенсионеров), а также их иждивенцев, если это актуально для конкретного пенсионного плана, состоят в оценке: вероятной смертности занятых работников и лиц, получающих пенсию; уровня текучести кадров в результате досрочного увольнения и инвалидности; удельного веса работников, имеющих право на вознаграждение по данному пенсионному плану, а также нормы использования планов медицинского обслуживания, если такие планы имеются. К финансовым переменным относятся: ставки дисконта; уровни будущей заработной платы и пенсионных выплат; будущие затраты на медицинское обеспечение; ожидаемые ставки дохода на активы пенсионного плана.
Финансовые допущения должны основываться на рыночных прогнозах на отчетную дату для периода, в котором обязательства подлежат исполнению.
Актуарные допущения должны быть беспристрастными и взаимно совместимыми. Беспристрастность оценок предполагает осмотрительный подход к ним, без чрезмерно консервативных допущений. Беспристрастность — это золотая середина между чрезмерно оптимистичными и чрезмерно пессимистичными подходами.
Взаимно совместимые допущения должны отражать взаимосвязь таких связанных показателей, как уровень инфляции, темпы роста заработной платы, ставки дисконта и уровень доходов на активы пенсионного плана.
Например, уровни инфляции для всех показателей принимаются одинаковые, а финансовые допущения ориентируются на показатели в номинальном выражении.
Ставка дисконтирования должна определяться в соответствии с § 78 МСФО-19 на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций, зафиксированной по состоянию на отчетную дату. При отсутствии достаточно надежного рынка корпоративных облигаций стандарт разрешает использование рыночной доходности государственных облигаций. В случае отсутствия рынка облигаций с длительным периодом обращения, таким, как расчетный срок предстоящего пенсионного вознаграждения, стандарт допускает использование текущих рыночных процентных ставок для соответствующих краткосрочных платежей, путем их экстраполяции для дисконтирования долгосрочных обязательств.
Актуарные допущения в отношении ставки дисконта должны производиться в совместимых обстоятельствах. Это значит, что валюта и условия корпоративных или государственных облигаций, взятых за основу, должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по пенсионному плану. Следовательно, актуарные решения должны основываться на рыночных условиях той страны, в которой формируется данный пенсионный план. Поскольку ставка дисконта отражает распределение во времени предстоящих выплат пенсионного вознаграждения, возможно применение одной средневзвешенной ставки дисконта, отражающей распределение во времени пенсионных выплат, их размера и валюты, в которой производятся выплаты.
Сумма процентов определяется путем умножения принятой ставки дисконта на дисконтированную стоимость обязательств с учетом существенных изменений в указанных обязательствах.
Дисконтированная сумма обязательств по пенсионному плану не может быть равна пенсионным обязательствам по балансу. Последние определяются в соответствии с § 54 МСФО-19 на основе дисконтированной суммы обязательств следующим образом:
Пенсионные обязательства по балансу
Актуарные прибыли и убытки могут возникать в результате увеличения или уменьшения дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с установленными выплатами или справедливой (реальной) стоимости соответствующих активов плана.
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана исходя из следующих начальных условий:
Причины возникновения актуарных прибылей и убытков
- Непредвиденные отклонения от принятого уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платы и пенсионного вознаграждения
- Изменение ставки дисконта
- Изменения в оценке будущего уровня текучести кадров, досрочных увольнений, смертности, заработной платыи пенсионного вознаграждения
- Различия между фактическим и предполагаемым доходом на активы плана
Пример расчета ожидаемой стоимости дисконтированных обязательств и реальной стоимости активов пенсионного плана, исходя из следующих начальных условий:
| | 20X1 год | 20X2 год | 20X3 год |
| Дисконтированная стоимость обязательств на 1 января 20X1 года | 3000 | - | -' |
| Реальная стоимость активов пенсионного плана на 1 января 20X1 года | 2800 | - | - |
| Ожидаемая ставка дисконта в начале года | 15% | 13% | 12% |
| Ожидаемая ставка дохода на активы плана в начале года | 16% | 14% | 12% |
| Выплаченные пенсионные вознаграждения | 460 | 550 | 590 |
| Стоимость текущих услуг | 410 | 440 | 470 |
| Пенсионные взносы | 370 | 410 | 425 |
| Актуарная прибыль (убыток) по обязательствам плана | 185 | (270) | 140 |
| Актуарная прибыль (убыток) на активы пенсионного плана | (100) | 85 | 150 |
Расчет дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану
| | 20X1 год | 20X2 год | 20X3 год |
| 1. Дисконтированная стоимость обязательств на 1 января | 3000 | 3215 | 3793 |
| 2. Ожидаемая сумма процентов | 450 | 418 | 455 |
| 3. Стоимость текущих услуг | 410 | 440 | 470 |
| 4. Выплаченные пенсионные вознаграждения | 460 | 550 | 590 |
| 5. Актуарная прибыль (убыток) по обязательствам | 185 | (270) | 140 |
| 6. Дисконтированная стоимость обязательств на 31 декабря (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5) | 3215 | 3793 | 3988 |
Расчет реальной стоимости активов пенсионного плана
-
20X1
год
20X2
год
20X3
год
1. Реальная стоимость активов плана на 1 января
2800
3058
3431
2. Ожидаемая сумма доходов на активы плана
448
428
412
3. Пенсионные взносы
370
410
425
4. Выплаченные пенсионные вознаграждения
460
550
590
5. Актуарная прибыль (убыток) на активы плана
(100)
85
150
6. Реальная стоимость активов плана на 31 декабря
(стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5)
3058
3431
3828
Признание актуарных прибылей и убытков, превышающих границы «десятипроцентного коридора». Стандарт МСФО-19 в § 92 требует признавать при оценке обязательств по пенсионному плану соответствующую долю актуарных прибылей и убытков в качестве доходов (расходов), если чистые, еще не признанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из следующих двух значений:
- 10% дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану. Активы плана при этом не принимаются во внимание и не вычитаются из стоимости обязательств;
- 10% реальной стоимости любых активов пенсионного плана на конец отчетного периода.
Признаваемая доля актуарных прибылей и убытков определяется по каждому пенсионному плану с установленными выплатами путем деления суммы актуарных прибылей или убытков, превышающих границы 10%-го коридора, на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников до их выхода на пенсию на условиях данного пенсионного плана. Но стандарт не ограничивает компанию только применением данного метода. Компания может применять любой системный метод, который приводит к более быстрому признанию актуарных прибылей или убытков, независимо оттого, применяется ею 10%-й коридор или нет. Единственное условие — метод должен использоваться последовательно из периода в. период с применением избранной базы распределения.
| | 20X2 год | 20X2 год | 20X3 год |
| 1. Границы «коридора» по состоянию на 1 января по дисконтированной стоимости обязательств, как большей величине | 3000/300 | 3215/321 | 3793/379 |
| 2. Чистая накопленная непризнанная актуарная прибыль (убыток) на 1 января | 420 | 494 | 293 |
| 3. Превышение границы «коридора» | 120 | 173 | * |
| 4. Ожидаемая средняя продолжительность службы работников до их выхода на пенсию (лет) | 11 | 11 | 11 |
| 5. Актуарная прибыль (убыток), подлежащая признанию | 120:11 = 11 | 321 :11 = 16 | - |
| 6. Актуарная прибыль (убыток) за год по сумме обязательств | 185 | (270) | 140 |
| 7. Актуарная прибыль (убыток) за год по стоимости активов плана | (100) | 85 | 150 |
| 8. Непризнанная актуарная прибыль (убыток) на 31 декабря (стр.2 - стр.5 + стр.7) | 494 | 293 | 583 |
Пример. Если принять показатели по Обязательствам и активам пенсионного плана, использованные и рассчитанные в приведенном выше примере, и допустить, что сумма непризнанной актуарной прибыли на 1 января 20X1 года равнялась 420, а средняя ожидаемая продолжительность службы работников, оставшаяся до выхода их на пенсию, установлена актуарием в 11 лет, то получим следующие результаты:
Актуарные допущения по заработной плате и пенсионному обеспечению делаются для того, чтобы оценить будущее повышение заработной платы и его влияние на пенсионное вознаграждение в соответствии с условиями пенсионного плана.
При оценке будущего повышения заработной платы, влияющего на пенсионные выплаты, учитываются инфляционные факторы, должностные оклады, возможное продвижение работника по службе, воздействие факторов рынка рабочей силы на уровень оплаты работников. Актуарные допущения должны учитывать условия пенсионного плана и прошлый опыт компании по изменению уровня пенсионного обеспечения.
Величина пенсионного вознаграждения может быть связана также с изменением размеров государственных пенсий. Государственное пенсионное обеспечение — предмет подражания и определенный стандарт, к которому стремятся либо на котором основываются пенсионные планы частных компаний. Актуарные допущения должны учитывать изменения уровня государственных пенсий, проверенные до отчетной даты, или объявленные к проведению, либо ожидаемые в будущем на основе имеющегося предшествующего опыта или иной надежной информации.
При оценке обязательств по пенсионному плану полностью учитываются актуарные допущения в отношении размера оплаты труда и пенсионного обеспечения, а также любые иные изменения в части стоимости текущих и прошлых услуг, не связанные непосредственно с актуарными допущениями.
Стоимость прошлых услуг при оценке обязательств по пенсионному плану признается в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, в течение которого выплата пенсий не является гарантированной. Если выплата пенсий гарантируется сразу после введения пенсионного плана и не требует предварительного стажа работы, дающего право на гарантированную пенсию, стоимость прошлых услуг признается немедленно.
Реальная стоимость активов пенсионного плана рассчитывается по действующим рыночным ценам на отчетную дату. При отсутствии рыночной цены реальная стоимость активов определяется по дисконтированной величине будущих денежных потоков. Ставка дисконта определяется с учетом риска, относящегося к активам плана, а период дисконтирования — до ожидаемой даты выбытия активов или погашения пенсионных обязательств.
Страховые полисы, состоящие в активах пенсионного плана и соответствующие по срокам и суммам выплат тем срокам и суммам, которые возникают по планам выплаты пенсионных вознаграждений, оцениваются в тех же суммах, что и предстоящие пенсионные выплаты.
Реальная стоимость активов плана имеет существенное значение, в особенности в отношении пенсионных обязательств с установленными выплатами через специальный фонд (фонд пенсионного плана), принадлежащий данной компании или являющийся групповой собственностью.
В активы плана не могут включаться суммы взносов, не оплаченные учредителями пенсионного плана, и любые финансовые инструменты, выпущенные компанией и приобретенные фондом, если они не были переданы ему компанией в счет своих взносов в активы пенсионного плана.
Ожидаемая прибыль на активы плана отражает изменения реальной стоимости этих активов, принадлежащих пенсионному фонду, под влиянием получения фондом взносов и осуществления выплат в течение отчетного периода. Разница между ожидаемой и фактической прибылью на активы пенсионного плана составляет актуарную прибыль (убыток) и вместе с иными актуарными прибылями (убытками) включается в обязательства по пенсионному плану.
Определяя сумму ожидаемой и фактической прибыли на активы плана, необходимо исключить из доходной части ожидаемые административные расходы, которые не были учтены в актуарных допущениях, использовавшихся для оценки обязательств по пенсионному плану.
ФОНДИРОВАННЫЕ И НЕФОНДИРОВАННЫЕ АКТИВЫ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА
В целях аккумулирования средств для обеспечения выплат по планам пенсионного обеспечения работников учреждаются различные организации - пенсионные фонды. Они могут быть государственными, муниципальными или принадлежать корпорациям и частным лицам. Государственные и муниципальные пенсионные фонды обычно обеспечивают пенсионные планы с установленными взносами. К таким же планам относится страхование пенсионных выплат по окончании трудовой деятельности в страховых компаниях.
Пенсионные фонды могут учреждаться для финансирования пенсионных планов группы работодателей, в которых каждый работодатель имеет часть общей доли финансирования из группового пенсионного плана. Но чаще всего пенсионные фонды учреждаются для финансирования нескольких отдельных (независимых друг от друга) пенсионных планов с установленными выплатами. Такие пенсионные фонды аккумулируют активы нескольких (многих) пенсионных планов, управляют этими активами и обеспечивают выплату пенсионного вознаграждения участникам пенсионных планов.
Активы пенсионных планов, переданные в пенсионные фонды такого типа, отчуждаются от учредителей пенсионного плана. Пенсионный фонд юридически отделен от всех компаний, учредителей пенсионных планов, которые пользуются услугами данного фонда. По положению или договору, активы пенсионного фонда должны использоваться только для исполнения обязательств по выплате пенсий работникам, охваченным пенсионным планом. Активы фонда недоступны для кредиторов компании — учредителя пенсионного плана. На них не могут быть обращены взыскания ее кредиторов никаким законным образом. Активы фонда не могут быть возвращены учредителю пенсионного плана, за исключением случая, когда активов фонда более чем достаточно для выполнения обязательств по пенсионному плану. Избыток возвращается учредителю плана или засчитывается в счет его предстоящих платежей. В той мере, в какой активы пенсионного фонда достаточны для выплаты пенсий, учредитель пенсионного плана не имеет юридических либо иных обязательств по выплате пенсий участникам пенсионного плана. Эта обязанность возлагается на пенсионный фонд.
В таких условиях в балансе учредителя пенсионного плана активы пенсионного плана не отражаются. Они списываются с баланса как отчужденные в пользу пенсионного фонда для целей финансирования пенсионного плана. В балансе компании отражаются только обязательства перед пенсионным фондом. Если фактические взносы превышают начисленные платежи на отчетную дату, в активе баланса отражается дебиторская задолженность как излишний взнос в активы пенсионного фонда.
В условиях, когда компания, учредитель пенсионного плана, не прибегает к услугам юридически самостоятельного пенсионного фонда, а сама выплачивает пенсионные вознаграждения по своему пенсионному плану с установленными выплатами или, может быть, даже по нескольким пенсионным планам, активы ее пенсионного плана являются нефондируемыми. Они полностью учитываются в балансе пенсионного плана. Естественно, что обязательства поданному пенсионному плану отражаются в балансе в полной сумме предстоящих пенсионных выплат и уменьшаются только на сумму фактически выплаченных пенсий. Нефондируемые обязательства по пенсионным планам теперь встречаются не так часто.
Пример отражения показателя пенсионного плана в балансе и отчете о прибылях и убытках. Продолжаем использовать исходные данные и расчетные показатели, применявшиеся в цифровых примерах, рассмотренных выше.
| | 20X1 год | 20X2 год | 20X 3 год |
| Дисконтированная стоимость обязательств по пенсионному плану на 31 декабря | 3215 | 3793 | 3988 |
| Реальная стоимость активов плана | (3058) | (3431). | (3828) |
| Непризнанные актуарные прибыли (убытки) | 494 | 293 | 583 |
| Непризнанная стоимость прошлых услуг | - | - | - |
| А. ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО БАЛАНСУ НА 31 ДЕКАБРЯ | |||
| Обязательства по балансу | 651 | 655 | 743 |
| Стоимость текущих услуг | 410 | 440 | 470 |
| Суммы процентов | 450 | 418 | 455 |
| Ожидаемый доход на активы | (448) | (428) | (412) |
| Признанная в отчетном году актуарная прибыль (убыток) | (11) | (16) | - |
| Стоимость прошлых услуг | - | - | - |
Б. РАСХОДЫ, ПРИЗНАННЫЕ В ОТЧЕТЕ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
| Расходы в отчете о прибылях и убытках | 401 | 414 | 513 |
| В. АНАЛИТИЧЕСКАЯ ПРОВЕРКА ИЗМЕНЕНИЯ В ЧИСТЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ ПО ПЕНСИОННОМУ ПЛАНУ | |||
| Чистые обязательства на 1 января | 620 | 651 | 655 |
| Расходы (см. п. Б) | 401 | 414 | 513 |
| Взносы в пенсионный фонд | (370) | (410) | (425) |
| Чистые обязательства на 31 декабря | 651 | 655 | 743 |
| Г. АНАЛИТИЧЕСКАЯ ПРОВЕРКА ФАКТИЧЕСКОГО ДОХОДА НА АКТИВЫ ПЕНСИОННОГО ПЛАНА | |||
| Ожидаемый доход на активы пенсионного плана | 448 | 428 | 412 |
| Актуарная прибыль (убыток) на активы пенсионного плана | (100) | 85 | 150 |
| Фактический доход на активы пенсионного плана | 348 | 513 | 562 |