Конспект лекцій Серія а 4 Київ 2005 Головний редактор Ярослав Головко

Вид материала

Конспект

Содержание 3.3. Міжнародні стандарти аудиту МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” МСА 210 “Умови завдань з аудиторської перевірки” Лист-зобов’язання містить такі частини МСА 220 “Контролю якості аудиторської роботи” МСА 230 “Документація” МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів” МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності” МСА 260 „Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові” МСА 300 „Планування”

Подобный материал:

• Головний редактор Ярослав Головко, 453.62kb.
• Конспект лекцій, 1500.74kb.
• Конспект лекцій по дисципліні Інформаційні моделі "великих" систем, 1986.92kb.
• Конспект лекцій Хмельницький, 2005 Снозик О. В. Безпека життєдіяльності, 909.72kb.
• Управління освіти І науки Запорізької облдержадміністрації Комунальний заклад, 2365.04kb.
• Курс лекцій з історії соціології київ 2005 Рекомендовано до друку Вченою радою, 3147.4kb.
• Курс лекцій (на основі книги: Етика (конспект лекцій). Автор-упорядник Широкова, 2120.86kb.
• Видавництво вул. Басейна, 1, кв./офіс. 2, м. Київ, 01004, Україна тел, 1752.35kb.
• О. О. Созінов (Інститут агроекології та біотехнології уаан), 10486.5kb.
• О. О. Созінов (Інститут агроекології та біотехнології уаан), 10670.69kb.

3.3. Міжнародні стандарти аудиту

Аудит в нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові завдання галузі, що вже сформулювалась: підвищення якості послуг та зниження їх собівартості. В українських умовах додається ще одне завдання, яке тісно пов’язане з першими двома: вихід вітчизняного аудиту на міжнародний рівень.

Мета підвищення якості послуг багатогранна. Це й різне обмеження „чорного аудиту”, коли аудитор дає позитивний висновок на свідомо недостовірну фінансову звітність чи без проведення належної перевірки (на жаль, як показує закордонний досвід, повне викорінення цього явища неможливе), і ретельна перевірка дотримання клієнтом правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності з рекомендаціями з усунення виявлених порушень, і різнорідні супутні аудиту послуги, перш за все консультаційні.

Зниження собівартості аудиторських послуг, зрозуміло, без погіршення їх якості – необхідна умова значного збільшення попиту на них і розширення ринку таких послуг. Це розширення може проходити в різних формах: збільшення числа суб’єктів обов’язкового аудиту, частіше звертання організації до ініціативних аудиторських перевірок з різною метою, наприклад, для наступного залучення інвестицій та ін. Як показує досвід різних галузей економіки, без різкого зниження вартості продукції після становлення галузі її подальший розвиток досить проблематичний.

Внаслідок входження нашої країни в систему світогосподарських зв’язків посилюється завдання виходу українського аудиту на міжнародний рівень. Наприклад, якщо зараз українське підприємство хоче одержати кредит у іноземних банків (чи вийти на закордонний ринок цінних паперів), то воно змушене проходити аудит у представництв солідних закордонних аудиторських фірм в Україні (чи у спільних фірм), причому, як правило, з попереднім складанням фінансової звітності за міжнародними стандартами. І перехід бухгалтерського обліку на міжнародні нормативи і робота вітчизняних аудиторських фірм за всесвітньо визнаними нормативами – це необхідні умови включення українських аудиторських фірм у подібні процедури.

Основними інструментами вирішення цих завдань є прийняття відповідного закону щодо регулювання аудиторської діяльності в країні, впровадження в дію нормативів (стандартів) аудиту, активізація діяльності громадської асоціації аудиторів та ін.

Аудит, без сумніву, належить до високоінтелектуальних видів діяльності, у зв’язку з чим обов’язкова регламентація повинна мати тут переважно рамковий характер і тільки досить незначно може поширюватися на зміст роботи аудиторів.

Значення впровадження нормативів аудиту полягає в наступному. Основними користувачами системи аудиторських стандартів будуть аудиторські фірми і аудитори, які працюють самостійно в ролі індивідуальних підприємців. Сумлінні аудиторські фірми і аудитори, що працюють самостійно, як індивідуальні підприємці, одержать серйозну методичну допомогу. Безвідповідальні фірми-одноденки – перепону на шляху їх шкідливої для суспільства діяльності.

Дещо більший інтерес, ніж на заході, у нас можуть проявляти до стандартів, з яких вони можуть дізнатися, що чекати від аудиту і аудиторів, керівництво клієнта, власники, потенційні інвестори, аналітичні фірми, засоби масової інформації, майбутні аудитори та ін. Всі вони в умовах масових фінансових скандалів в Україні, минулих і майбутніх, будуть зацікавлені в уточненні можливостей аудиту при перевірках достовірності фінансової звітності та з’ясуванні процедур його проведення.

Обидві сторони аудиту – аудиторська фірма (аудитор) і клієнт – одержать документи, що регламентують їх відносини в різних аспектах і ситуаціях аудиторських перевірок. Спеціалісти, що вивчають аудит, – можливість освоювати його на основі не тільки закордонних, а й вітчизняних стандартів, які враховують українську специфіку. Органи професійного та державного регулювання аудиту – засіб контролю за діяльністю аудиторських фірм і аудиторів, що працюють самостійно як індивідуальні підприємці.

Проведення аудиту згідно з МСА значно підвищить якість аудиторських послуг і наблизить український аудит до міжнародного. Що стосується зниження вартості аудиторських послуг, то широке впровадження основних стандартів стосовно планування аудиторських перевірок, використання в них вибіркових методів, регламентації відносин зацікавлених сторін (навіть до зразків різних документів) суттєво сприяє рішенню і цієї задачі.

У зв’язку з переходом України до міжнародних стандартів аудиту основними проблемами сучасного професійного аудиту залишаються: розробка та впровадження економічного механізму регулювання аудиту, що включає в себе великі штрафні санкції за неякісні аудиторські перевірки, страхування аудиторської відповідальності, розвиток цивілізованої конкуренції на ринку аудиторських послуг та ін. Але в сучасних умовах відсутній достатній законодавчий фундамент і досвід судового розгляду позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), немає відпрацьованих методик оцінки розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, суди не мають можливості швидко вирішувати справи і впроваджувати в життя свої рішення, страхові фірми ще не підготовлені до масового страхування аудиторської відповідальності та ін., тому головним шляхом підвищення якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль за якістю аудиторських перевірок.

Необхідно зауважити, що згідно з МСА 120 „упевненість” означає „переконаність аудитора у достовірності твердження, зробленого однією стороною для іншої”. Для надання такої впевненості аудитор оцінює свідчення, зібрані в результаті проведених процедур, висловлює думку. У результаті ж проведення погоджених процедур аудитор просто подає висновок про фактичні дані, тому впевненість не висловлюється. Натомість користувачеві звіту самостійно оцінюють процедури та дані, викладені аудитором у висновку, і роблять власні висновки за результатами роботи аудитора.

Проводячи аудиторську перевірку, аудитор надає помірний рівень упевненості в тому, що інформація, яка підлягає аудиту, не містить суттєвих викривлень. Це висловлюється позитивно в аудиторському висновку як обґрунтована впевненість.

Виконуючи завдання з огляду, аудитор надає помірний рівень упевненості у тому, що інформація, яка підлягає огляду, не містить суттєвих викривлень. Це виражається у формі негативної впевненості.

У завданні з підготовки інформації у висновку не висловлюється впевненість, хоча користувачеві підготовленої інформації й отримують певну вигоду від участі бухгалтера.

Формуючи аудиторську думку, аудитор має отримати достатні відповідні аудиторські докази, щоб бути спроможним зробити висновки, на яких ґрунтуватиметься така думка.

Думка аудитора підвищує довіру до фінансових звітів завдяки наданню високого, але не абсолютного рівня впевненості. Абсолютна впевненість в аудиті недосяжна внаслідок дії таких чинників, як необхідність судження, використання тестування, обмеження, властиві будь-яким системам бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також те, що більшість свідчень, які може отримати аудитор, є за своїм характером радше переконливими, ніж остаточними.

Розробкою професійних вимог на міжнародному рівні займається декілька організацій, у тому числі Міжнародна федерація бухгалтерів (International Federation of Accountants – ІFАС), створена в 1977 р. Її штаб-квартира знаходиться в Нью-Йорку, США. У сучасних умовах в ІFАС входять 129 національних бухгалтерських організацій, які представляють 92 країни. Згідно з політикою ІFАС, кожна країна має бути представлена тільки однією організацією, загальновизнаною в цій країні, як найбільш авторитетною, чи визначеною в законодавчому порядку. Але деякі країни, наприклад Великобританія, представлені в ІFАС декількома професійними організаціями бухгалтерів.

Організації – члени ІFАС автоматично є членами й іншої організації – міжнародного комітету зі стандартів фінансової звітності (International Accounting Standards Committee – IASC). Його штаб-квартира знаходиться в Лондоні, Великобританія. Ця організація випускає Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (інколи їх називають Міжнародними стандартами фінансової звітності) (International Accounting Standards – IASs). Міжнародні стандарти аудиту складаються з Міжнародних стандартів аудиту і Положень з міжнародної практики аудиту. Їх розробка повинна сприяти розвитку професії та уніфікувати, по можливості, підхід до аудиту у світовому масштабі.

Вони можуть використовуватись в будь-яких випадках проведення незалежного аудиту, а також, у міру необхідності, стосовно іншої супутньої діяльності аудиторів. Але міжнародні стандарти аудиту мають рекомендаційний, тобто необов’язковий характер. В деяких країнах, наприклад в Австрії, Бразилії, Нідерландах, Індії, Росії, міжнародні стандарти використовуються як база для розробки системи національних стандартів аудиту. А на Кіпрі, у Малайзії, Нігерії, на Фіджі, міжнародні стандарти сприймаються у ролі обов’язкових національних. У Великобританії, Ірландії, Канаді, США, Швеції та ін., в яких є свої національні стандарти аудиту, досить наближені до міжнародних, – просто приймаються до відома професійними організаціями.

У сучасних умовах існує 37 міжнародних стандартів аудиту та супутніх положень, які поділені на 10 груп. Збільшення кількості стандартів у системі МСА відбулось перш за все за рахунок групи „Положення з міжнародної практики аудиту”, зокрема за рахунок стандартів, які висвітлюють різні питання застосування комп’ютерної техніки. До 1974р. МСА складались із 33 стандартів, поділених на 4 групи: загальні (4 стандарти), робочі (23), стандарти звітності(4), специфічні стандарти, які використовуються для аудиту в окремих галузях (2).

Як вже зазначалось, в Україні до 2003 року існували національні нормативи, а з 18 квітня 2003 року в якості національних стандартів впроваджено Міжнародні стандарти аудиту, що підлягають обов’язковому застосуванню аудиторами і аудиторськими фірмами.

МСА слід застосовувати при аудиторській перевірці фінансової звітності, а також при аудиторській перевірці іншої інформації та при наданні супутніх послуг. МСА містять принципи та процедури, а також відповідні рекомендації щодо проведення аудиторської перевірки.

МСА 200 “Мета та загальні принципи аудиторської перевірки фінансових звітів” встановлює мету й головні принципи, які є основою аудиторської перевірки фінансових звітів.

Мета аудиторської перевірки фінансових звітів полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку стосовно того, чи відповідають підготовлені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності.

До загальних принципів аудиторської перевірки згідно МСА 200 відносять:

1. аудиторові слід дотримуватися „Кодекс етики професійних бухгалтерів”, розробленого Міжнародною Федерацією бухгалтерів;

2. аудиторові слід проводити аудиторську перевірку згідно з МСА;

3. аудитор повинен планувати і проводити аудиторську перевірку з професійним скептицизмом, усвідомлюючи, що можуть існувати обставини, які є причиною суттєвого викривлення у фінансових звітах;

4. аудитор несе відповідальність за формування та висловлення думки стосовно фінансових звітів, відповідальність за підготовку й надання фінансових звітів покладається на управлінський персонал суб’єкта господарювання.

МСА 210 “Умови завдань з аудиторської перевірки” встановлює та надає рекомендації щодо:

1. погодження умов завдання з замовником;

2. складання відповіді аудитора на прохання замовника змінити умови завдання на такі, що забезпечить нижчий рівень упевненості.

Аудитор і замовник повинні погодити умови перевірки, які повинні задокументувати в листі-зобов’язанні або в будь-якій іншій договірній формі. В інтересах і замовника, і аудитора доцільно, щоб аудитор надіслав замовникові лист-зобов’язання, що допоможе уникнути непорозумінь щодо завдань. Лист-зобов’язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором перед клієнтом і форму будь-яких звітів та висновків.

Лист-зобов’язання містить такі частини:

• основний зміст (мета перевірки, відповідальність, обсяг, форму звітів та висновків, вимогу про вільний доступ до всієї необхідної інформації, за потреби – інші умови);
  
• аудит компонентів, якщо аудитор материнської компанії є також аудитором філії, дочірніх компаній чи підрозділів.
  

У разі проведення повторної аудиторської перевірки аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.

Якщо до завершення завдання аудитора звернулися з проханням змінити умови завдання на такі, що забезпечують нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність такої зміни. У разі зміни домовленості аудиторові й замовникові треба погодити нові умови. Аудиторові не слід погоджуватися на зміну домовленості, якщо цього немає. Якщо аудитор не може погодитися на зміну домовленості і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, то йому слід відмовитися від домовленості.

МСА 220 “Контролю якості аудиторської роботи” встановлює положення та надає рекомендації щодо контролю якості, зокрема:

1. з політики та процедур аудиторської фірми стосовно аудиторської роботи в цілому;

2. з процедур стосовно роботи, дорученої асистентам під час проведення окремої аудиторської перевірки.

У цьому МСА вживаються такі терміни, які означають:

„аудитор” – це фізична особа, яка несе остаточну відповідальність за аудит;

„аудиторська фірма” – це партнери фірми, які надають аудиторські послуги, або один приватний аудитор-практик, якій надає аудиторські послуги;

„персонал” – це всі партнери та фахівці, задіяні в аудиторській діяльності фірми;

„асистенти” – це працівники, які беруть участь в аудиторських перевірках, але не є аудиторами.

Політику і процедури контролю якості слід застосовувати на рівні аудиторської фірми і для окремих аудиторських перевірок відповідно до МСА або відповідно до національних стандартів чи практики. Цілі політики контролю якості, як правило, містять:

1. професійні вимоги;
   
2. навички і компетентність;
   
3. доручення роботи;
   
4. делегування;
   
5. консультування;
   
6. прийняття та збереження клієнтів;
   
7. моніторинг.
   

Треба ознайомити весь персонал фірми із загальною політикою та процедурами контролю якості, щоб мати обґрунтовану впевненість у тому, що політика та процедури є зрозумілими й застосовуються на практиці.

Асистенти, яким делегована робота, потребують належного керівництва, яке передбачає інформування асистентів про їхні обов’язки й цілі процедур, які вони мають виконати.

Під час аудиторської перевірки персонал, що має обов’язки з нагляду, виконує такі функції:

1. стежить за ходом аудиторської перевірки;

2. отримує інформацію та розв’язує важливі питанні обліку й аудиту;

3. розв’язує всі суперечності у професійних судженнях між членами персоналу й обирає належний рівень консультування.

Робота, яку виконує кожен асистент, потребує перевірки персоналом.

МСА 230 “Документація” встановлює положення і надає рекомендації у контексті аудиту фінансових звітів.

Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з погляду формування доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторську перевірку виконано згідно з МСА.

Термін „документація” означає матеріали підготовлені аудитором або одержані ним у зв’язку з проведенням аудиторської перевірки та зберігаються в нього. Робочі документи можуть бути у формі даних на папері, на плівці, на електронних чи інших носіях.

Робочі документи:

1. допомагають планувати і проводити аудиторську перевірку;

2. допомагають здійснювати нагляд і перевірку аудиторської роботи;

3. містять аудиторські докази, отримані в результаті проведеної аудиторської роботи, на підтримку думки аудитора.

За МСА 230 на форму та зміст робочих документів можуть впливати наступні чинники:

• мета та характер завдання на перевірку;
  
• предмет перевірки;
  
• стан системи обліку у об’єкта перевірки;
  
• необхідність координації роботи виконавців в ході перевірки;
  
• необхідність контролю якості робіт;
  
• конкретні методичні прийоми, що застосовуються в ході перевірки.
  

Аудитор повинен складати робочі документи, які є достатньо повними й детальними для забезпечення загального розуміння аудиторської перевірки, в них повинна міститися інформація щодо планування аудиторської роботи, щодо характеру, часу та обсягу виконання аудиторських процедур, їх результатів, а також висновків з отриманих аудиторських доказів.

Аудиторові слід використовувати відповідні процедури, щоб забезпечити конфіденційність і збереження робочих документів протягом періоду, достатнього для задоволення потреб суб’єкта професійної бухгалтерської практики, а також щоб задовольнити правові та професійні вимоги зберігання інформації.

МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів” встановлює положення і надає рекомендації щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиту фінансових звітів.

Плануючи та здійснюючи аудит, а також оцінюючи та подаючи висновки щодо його результатів, аудитор повинен розглядати ризик суттєвих викривлень у фінансових звітах унаслідок шахрайства або помилок.

Основна відповідальність із запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок покладаються на найвищий управлінський персонал і на персонал підприємства. Найвищий управлінський персонал має наглядати за управлінським персоналом підприємства. Тому плануючи аудит, аудитор повинен обговорити з іншими учасниками групи аудиторів чутливість суб’єкта щодо суттєвих викривлень фінансових звітів унаслідок шахрайства або помилок.

Термін „помилка” означає ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах, включаючи пропуск загальної суми або розкриття інформації.

Термін „шахрайство” означає навмисні дії однієї або кількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, працівників або третіх сторін, які використовують обман, щоб отримати нечесні або незаконні переваги.

МСА 250 “Врахування законів та нормативних актів при аудиторській перевірці фінансової звітності” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за врахування законів і нормативних актів при аудиторській перевірці фінансових звітів.

Плануючи і використовуючи процедури, оцінюючи та надаючи висновок про результати аудиторської перевірки, аудитор повинен усвідомлювати, що невідповідність суб’єкта господарювання законам і нормативним актам може суттєво вплинути на фінансові звіти.

МСА 260 „Повідомлення інформації з питань аудиту найвищому управлінському персоналові” встановлює положення і надає рекомендації щодо обміну інформацією з питань аудиту під час аудиторської перевірки фінансових звітів між аудитором та найвищим управлінським персоналом суб’єкта господарювання.

Аудитор повинен повідомляти інформацію з питань аудиту, яку виявлено під час аудиторської перевірки фінансових звітів і яка має значення для управління, найвищому управлінському персоналові суб’єкта господарювання.

Термін „управління” описує роль осіб, яким довірено нагляд, контроль і управління суб’єктом господарювання. А під „інформацією з питань аудиту, яка має значення для управління” має на увазі інформацію, яку виявлено в процесі аудиторської перевірки фінансових звітів і яка, на думку аудитора, є важливою і стосується найвищого управлінського персоналу, здійснення ним контролю за фінансовою звітністю й розкриттям інформації.

Аудитор повинен інформувати управлінський персонал про будь-які суттєві недоліки внутрішнього контролю, пов’язані із запобіганням шахрайству або помилці (чи виявленням їх), що привернули увагу аудитора під час здійснення аудиту. Аудитор також має впевнитися у тому, що найвищий управлінський персонал був інформований про будь-які суттєві недоліки внутрішнього контролю, пов’язані із запобіганням шахрайству або з виявленням шахрайства, на які звернув увагу аудитора управлінський персонал та які виявив аудитор у процесі аудиту.

МСА 300 „Планування” передбачає встановлення положень і надання рекомендацій щодо планування аудиторської перевірки фінансових звітів. Аудиторові слід планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиторської перевірки.

„Планування” означає розробку загальної стратегії й детального підходу до очікуваного характеру, часу та обсягу аудиту. Аудитор планує проводити аудиторську перевірку ефективно і вчасно. Адекватне планування аудиторської роботи сприяє забезпеченню належної уваги до важливих ділянок аудиторської перевірки, визначенню потенційних проблем і виконанню роботи в стислий термін. Планування допомагає правильно доручати роботу асистентам, а також координувати роботу інших аудиторів та експертів.

Обсяг планування залежить від розмірів суб’єкта господарювання, складності аудиторської перевірки, досвіду роботи аудитора з певним суб’єктом господарювання, а також від знання його бізнесу.

Аудитор повинен розробити й документально оформити загальний план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і ведення аудиторської перевірки. Під час розробки загального плану аудиторської перевірки, необхідно враховувати наступні питання:

1. знання бізнесу;
   
2. розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
   
3. ризик і суттєвість;
   
4. характер, час та обсяг процедур;
   
5. координацію, керівництво, нагляд та перевірку;
   
6. інші аспекти.
   

Аудитор повинен розробити й документально оформити програму аудиту. Загальний план аудиторської перевірки і програму аудиту треба переглядати у процесі аудиту (за потреби).