Е. В. Черненко налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Вид материала

Монография

Содержание 2.2. Варианты организации учетного процесса и формирования отчетности в кредитной кооперации граждан

Подобный материал:

• Сокращенный курс лекций содержание тема 1 Организация бухгалтерского учета в банках., 3412.27kb.
• Темы курсовых работ по курсу «Кредитная кооперация» Социально-экономические предпосылки, 17.92kb.
• Налоговое планирование, учет и контроль в корпорациях Современная социально-экономическая, 34.08kb.
• Тематика курсовых работ по дисциплине «кредитная кооперация», 14.64kb.
• Программа дисциплины " Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях", 130.21kb.
• Лектор: Белова Е. А, 19.95kb.
• Консультант Плюс «Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», 96.37kb.
• Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов, 765.67kb.
• Утверждено на заседании кафедры, 72.01kb.
• Планирую (ненужное зачеркнуть), 12.69kb.

2.2. Варианты организации учетного процесса и формирования

отчетности в кредитной кооперации граждан

В сложившихся условиях реформирования системы бухгалтерского учета, отсутствия четкой законодательной регламентации отражения в бухгалтерском учете тех или иных операций и действий, законодательно предлагаемой вариантности способов бухгалтерского учета актуально рассмотрение различных подходов к организации системы бухгалтерского учета некоммерческими организациями, и в частности КПКГ.

Все юридические лица в Российской Федерации делятся на две категории: коммерческие, цель которых – извлечение прибыли, и некоммерческие организации – для которых извлечение прибыли не является основной целью деятельности (п. 1 ст. 50 ГК РФ). Правовое положение КПКГ определяется в соответствии с Законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан». В соответствии со ст. 10 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан государственная регистрация кредитных потребительских кооперативов граждан осуществляется в порядке, определяемом Законом о государственной регистрации юридических лиц. Таким образом, КПКГ является юридическим лицом по законодательству РФ и обязан вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.

Годовой отчет о финансовой деятельности КПКГ подлежит проверке ревизионной комиссией кооператива в соответствии с уставом кооператива и положением о ревизионной комиссии. Заключение ревизионной комиссии рассматривается на общем собрании членов кредитного потребительского кооператива граждан.

Таким образом, в кредитном потребительском кооперативе граждан бухгалтерский учет должен быть организован в соответствии с требованиями, предъявляемыми к бухгалтерскому учету коммерческих организаций.

Общие принципы организации аналитического учета определены ст. 11 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан – в уставе КПКГ должен быть отражен порядок ведения документов (оформления приема и списка пайщиков, размер, состав и порядок внесения паевых взносов, порядок возврата паевых взносов, порядок получения займов, фонды, создаваемые кооперативом и др.).

Следовательно, аналитический учет в кредитных потребительских кооперативах граждан должен быть организован, как минимум, по каждому пайщику (по поступившим взносам, вкладам, займам и расчетам с пайщиками), по каждому виду деятельности, осуществляемой кооперативом.

Источниками формирования имущества кредитного потребительского кооператива граждан являются паевые взносы его членов, доходы кооператива от осуществления им деятельности, а также спонсорские взносы, благотворительные пожертвования и иные источники, не запрещенные законодательством РФ.

Кредитный потребительский кооператив создается за счет вступительных и паевых взносов, то есть вступительные и паевые взносы являются источниками, за счет которых приобретается имущество кредитного кооператива при создании. В соответствии со ст. 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан членами кооператива могут быть граждане, достигшие 16-летнего возраста. Число членов кредитного потребительского кооператива граждан не может быть менее чем пятнадцать и более чем две тысячи человек. Гражданин, вступающий в кооператив, признается пайщиком кредитного потребительского кооператива граждан с момента уплаты вступительного и паевого взносов. Таким образом, для того чтобы первоначально кредитный потребительский кооператив был создан, необходимо определить:

– размер вступительных и паевых взносов;

– срок, в течение которого взносы должны быть внесены.

В соответствии с определениями, приведенными в ст. 3 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан:

– паевой взнос – денежные средства, переданные членом кредитного потребительского кооператива граждан в собственность кредитного потребительского кооператива для осуществления деятельности, предусмотренной ее уставом;

вступительный взнос – денежные средства, направленные на покрытие расходов, связанных со вступлением в кредитный потребительский кооператив граждан и оформлением пакета документов вновь принятого пайщика.

Вступительный взнос уплачивается однократно при вступлении в кооператив. Размеры вступительного и паевого взноса определяются уставом кредитного потребительского кооператива граждан.

Статьей 6 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан определено, что члены кооператива имеют право «получить при прекращении членства в кредитном потребительском кооперативе граждан денежную стоимость доли имущества кредитного потребительского кооператива граждан, соответствующей доле паевого взноса члена кредитного потребительского кооператива граждан в сумме паевых взносов членов кредитного потребительского кооператива граждан» [6]. План счетов и Инструкция по применению Плана счетов не устанавливают особенностей организации и ведения бухгалтерского учета КПКГ. По нашему мнению, при формировании учетной политики (в части рабочего Плана счетов) и при отражении в учете результатов отдельных хозяйственных операций следует руководствоваться общеметодологическими подходами, сформулированными в Инструкции по применению Плана счетов (в преамбуле Инструкции прямо сказано о том, что в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией).

Таким образом, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации обо всех видах расчетов с членами кооператива предназначен синтетический счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты субсчета:

75/1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

75/2 «Расчеты по выплате дохода» и др.

Роль уставного капитала в кредитном потребительском кооперативе граждан играет паевой фонд. Следовательно, схема бухгалтерских проводок по формированию паевого фонда может быть отражена следующим образом: сумма задолженности членов кредитного потребительского кооператива граждан по паевым взносам по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал».

При фактическом поступлении сумм паевых взносов в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Вступительные взносы, хотя и вносятся одновременно с паевыми, отражению в составе расчетов с учредителями не подлежат, так как их экономическое содержание отлично от паевых взносов. Кроме того, вступительные взносы невозвратные и компенсация по ним не начисляется.

Наиболее целесообразным, по нашему мнению, представляется их отражение на отдельном субсчете, открываемом к синтетическому счету 86 «Целевое финансирование». При этом начисление задолженности по вступительным взносам может отражаться общим порядком – по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86. Погашение задолженности по вступительным взносам в кредитный потребительский кооператив отражает – дебет счета 50 «Касса» и кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В соответствии со ст. 20 Закона о КПКГ, помимо паевого фонда, КПКГ должен формировать следующие фонды:

– резервный фонд;

– страховой фонд.

Указанные фонды формируются для защиты финансовых интересов членов КПКГ. Размеры, порядок формирования и использования фондов кредитного потребительского кооператива граждан устанавливаются общим собранием членов кредитного потребительского кооператива граждан.

Резервный фонд – фонд, который предназначен для покрытия убытков от чрезвычайных обстоятельств и порядок формирования и использования которого определяется уставом кредитного потребительского кооператива граждан. Средства резервного фонда в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов учитываются на счете 82 «Резервный капитал». Источниками формирования резервного фонда, по нашему мнению, могут являться остатки неиспользованных целевых взносов пайщиков, дополнительные взносы, доходы кооператива от других операций, поступления от судебных органов по списанным долгам из средств фонда и т. д.

Вместе с тем величина сформированного резервного фонда должна обеспечивать достаточную и необходимую финансовую стабильность, устанавливаться в размере не менее 5 % от общей суммы личных сбережений пайщиков в фонде финансовой взаимопомощи.

Бухгалтерские проводки по формированию и использованию средств резервного фонда могут быть следующими:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 82 «Резервный капитал» – на суммы целевых средств, зачисленных в резервный фонд;

дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 82 «Резервный капитал» – на сумму нераспределенной прибыли кредитного потребительского кооператива граждан от прочих доходов.

Использование счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в данном случае обусловлено тем, что кредитные потребительские кооперативы могут получать внереализационные доходы – доходы от прочих операций и доходы от судебных органов. Для того чтобы максимально приблизить схему бухгалтерского учета к требованиям нормативных документов (прежде всего, Инструкции по применению Плана счетов) и, следовательно, упростить ее, целесообразно применять общеметодологический подход. Мы считаем целесообразным учитывать поступающие доходы на счете прочих доходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), полученный финансовый результат списывать на счет прибылей и убытков, а сумму дохода, очищенную от налогов и подлежащую распределению, – на счет учета нераспределенной прибыли (непогашенного убытка).

Мы полагаем, что средства страхового фонда кредитного потребительского кооператива необходимо учитывать на счете 86 «Целевое финансирование». В уставе кредитного потребительского кооператива граждан в обязательном порядке должен быть отражен порядок формирования страхового фонда. Целесообразно указать, что страховой фонд образуется за счет паевых вкладов в определенном размере, например 0,5 % от суммы полученного пайщиком займа.

Налоговым законодательством в составе целевых поступлений, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, при условии, что они расходуются по целевому назначению, указаны паевые вклады.

Таким образом, паевые вклады в бухгалтерском учете кредитных потребительских кооперативов граждан отражаются следующим образом:

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» кредит счета 86 «Целевое финансирование» – начислен паевой вклад от суммы займа члену кредитного потребительского кооператива граждан;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – погашена задолженность по паевым вкладам.

Учет целевых средств, поступающих кредитному потребительскому кооперативу граждан на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 «Целевое финансирование». По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются, в частности, паевые и вступительные взносы, паевые вклады от членов кредитного потребительского кооператива граждан, а также все иные целевые средства. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» должен вестись по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления. Все целевые средства поступают в кредитный потребительский кооператив граждан – вступительные и паевые взносы, паевые вклады, только денежными средствами (статья 3 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан).

Целевые средства используются кредитным потребительским кооперативом граждан строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан и ведение уставной деятельности. Статьи расходов на содержание аппарата управления кредитного потребительского кооператива граждан отражаются в смете или финансовом плане. Полученные целевые средства должны расходоваться строго по целевому назначению.

Как отмечено выше, согласно Инструкции по применению Плана счетов использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» – при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации.

Все затраты КПКГ на его содержание и ведение уставной деятельности необходимо в полном объеме учитывать на счете 26 «Общехозяйственные расходы». На этом счете собираются затраты на оплату труда штатных работников организации, расходы по аренде, расходы на канцелярские принадлежности, на оплату коммунальных услуг, на ремонт основных средств и иные текущие расходы, связанные с функционированием КПКГ. Ежемесячно собранные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» затраты списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

Таким образом, основная деятельность кооператива не относится к предпринимательской деятельности, поэтому содержание аппарата управления, равно как и операционного персонала, а также финансирование всех текущих расходов осуществляются кооперативом за счет разрешенных законом целевых поступлений, взимаемых по условиям членства в рамках сметы доходов и расходов. Кроме регулярных расходов, сметой могут учитываться различного рода резервы и фонды, обеспечивающие стабильное развитие кооператива. В частности, это могут быть резервы покрытия убытков от невозврата займов, резервы исполнения обязательств по привлеченным сбережениям, фонд взаимных инвестиций и пр.

Имущество, приобретаемое КПКГ за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей используются два счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» – при приобретении основных средств и 10 «Материалы» – при приобретении материалов.

При направлении целевых средств кредитным потребительским кооперативом на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. Кроме того, использование КПКГ целевых средств на эти цели (отражение источника финансирования капитальных вложений) в бухгалтерском учете отражается проводкой:

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Например, КПКГ в соответствии с утвержденной сметой направляет часть целевых средств (590000 руб.) на приобретение легковых автомобилей для управленческих нужд кооператива.

В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан приобретение автомобилей за счет целевых средств отражается проводками:

дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» – 590000 руб. – оплачен счет продавца;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 500000 руб. – отражено поступление автомобилей;

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – НДС по оприходованным автомобилям в сумме 90000 руб.;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – включен в стоимость основных средств (автомобилей) НДС в сумме 90000 руб.;

дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» – 590000 руб. – поступившие автомобили приняты к учету в составе основных средств;

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 83 «Добавочный капитал» – 590000 руб. – отражено использование целевых средств на приобретение автомобилей.

Федеральным законом от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан» установлены ограничения на предпринимательскую деятельность кредитных потребительских кооперативов граждан. В ст. 18 Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ указаны нефинансовые услуги, которые может оказывать своим членам кредитный потребительский кооператив граждан, в том числе:

– заключать договоры страхования от имени и по поручению своих членов в соответствии со своим уставом и решениями общего собрания членов кредитного потребительского кооператива граждан;

– оказывать консультационные услуги своим членам.

Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан не может осуществлять коммерческую деятельность при оказании услуг.

В соответствии со ст. 19 Закона о кредитных потребительских кооперативах граждан, кооператив не вправе:

– выдавать займы гражданам, не являющимся членами кредитного потребительского кооператива граждан;

– выдавать займы юридическим лицам;

– выступать поручителем по обязательствам своих членов и третьих лиц;

– вносить свое имущество в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов и иным способом участвовать своим имуществом в формировании имущества юридических лиц;

– эмитировать собственные ценные бумаги;

– покупать акции и другие ценные бумаги иных эмитентов, осуществлять другие операции на финансовых и фондовых рынках, за исключением хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках и приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг.

Однако в процессе функционирования в КПКГ могут осуществляться отдельные операции, имеющие коммерческий характер, но служащие достижению уставных целей:

– доходы от хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках;

– доходы от приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг.

Доходы от хранения средств на текущих и депозитных счетах в банках включаются в состав внереализационных доходов кредитного потребительского кооператива граждан и облагаются налогом на прибыль в общем порядке. Доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются по ставке 15 %.

Бухгалтерский учет указанных операций и налогообложение производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кроме того, в составе внереализационных доходов кредитного потребительского кооператива граждан следует учитывать:

– штрафные санкции за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров займа;

– положительные курсовые разницы от переоценки в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

– стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;

– стоимость материальных ценностей, выявленных в процессе инвентаризации, и другие доходы.

Для ведения основной деятельности кредитные потребительские кооперативы граждан, как отмечено выше, приобретают основные средства. При осуществлении операций с основными средствами все организации руководствуются в первую очередь Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10. 2003 г. № 91н.

Основные средства могут приобретаться КПКГ как за счет целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности (внереализационных доходов), направленных специально на эти цели.

Кроме того, КПКГ может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно. Порядок отражения в учете основных средств, приобретенных за плату, рассмотрен выше. Однако следует отметить, что приобретенные организацией за плату основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается, исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).

Основные средства, поступающие в КПКГ безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

К примеру, КПКГ получен безвозмездно компьютер от коммерческой организации для автоматизации работы бухгалтерии. Рыночная стоимость компьютера на дату оприходования – 17700 руб. В учете кредитного потребительского кооператива граждан поступление компьютера отражается проводками:

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» кредит счета 86 «Целевое финансирование» – 15000 руб. – получен безвозмездно компьютер;

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» кредит счета 86 «Целевое финансирование» – 2700 руб. – НДС по полученному безвозмездно компьютеру;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – 2700 руб. – включен в стоимость основного средства НДС;

дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств» – 17700 руб. – введен в эксплуатацию компьютер;

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 83 «Добавочный капитал» – 17700 руб. – отражено использование полученных целевых средств.

КПКГ могут осуществляться строительные работы для собственных нужд самостоятельно. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагаются НДС. В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговой базой в этом случае является стоимость выполненных работ. Она определяется исходя из всех затрат на выполнение данных работ. Датой их выполнения является день принятия соответствующего объекта на учет. В этот же день необходимо начислить НДС, подлежащий уплате в бюджет. На стоимость выполненных хозяйственным способом работ необходимо выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.

КПКГ не является плательщиком НДС при осуществлении уставной деятельности. Для осуществления строительства организация приобретает материалы. НДС, который уплачивается при их приобретении, учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Материалы для строительства надлежит учитывать на счете 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы».

Например, в 2005 году КПКГ, не являющийся плательщиком НДС, осуществлял строительные работы по возведению здания правления хозяйственным способом за счет целевых средств. Здание правления необходимо для ведения уставной непредпринимательской деятельности.

Общая сумма затрат на строительство составила 1800000 руб., в том числе:

– стоимость приобретенных материалов – 1180000 руб. (в том числе НДС – 118000 руб.);

– заработная плата работников и сумма единого социального налога – 620000 руб.

В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредит счета 51 «Расчетные счета» – 1180000 руб. – оплачены материалы поставщику;

дебет счета 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000000 руб. – оприходованы приобретенные для строительства материалы;

дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 180000 руб. – учтен НДС, уплаченный поставщику по приобретенным материалам для строительства;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – 620000 руб. – начислена заработная плата работникам и единый социальный налог;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» кредит счета 10 «Материалы» субсчет «Строительные материалы» – 1000000 руб. – списаны материалы, использованные для строительства;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» – 180000 руб. – списан НДС по строительным материалам, использованным для строительства;

дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – 324000 руб. – начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Строительство объектов основных средств» – 2124000 руб. – введено в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание правления кредитного потребительского кооператива граждан;

дебет счета 86 «Целевое финансирование» кредит счета 83 «Добавочный капитал» – 2124000 руб. – отражено использование целевых средств на строительство объекта основных средств.

Как следует из рассмотренной ситуации, в случае осуществления КПКГ строительства основных средств хозяйственным способом за счет целевых средств НДС, уплаченный поставщикам материалов, учитывается в стоимости строительных работ на основании пп. 1 п. 6 ст. 170 НК РФ. Таким образом, кредитный потребительский кооператив граждан в этом случае уплатит в бюджет НДС со всей стоимости строительных работ.

Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Вопрос начисления амортизации основных средств интересует главных бухгалтеров некоммерческих организаций, поскольку существует некоторая неясность в терминах «амортизация» и «износ». Любые основные средства, как коммерческих, так и некоммерческих организаций, изнашиваются в процессе эксплуатации. Числовым показателем износа является амортизация, то есть списание балансовой стоимости основного средства.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. По основным средствам кредитные потребительские кооперативы граждан в конце года начисляют износ по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по основным средствам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» должен вестись в кредитном потребительском кооперативе граждан по каждому объекту основных средств. При этом ни Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, ни ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации не подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретаются и для каких целей предназначены.

Норма, запрещающая начислять амортизацию на объекты основных средств некоммерческой организации, впервые была введена в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ приказом Минфина России от 24.03.2000 г. № 31н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету».

Приказ введен в действие, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., и распространяется на те объекты основных средств, которые были приобретены (получены) организацией после 1 января 2000 г., и не затрагивает имущество, приобретенное до 1 января 2000 г. По имуществу, приобретенному до 1 января 2000 г., начисление амортизации и списание производятся в ранее установленном порядке.

Налоговое законодательство содержит несколько иные правила начисления и учета сумм амортизации по объектам основных средств некоммерческих организаций, в том числе кредитных потребительских кооперативов граждан, которые рассмотрены нами ниже.

Порядок отражения выбытия основных средств кредитным потребительским кооперативом граждан, приобретенных за счет целевых поступлений, зависит от причины, по которой основные средства выбывают (по причине морального износа или же вследствие реализации).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» рекомендовано открыть субсчет «Выбытие основных средств». В бухгалтерском учете кредитного потребительского кооператива граждан операции по выбытию основных средств вследствие морального износа отражаются следующими проводками:

дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость основного средства;

дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» – списана остаточная (первоначальная) стоимость основного средства.

Кроме того, при выбытии основного средства кредитным потребительским кооперативом граждан также должен быть списан износ, начисленный при эксплуатации этого имущества. При этом в учете должна быть сделана следующая запись:

кредит счета 010 «Износ основных средств» – списан износ, начисленный по основному средству за время его эксплуатации.

По мнению авторов, при списании объектов основных средств, по которым амортизация в учете не начислялась, нет никакой необходимости в использовании промежуточной проводки, рекомендованной Инструкцией по применению Плана счетов, с использованием субсчета «Выбытие основных средств», открываемого к счету 01 «Основные средства». Первоначальная стоимость таких основных средств просто списывается со счета 01 «Основные средства» непосредственно в дебет счета 83 «Добавочный капитал».

В бухгалтерском учете КПКГ списание основного средства в этом случае отражается проводками:

дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость основного средства;

кредит счета 010 «Износ основных средств» – списан износ, начисленный по основному средству за время его эксплуатации.

Если при выбытии объекта основных средств КПКГ получает доходы в виде материальных ценностей, полученных при списании, то указанные материальные ценности приходуются на счета учета имущества (счет 10 «Материалы») по рыночной стоимости на дату списания объекта основных средств в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 54 Положения по ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

При реализации объектов основных средств КПКГ необходимо руководствоваться общими нормами, регулирующими порядок учета доходов и расходов от реализации основных средств, закрепленных в Положениях по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (п. 31), «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Планом счетов бухгалтерского учета для учета операций по реализации основных средств предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от реализации объекта основных средств отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов кооператива, а первоначальная (остаточная) стоимость объекта наряду с иными расходами, связанными с реализацией, – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом на дату реализации по кредиту забалансового счета 010 «Износ основных средств» осуществляется списание суммы износа по реализованному объекту.

Во всех вопросах, связанных с порядком учета нематериальных активов КПКГ формально следует руководствоваться исключительно нормами, содержащимися в пп. 55-57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, поскольку Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н, на некоммерческие организации не распространяется (п. 1 ПБУ 14/2000).

Таким образом, между положениями двух нормативных документов имеются противоречия. По нашему мнению, КПКГ при решении вопросов, связанных с учетом нематериальных активов, можно руководствоваться правилами, содержащимися в ПБУ 14/2000, но с одним ограничением: кредитный потребительский кооператив граждан не имеет право начислять амортизацию по нематериальным активам, принятым к учету после 1 января 2000 г. (п. 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). На КПКГ не распространяются правила начисления амортизации по нематериальным активам, содержащиеся в разделе III «Амортизация нематериальных активов» ПБУ 14/2000.

Причем, в отличие от объектов основных средств, по которым амортизация также не начисляется, но производится начисление износа, по нематериальным активам кредитного потребительского кооператива граждан износ не начисляется, то есть никакие проводки по начислению износа ни на балансовых счетах, ни за балансом не выполняются.

Основными операциями, которые осуществляют кредитные потребительские кооперативы граждан, являются операции по приему личных сбережений членов кооператива и выдаче займов на потребительские и иные нужды на условиях, предусмотренных уставом КПКГ. Статьей 15 Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ определено, что личные сбережения граждан, переданные на основании договора в пользование кредитному потребительскому кооперативу, учитываются и показываются отдельно от других средств фонда финансовой взаимопомощи кредитного потребительского кооператива.

Операции КПКГ, связанные с приемом личных сбережений членов кооператива отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К счету 76, по нашему мнению, необходимо открыть достаточное количество субсчетов, поскольку личные сбережения могут приниматься на разных условиях, то есть на разный срок и под разный процент компенсационных выплат.

В частности, возможно использование следующих субсчетов счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

76/1 – «Расчеты с пайщиками по личным сбережениям»:

76/1-1 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______%;

76/1-2 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______%;

76/1-3 – Расчеты с пайщиками по личным сбережениям, принятым под ______% и т. д.

76/2 – Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам:

76/2-1 – Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___%;

76/2-2 – Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___%;

76/2-3 – Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам под ___% и т. д.

76/3 – Расчеты с пайщиками по прочим операциям.

Начисление компенсационных выплат по личным сбережениям отражается в учете кредитных потребительских кооперативов граждан следующими проводками:

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам» – начислена компенсация по личным сбережениям члена кооператива;

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» – удержан налог на доходы физических лиц с компенсации по личным сбережениям;

дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с пайщиками по компенсационным выплатам» кредит счета 50 «Касса» – выплачена компенсация по личным сбережениям.

Выдаваемые КПКГ займы мы считаем более целесообразным учитывать на счете 58 «Финансовые вложения», так как Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено учитывать здесь предоставленные другим организациям займы.

Отдельные авторы, в частности П. Ю. Гамольский, Е. В. Ленская, рекомендуют использовать и для личных сбережений, и для займов только счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открывая при этом отдельные субсчета к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Поскольку КПКГ в соответствии со ст. 19 Закона от 07.08.2001 г. «О кредитных потребительских кооперативах граждан» не вправе выдать займы юридическим лицам, то при соблюдении основных методологических принципов учета отражение операций по выдаче займов членам кооператива с использованием счета 58 «Финансовые вложения» будет целесообразным.

Кроме того, использование счета 58 «Финансовые вложения» в рабочем плане счетов бухгалтерского учета кредитного кооператива позволит более наглядно сопоставлять данные по суммам личных сбережений пайщиков и суммам предоставленных займов.

Практический опыт работы ряда кредитных кооперативов Волгоградской области, в частности, гг. Камышина, Фролово и Жирновска подтверждает наши предложения, и на практике это выглядит следующим образом:

58/1 – Предоставленные займы:

58/1-1– Предоставленные займы под ______%;

58/1-2 – Предоставленные займы под ______%;

58/1-3 – Предоставленные займы под ______%.

58/2 – Проценты за пользование займами:

58/2-1 – Проценты за предоставленные займы под ___%;

58/2-2 – Проценты за предоставленные займы под ___%;

Выдача и полное и (или) частичное погашение займа, процентов за пользование займом членом кооператива отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками:

дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» кредит счета 50 «Касса» – выдан займ члену кредитного потребительского кооператива граждан под __%;

дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Проценты за пользование займами» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» – начислены проценты за пользование займом под ___%;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Предоставленные займы» – погашение займа под __%;

дебет счета 50 «Касса» кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет «Проценты за пользование займами» – погашены начисленные проценты за пользование займом под ___%.

Таким образом, предлагаемый вариант отражения основных операций кредитных потребительских кооперативов граждан предполагает учитывать в составе внереализационных доходов проценты за пользование займами, а в составе внереализационных расходов – компенсационные выплаты по личным сбережениям членам КПКГ.

Правильность наших выводов подтверждается положениями Закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан», в частности п. 3 ст. 15 Закона устанавливает, что «плата кредитного потребительского кооператива граждан членам кредитного потребительского кооператива граждан за использование их личных сбережений включается в сумму расходов кредитного потребительского кооператива граждан» [6].

КПКГ, равно как и все другие организации, обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность (п. 1 ст. 13 Федерального закона № 129-ФЗ) и представлять ее в налоговый орган (подп. 4 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации), в орган статистики (постановлением Госкомстата Российской федерации от 27.09.1995 г. № 157), а также другим заинтересованным пользователям.

Годовая бухгалтерская отчетность состоит из (п. 2 ст. 13 Закона № 129-ФЗ и п. 5 ПБУ 4/99):

– бухгалтерского баланса (форма № 1);

– отчета о прибылях и убытках (форма № 2);

– отчета об изменениях капитала (форма № 3);

– отчета о движении денежных средств (форма № 4);

– приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

– отчета о целевом использовании полученных средств (форма № 6);

– пояснительной записки;

– аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

КПКГ при отсутствии соответствующих данных имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы № 3–5 (п. 4 приказа Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»), однако им рекомендуется включать в бухгалтерскую отчетность форму № 6. Форма № 6 является специфической и характеризует движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации.

Таким образом, предложенная модель организации учета кредитными потребительскими кооперативами граждан с использованием счетов бухгалтерского учета 58 «Финансовые вложения» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» позволяет организовать аналитический учет по каждому пайщику (по поступившим паевым и вступительным взносам, паевым вкладам, личным сбережениям и займам). Кроме того, дает возможность учитывать личные сбережения членов кредитного кооператива граждан отдельно от выданных займов, максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет при применении, как общего режима налогообложения, так и упрощенной системы налогообложения. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций, в том числе и кредитных потребительских кооперативов граждан, определены в ст. 251 НК РФ, их перечень является исчерпывающим.

Организация КПКГ раздельного учета полученных целевых поступлений и использование их на покрытие расходов, на содержание и ведение уставной деятельности позволяет не учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.