Е. В. Черненко налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Вид материала

Монография

Содержание 1.3. Налоговое планирование в кредитной кооперации граждан

Подобный материал:

• Сокращенный курс лекций содержание тема 1 Организация бухгалтерского учета в банках., 3412.27kb.
• Темы курсовых работ по курсу «Кредитная кооперация» Социально-экономические предпосылки, 17.92kb.
• Налоговое планирование, учет и контроль в корпорациях Современная социально-экономическая, 34.08kb.
• Тематика курсовых работ по дисциплине «кредитная кооперация», 14.64kb.
• Программа дисциплины " Бухгалтерский учет и налогообложение на малых предприятиях", 130.21kb.
• Лектор: Белова Е. А, 19.95kb.
• Консультант Плюс «Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение», 96.37kb.
• Теория и методология экономического контроля формирования финансовых результатов, 765.67kb.
• Утверждено на заседании кафедры, 72.01kb.
• Планирую (ненужное зачеркнуть), 12.69kb.

1.3. Налоговое планирование в кредитной кооперации граждан

Одним из направлений реализации налогового планирования является выбор налогоплательщиком (организацией и индивидуальным предпринимателем) режима налогообложения – общего режима налогообложения и специального налогового режима. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, в порядке, предусмотренном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации.

КПКГ, прошедшие регистрацию в налоговых органах, являются налогоплательщиками и могут применять в своей практической деятельности общий режим налогообложения и специальный налоговый режим – упрощенную систему налогообложения.

КПКГ имеют право применять упрощенную систему налогообложения, если сочтут налогообложение при ее использовании менее обременительным. Причем, даже тем некоммерческим организациям, которые не ведут деятельность, приносящую доход, переход на упрощенную систему налогообложения выгоден. Важный фактор, который должен быть учтен кредитным потребительским кооперативом граждан при выборе системы налогообложения – это существенное упрощение учета.

В п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. Федеральных законов от 31.12.2002 № 191-ФЗ и от 30.06.2003 № 86-ФЗ) говорится:

– организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом;

– организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ;

– организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Кроме того, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.

КПКГ, переходящие на упрощенную систему налогообложения, самостоятельно выбирают объект налогообложения. Они платят единый налог в размере 6 % с дохода или 15 % с дохода, уменьшенного на величину расходов.

При этом единый налог заменяет собой налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций и единый социальный налог. Иные налоги уплачиваются организациями в соответствии с общим режимом налогообложения. Например, уплачивается при наличии объектов налогообложения транспортный налог, государственная пошлина, земельный налог.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний уплачиваются в общем порядке.

КПКГ, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, т. е. они обязаны исчислять и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц, а в случае, например, аренды муниципального или государственного имущества – налог на добавленную стоимость.

Таким образом, ограничений в праве перейти на упрощенную систему налогообложения для большинства некоммерческих организаций, и в том числе кредитных потребительских кооперативов, в России не существует.

Переход на упрощенную систему налогообложения кредитным потребительским кооперативом граждан осуществляется добровольно, путем подачи в налоговую инспекцию соответствующего заявления в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого кредитный потребительский кооператив граждан переходит на упрощенную систему налогообложения. Выбор объекта налогообложения осуществляется кооперативом до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

КПКГ имеют право перехода на упрощенную систему налогообложения в следующих случаях:

1. Если по итогам девяти месяцев того года, в котором эта организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации не превышает 15 млн. руб. (без учета налога на добавленную стоимость). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Таким образом, стоимость безвозмездно полученных кредитной организацией граждан денежных средств, иного имущества не учитывается при определении критической суммы.

2. Кредитный потребительский кооператив граждан не должен иметь филиалов и (или) представительств.

3. Средняя численность работников в кредитном кооперативе граждан за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек.

4. Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности кредитного потребительского кооператива граждан, не должна превышать 100 млн. рублей.

Вновь созданные кредитные потребительские кооперативы граждан, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае кредитный потребительский кооператив граждан вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации. Кредитные потребительские кооперативы граждан, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

Если по итогам налогового (отчетного) периода доход кооператива превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой кредитный потребительский кооператив граждан считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций. В этом случае кредитный потребительский кооператив граждан не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором он перешел на общий режим налогообложения. Кроме того, налогоплательщик – КПКГ – обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил указанные выше ограничения. Кооператив граждан, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на общий режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на общий режим налогообложения.

В соответствии с гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются:

– доходы;

– доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Кредитные потребительские кооперативы граждан при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения кредитными потребительскими кооперативами граждан не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Некоммерческие организации, доходы которых состоят преимущественно (или полностью) из выручки, например образовательные организации, которые оказывают платные образовательные услуги, должны сделать выбор на основании экономических расчетов.

Если же некоммерческая организация значительную часть своих доходов получает в виде безвозмездных поступлений, то имеет смысл выбрать в качестве объекта доходы (и, соответственно, ставку 6 %), поскольку для такой некоммерческой организации весьма проблематично зачесть свои так называемые целевые затраты в качестве расходов, на сумму которых могут быть уменьшены доходы. Таким образом, ныне действующий порядок налогообложения прибыли таков, что значительная часть некоммерческих организаций фактически лишена возможности получать безналоговые поступления. Для таких организаций переход на упрощенную систему налогообложения – единственный путь продолжить свое существование.

Для кредитных потребительских кооперативов переход на упрощенную систему налогообложения – это экономически выгодно. Этот переход заменяет собой единый социальный налог, применение этой системы дает экономию на налогах, так как в затратах кредитных потребительских кооперативов граждан заработная плата составляет не менее 30 %. Следовательно, совокупное бремя налогов при переходе на упрощенную систему налогообложения для КПКГ значительно уменьшается.

Вместе с тем переход КПКГ на упрощенную систему налогообложения не препятствует ему получать целевое финансирование и целевые поступления, которые, как и при общем режиме налогообложения, не включаются в налоговую базу.

Как отмечено выше, кооперативы граждан, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

– внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Пункт 8 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Следовательно, техническая и гуманитарная помощь, средства целевого финансирования в виде грантов, членские взносы, пожертвования и прочие целевые поступления не включаются в налоговую базу и у тех организаций, которые перешли на упрощенную систему налогообложения. Отнесение некоторых безвозмездно полученных доходов (вступительных взносов и паевых вкладов) кредитным потребительским кооперативом граждан к категории целевых вызывает необходимость ведения соответствующих регистров налогового учета.

Если некоммерческая организация, и в том числе кредитный потребительский кооператив граждан, перешла на упрощенную систему налогообложения и включает в налоговую базу все безвозмездные поступления, она тем самым решает многие сложные вопросы своей деятельности. Исчезает необходимость отчитываться перед налоговыми органами о целевом использовании безвозмездных поступлений, следовательно, вопрос целевого (нецелевого) использования будет обсуждаться только с донором. Можно без опасения разместить временно свободные средства на депозите. Исчезает необходимость вести раздельный учет, и вместе с ней становятся неактуальными вопросы: за счет каких средств платить зарплату директору и бухгалтеру, как разделить в учете арендную плату и т. д. Организации, у которых при общем режиме налогообложения возникают проблемы с исчислением и (или) уплатой налога на добавленную стоимость, при переходе на упрощенную систему перестают искать пути ее решения. Организации, которые сознательно воздерживались от оказания платных услуг или продажи произведенной продукции, могут смело развивать это направление деятельности.

Нет смысла переходить на упрощенную систему налогообложения тем организациям, которые финансируют свою деятельность исключительно за счет бесспорно целевых поступлений, доля заработной платы в которых не превышает 15 %. Например, организациям, в которых нет сотрудников и вся деятельность которых сосредоточена на материальной помощи малоимущим. Применение кредитным потребительским кооперативом граждан упрощенной системы налогообложения обязывает кредитный кооператив как налогоплательщика вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов.

Экономическая выгода при применении упрощенной системы налогообложения заключается также в том, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Расходами кредитных потребительских кооперативов граждан признаются затраты после их фактической оплаты.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

2) расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

5) материальные расходы;

6) расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;

7) расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ;

8) суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов;

9) проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

10) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности;

11) суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации;

12) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;

13) расходы на командировки, в частности на:

– проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– наем жилого помещения (по этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;

– оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

14) плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;

15) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

16) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

17) расходы на канцелярские товары;

18) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

19) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); сюда же относятся расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

20) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

21) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

22) суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;

23) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров;

24) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

25) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

26) расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

27) расходы на проведение (в случаях установленных законодательством РФ) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

28) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

29) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

30) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

31) судебные расходы и арбитражные сборы;

32) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

33) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;

34) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Расходы, указанные в п. 1, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы, указанные выше в п. 5, 6, 7, 9-21, 34, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций стст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:

1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения – с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения – с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;

3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы на приобретение основных средств в следующем порядке:

– в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно – в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

– в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения – 50 % стоимости, второго года – 30 % стоимости и третьего года – 20 % стоимости;

– в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями от стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. При определении сроков полезного использования основных средств следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством РФ в соответствии со ст. 258 НК РФ. Для тех видов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки их полезного использования устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Раскрыв расходы, на которые налогоплательщик может уменьшить свои доходы, мы можем констатировать, что из всего перечня расходов кредитные потребительские кооперативы граждан при применении упрощенной системы налогообложения могут воспользоваться только расходами, указанными в п. 9 – проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Для всех налогоплательщиков основанием для отражения операций в налоговом учете служат первичные документы, даты и номера которых должны быть отражены в хронологической последовательности позиционным способом в соответствующей графе Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Форма Книги учета доходов и расходов и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, утверждена Министерством РФ по налогам и сборам по согласованию с МФ РФ (Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 г. № 167н).

По нашему мнению, исходя из особенностей доходов, получаемых кредитными потребительскими кооперативами граждан, они отражают в Книге учета доходов и расходов только внереализационные доходы и расходы, указанные в п. 9, так как все остальные доходы и расходы предусмотрены сметой кооператива на соответствующий финансовый год.

Таким образом, кредитные потребительские кооперативы граждан в своей практической деятельности могут применять общий режим налогообложения и упрощенную систему налогообложения. При этом упрощенная система налогообложения не является отдельным видом налога – это специальный налоговый режим, признающий особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, в том числе предусматривающий и замену совокупности налогов и сборов одним налогом и позволяющий снизить налоговую нагрузку на налогоплательщика по сравнению с общеустановленной системой налогообложения. Кроме того, вариантность выбора объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения позволяет кредитным потребительским кооперативам граждан значительно экономить на налогах и сборах.

Однако применение кредитным потребительским кооперативом граждан упрощенной системы налогообложения и необходимость ведения бухгалтерского учета из-за специфики деятельности этой некоммерческой организации позволяют говорить лишь об относительной обособленности данных видов учета, но никак не об абсолютной независимости.

Тем более, что в случае утраты кооперативом права на применение упрощенной системы налогообложения, ему будет гораздо легче вернуться к общепринятой системе налогообложения и соответствующей ей обязанности вести бухгалтерский учет.

При этом необходима ориентация информации, формирующейся в бухгалтерском и налоговом учете на реальное отражение финансового положения и финансовых результатов деятельности кредитного потребительского кооператива граждан. Поскольку все пользователи финансовой информации кредитных потребительских кооперативов граждан заинтересованы не только в соответствии ее законодательству и правилам, сколько в реальном отражении финансового положения и результатов деятельности организации, исключении любого манипулирования учетными и отчетными данными.

Для целей налогообложения согласно специальным предписаниям НК РФ организации, и в том числе кредитные потребительские кооперативы граждан, в качестве элемента своей налоговой политики на соответствующий год (учетной политики для целей налогообложения) могут выбирать вариант признания доходов и расходов и как следствие вариант признания обязательств перед бюджетом по уплате отдельных налогов, связанных с реализацией (продажами) товаров (работ, услуг) и получением внереализационных доходов.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль все доходы организации делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются также положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Внереализационными доходами признаются любые доходы организации, не являющиеся доходами от реализации. Примерный перечень этих доходов приведен в ст. 250 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

1) от долевого участия в других организациях;

2) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения доходов банков от этих операций устанавливаются ст. 290 НК РФ);

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ);

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы, на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены стст. 266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств; в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

12) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

13) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 п. 1 ст. 251 НК РФ;

14) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой МФ РФ;

15) в виде использованных не по целевому назначению полученных целевых денежных средств, предназначенных для формирования резервов на развитие и обеспечение функционирования и безопасности атомных электростанций, либо денежных средств, полученных атомными станциями из указанных резервов;

16) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 18 п. 1 ст. 251 НК РФ);

17) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;

18) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 п. 1 ст. 251 НК РФ;

19) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений статей 301–305 НК РФ;

20) в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

21) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, перечень внереализационных доходов является открытым, то есть в состав таких доходов включаются любые доходы, не являющиеся доходами от реализации и не перечисленные явно в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».

Деление доходов на доходы от реализации и внереализационные доходы не является просто формальным, поскольку показатель выручки от реализации используется в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в качестве критерия, определяющего возможность применения налогоплательщиком кассового метода учета доходов и расходов, а также критерия, определяющего возможность перехода на ежеквартальную уплату налога на прибыль.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль организаций дата признания налогоплательщиком доходов от реализации зависит от применяемого им метода определения доходов и расходов.

НК РФ для целей исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода определения доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления, причем возможность для организации выбора первого метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Кодекса. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Если доходы и расходы организации в силу выполнения указанного условия могут определяться по кассовому методу, то при выборе последнего организацией согласно п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода будет признаваться день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. При этом расходами налогоплательщика будут признаваться его затраты только после их фактической оплаты.

Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ в целях применения норм гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ оплатой товара (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Что же касается всех прочих организаций – плательщиков налога на прибыль, то по общему правилу ст. 271 НК РФ на них распространяется порядок признания доходов по методу начисления, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав и внереализационных доходов.

КПКГ г. Камышина, г. Фролово, р. п. Красный Яр Волгоградской области активно применяют методы налоговой оптимизации.

Так, на практике КПКГ применяют в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ два порядка признания доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций: метод начислений и кассовый метод. КПКГ, использующие кассовый метод учета доходов и расходов, проценты по договорам займа включают в состав внереализационных доходов того периода, в котором эти проценты фактически получены.

Для КПКГ, применяющих метод начисления, датой получения доходов в виде процентов по договору займа признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. Если договор займа заключен на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривает равномерное распределение дохода (либо предусматривает неравномерное получение дохода), доход в виде процентов признается полученным и включается в состав внереализационных доходов ежеквартально (на последний день отчетного периода – ст. 328 НК РФ).

При этом доход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, доходы в виде процентов по долговым обязательствам, включая займы и кредиты, входят в состав внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. В налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (внереализационные доходы) также включаются штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств (п. 3 ст. 250 НК РФ).

К внереализационным расходам организации относятся обоснованные затраты, связанные с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией продукции (товаров, работ, услуг, имущественных прав). Перечень расходов такого рода приведен в ст. 265 НК РФ и является открытым.

К таким расходам относятся, в частности:

1. Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

2. Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со стст. 269 и 291 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

3. Расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.

4. Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.

5. Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Отрицательной курсовой разницей в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств; расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

6. Расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются ст. 291 НК РФ).

7. Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

8. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

9. Расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

10. Судебные расходы и арбитражные сборы.

11. Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со стст. 318 и 319 НК РФ .

12. Расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ.

13. Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

14. Расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ..

15. Расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «клиент-банк».

16. Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.

17. Расходы в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

18. Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений стст. 301–305 НК РФ.

19. Расходы в виде отчислений организациям, входящим в структуру РОСТО, для аккумулирования и перераспределения средств в целях обеспечения подготовки в соответствии с законодательством Российской Федерации граждан по военно-учетным специальностям, военно-патрио-тического воспитания молодежи, развития авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта.

20. Другие обоснованные расходы.

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности (приложение 2):

1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

При методе начисления дата признания внереализационных расходов, как показано в приложении 1, определяется в зависимости от вида расходов.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта.

Следовательно, необходимым условием признания процентов (дисконта) в составе внереализационных расходов является наличие в договоре (обязательстве) на предоставление кредита (займа) условий о начислении процентов (наличие дисконта по векселю).

Кроме того, порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленный стст. 265 и 269 НК РФ, распространяется на все проценты по всем заемным средствам, использованным на приобретение товаров, сырья, материалов, основных средств, нематериальных активов и т. д. Что касается конкретно кредитных потребительских кооперативов граждан, то в составе внереализационных расходов они учитывают компенсационные выплаты за использование личных сбережений членов кооператива.

Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль производится только на суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска). При этом существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается рассчитанный средний процент, увеличенный на 20 %.

В случае если проценты (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняются (более чем на 20 % в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт). Аналогичный порядок применяется и в случае отсутствия существенного отклонения в сторону понижения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговому обязательству.

Статья 265 НК РФ рассматривает общий порядок признания расходов, который установлен ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Это означает, что расходы должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством.

При этом у кредитных потребительских кооперативов граждан применяющих метод начисления при учете доходов и расходов, под документальным подтверждением вовсе не понимается документ, подтверждающий перечисление денежных средств. Это совокупность документов, подтверждающих взимание платы за пользование средствами (процент) и факт наличия этих средств в пользовании в течение определен-ного периода.

Кроме того, необходимо подтверждение, что личные сбережения пайщиков кооператива используются на выдачу займов, проценты по которым признаются в соответствии с налоговым законодательством внереализационным доходом. Как уже отмечено выше, к целевым поступлениям кредитные потребительские кооперативы граждан из всего перечня целевых средств, предусмотренных гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, относят вступительные и паевые взносы, паевые вклады. В отношении паевых вкладов КПКГ «Фроловский» г. Фролово, «Гранит» р. п. Красный Яр и другими разработаны соответствующие положения о ежемесячных поступлениях от пайщика-заемщика паевых вкладов, одновременно с погашением займа и процентов по нему. Это позволяет кооперативу ежемесячные паевые вклады заемщиков учитывать на счете 86 «Целевое финансирование» и не включать в состав внереализационных доходов, тем самым, уменьшая налоговую базу по единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, включение в договор займа положений о паевых вкладах и организация раздельного учета по этим договорам займа в кредитных потребительских кооперативах граждан процентов и паевых вкладов по выданному займу являются основой для минимизации налоговых платежей.

Используя возможности построения договорных отношений, кредитные потребительские кооперативы граждан могут существенно снизить, в частности, налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль или единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

Поскольку в кредитных потребительских кооперативах граждан проценты по займам устанавливаются правлением, то по нашему мнению, устанавливаемые правлением ставки процентов по различным видам займов не могут быть более верхнего предела и менее средневзвешенной процентной ставки по личным сбережениям пайщиков, рассчитанной следующим образом:


,

где q _i – объем денежных ресурсов, привлеченных по ставке P.

По общему правилу в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, заимодавец имеет право на получение процентов на эту сумму, подлежащих уплате заемщиком, как за пользование чужими средствами (п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ), со дня, когда она должна быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу, независимо от уплаты процентов, предусмотренных по договору. Если договором займа предусмотрен возврат займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока возврата очередной части займа заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Обобщая результаты рассмотрения порядка признания доходов и расходов организациями кредитной кооперации граждан, можно констатировать, что при применении общего режима налогообложения эти структуры могут использовать любой из методов признания доходов и расходов – метод начислений и кассовый метод. Кроме того, используя возможности налогового законодательства, эти некоммерческие структуры граждан при условии разработки Положения о займах, соответствующих форм договоров, и отражая эти операции правильно в бухгалтерском и налоговом учете, могут существенно снижать свои налоговые обязательства.