Geum.ru

Е. В. Черненко налогообложение, учет и контроль в организациях кредитной кооперации граждан

Вид материалаМонография

Содержание


2. Особенности организации учета в кредитных потребительских кооперативах граждан 2.1. Исследование и направления совершенствова
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   20

2. Особенности организации учета в кредитных потребительских кооперативах граждан

2.1. Исследование и направления совершенствования учета

в кредитной кооперации граждан


Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В соответствии с действующим законодательством все предприятия и организации обязаны вести бухгалтерский учет на основании общих правил, принятых в стране, и нести ответственность за соблюдение порядка ведения учета и отчетности. Другими словами, Закон о бухгалтерском учете от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ закрепил обязательность ведения и организации бухгалтерского учета юридическими лицами, подтвердив эту норму в I части Гражданского кодекса РФ.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложены Законом о бухгалтерском учете на руководителя организации.

В развитие Закона о бухгалтерском учете Минфином России утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету. Особенно важным является Положение «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 г. № 60н, так как в нем изложены основные принципы учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» содержит только общие основные принципы и правила, регламентирующие учетную политику организации. Во многом эти принципы соответствуют основным нормам, согласно которым организуется система финансового учета в странах Запада, в странах с развитой рыночной экономикой. Конкретное практическое содержание учетной политики воплощено в системе нормативных актов РФ по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 г. № 167 устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство. Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с перерасчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ – рубли, устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н.

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций.

Однако порядок формирования и составления отчетности не ограничивался только ПБУ 4/99, в дополнение к нему были утверждены приказы Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и от 28.06.2000 г. № 60н «О Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций». Разработав этот блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчетности, Министерство финансов России отказалось от типовых форм бухгалтерской отчетности, утвердив только их образцы в качестве рекомендаций.

В 2003 г. приказом Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003 г. № 67н утверждены новые формы бухгалтерской отчетности организаций, используемые в настоящее время.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производ-ственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и бюджетных организаций. ПБУ 5/01, заменившее ПБУ 5/98, принято в связи с появлением нового Плана счетов поскольку, во-первых, из бухгалтерской терминологии ушло понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», во-вторых, новым Планом счетов предусмотрен новый порядок учета отклонений стоимости материально-производственных запасов.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает Положение «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н. Кроме того, это Положение применяется и к доходным вложениям в материальные ценности (имуществу, зданиям, помещениям, оборудованию и другим материально-вещественным ценностям, которые организация предоставляет во временное пользование (владение) за плату с целью получения дохода).

При подготовке бухгалтерской отчетности, начиная с 2000 г., бухгалтерами должны быть учтены не только требования ПБУ 4/99, но и требования Положений по бухгалтерскому учету:

– «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 г. № 56н;

– «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утверждено приказом Минфина России от 28.11.2001 г. № 96н;

– «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н;

– «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) разработаны с учетом международного стандарта финансовой отчетности № 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты». Раскрытие событий после отчетной даты должно актуализировать информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчетности. Это достигается за счет приведения сведений о хозяйственных операциях, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В соответствии с ПБУ 8/01 «условным событием» (фактом хозяйственной деятельности) признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку бухгалтерской отчетности организации пользователями.

Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

МФ России приказом от 13.01.2000 г. № 5н утвердило Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000). Предмет данного Положения – информация о существенном влиянии на хозяйствующий субъект юридических и физических лиц и о влиянии, которое в свою очередь оказывает данный субъект на зависимые лица. Данное Положение не содержит никаких самостоятельных правил бухгалтерского учета и не несет какой-либо утилитарной нагрузки. Однако пользователям бухгалтерской отчетности важно знать, в какой мере результаты хозяйственной деятельности организации связаны непосредственно с усилиями ее коллектива, а в какой степени они вызваны влиянием внешних факторов.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом Минфина России от 27.01.2000 г. № 11н, устанавливает порядок раскрытия в отчетности информации о различных сегментах деятельности организации с целью обеспечения заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получения прибыли.

Порядок отражения в учете бюджетных средств, которые предоставляются коммерческим организациям для осуществления целевых расходов, определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н. Правила учета, предусмотренные Положением, не распространяются на кредитные, бюджетные и некоммерческие организации.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н, устанавливает правила формирования в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением заемных обязательств, определяется Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 г. № 60н. Правила учета, предусмотренные ПБУ 15/01, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическими лицами. Исключение составляют кредитные и бюджетные организации, поскольку для них установлены специальные правила учета полученных кредитов и займов. Также нормы ПБУ 15/01 не распространяются на договоры государственного займа и беспроцентные договора займа.

С 1 января 2003 г. вступили в силу несколько Положений по бухгалтерскому учету: «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02), «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-кон-структорские и технологические работы» (ПБУ 17/02), «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02) и «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 16/02 соответствует международному стандарту финансовой отчетности – МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». Принятие ПБУ 16/02 вносит в отечественный бухгалтерский учет определение прекращаемой деятельности организации и регулирует порядок отражения информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческого предприятия, за исключением кредитных организаций. Пункт 4 ПБУ 16/02 понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. №115н.

Это Положение применяется в отношении научно-исследователь-ских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету РФ, рассчитанную в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Кроме того, ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н. ПБУ 19/02 применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов. ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений требует единовременного выполнения следующих условий:

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости.

Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03) устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. В соответствии с ПБУ 20/03 под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Каждое из рассмотренных Положений по бухгалтерскому учету относится к отдельным участкам учета, однако, в сегодняшних экономических условиях нашей страны срочно необходимы нормативные документы по организации и ведению учета для малого предпринимательства, на предприятиях, находящихся в процедуре банкротства, ликвидируемых предприятиях, организации учета в холдинговых компаниях и др.

Таким образом, в условиях реформирования системы бухгалтерского учета в стране необходимо постоянное уточнение и дополнение классификации документов системы нормативного регулирования, поскольку наличие информационной асимметрии на втором уровне подтверждает необходимость срочной разработки специальных бухгалтерских стандартов – по организации учета для малого предпринимательства, некоммерческих организаций и в том числе кредитных кооперативных структур.

КПКГ представляют собой кредитный аппарат, работающий с особой целевой группой заемщиков – физическими лицами и мелкими товаропроизводителями, которые не являются кредитоспособными с точки зрения коммерческих банков. Решение задачи обеспечения заемщиков дешевым мелким кредитом может быть осуществлено только путем привлечения личных сбережений пайщиков кооператива. Все это определяет особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения данных кооперативных структур граждан.

Создание некоммерческих организаций в их сегодняшнем понимании в России началось в конце 80-х – начале 90-х годов. Гражданским кодексом РФ были определены общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы. Принятые затем законы о некоммерческих и благотворительных организациях расширили виды их организации и позволили развивать принципы их деятельности. Появление новой формы организации стало учитываться и в налоговом законодательстве.

Однако система бухгалтерского учета в некоммерческих организациях в этот период практически не развивалась. Назрела необходимость выработки целостной системы учета в некоммерческих организациях, охватывающей все стороны их деятельности от отдельных хозяйственных операций до формирования отчетности.

Определены и действуют в настоящий момент два концептуальных подхода к построению системы учета в некоммерческих организациях:

– аналогично непроизводственной сфере коммерческих предприятий;

– аналогично бюджетным организациям [34].

В начале своего пути первые некоммерческие организации строили учетный процесс в соответствии с принципами бюджетного учета, который в тот момент был более регламентирован со стороны государства. Однако бюджетные организации ограничены в выборе форм и способов ведения бухгалтерского учета и возможности разработки и применения соответствующих рабочих планов счетов.

В результате роста числа коммерческих организаций и разработки для них нормативной базы бухгалтерского учета, а также с учетом того, что большинство некоммерческих организаций в стране значительную часть доходов получало от коммерческой деятельности, Минфином России было рекомендовано применение Плана счетов бухгалтерского учета для коммерческих организаций. Вместе с тем декларирование к применению некоммерческими организациями концепции учета непроизводственной сферы состоит в использовании и отражении операций на двух счетах: счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и счет 86 «Целевое финансирование».

Однако счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» для коммерческих организаций носит характер вспомогательного счета для сбора и списания непроизводственных затрат за счет других источников, счет 86 «Целевое финансирование» вообще мало используется коммерческими организациями. Следовательно, в основу учета некоммерческих организаций концепцией заложены и выведены на главную роль второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в Плане счетов самостоятельного существенного значения. Различия в деятельности коммерческих и некоммерческих организаций обязывают их использовать и различные способы финансового учета и управления.

По мнению В. Д. Новодворского, Г. А. Перфильева в некоммерческих организациях для полноценного бухгалтерского учета всех хозяйственных операций должны сочетаться два вида счетоводства: камеральный (для некоммерческой деятельности) и патримониальный (для коммерческой деятельности) [34]. Во многих странах (Австрия, Германия, Бельгия и др.) неоднократно предпринимались попытки синтезировать эти две учетные системы. Однако одно дело констатировать необходимость синтеза и совсем иное – провести его в жизнь, предложив реальную методику.

Среди тех, кто пытался осуществить такое объединение систем, можно отметить швейцарского ученого Фридриха Гюгли и русского теоретика бухгалтерского учета Александра Павловича Рудановского. Их попытки не привели к впечатляющим результатам, и сегодня ученые продолжают работать над этой проблемой.

В частности, французы Мишель Рива и Пьер Гарнье признают патримониальное счетоводство приемлемым только для коммерческих организаций, извлекающих прибыль; и считают что, организации некоммерческие, которые только получают и тратят ассигнованные им средства, не должны пользовать диграфизм [43].

В США, где в достаточной степени развита стандартизация учета в некоммерческих организациях, основной упор делается на четкую квалификацию доходов и расходов, активов и пассивов компании, но в рамках пропагандируемого западным учетом метода начисления. В США пошли по пути использования как коммерческого (то есть принципов GAAP), так и бюджетного счетоводства в виде, так называемого, фондового учета. При этом принцип начисления и иные принципы, предписываемые стандартами GAAP, применяются при составлении внешней финансовой отчетности, в то время как принципы фондового учета находят свое отражение во внутренней отчетности негосударственных некоммерческих организаций и во внешней финансовой отчетности государственных учреждений.

В России предпринимались попытки заполнения законодательного вакуума в сфере регламентации деятельности и учета в некоммерческих организациях. В 2000 г. в Государственной думе был представлен проект закона «О порядке ведения основной и предпринимательской деятельности неправительственными некоммерческими организациями». Однако на сегодняшний день данный законопроект не обретает силу нормативного акта.

Анализ инструкций и писем Министерства финансов и Министерства по налогам и сборам РФ, а теперь Федеральной налоговой службы РФ позволяет утверждать, что налоговые органы под предпринимательской деятельностью понимают любые доходы, самостоятельно полученные организацией. Такие признаки, как самостоятельный характер деятельности, направленность на систематическое получение прибыли, просто игнорируются. В результате кредитными потребительскими кооперативами граждан в соответствии с законом «временно свободный остаток фонда финансовой взаимопомощи может использоваться исключительно для приобретения государственных и муниципальных ценных бумаг, а также для хранения на депозитных счетах в банках» [6], а полученные от банка проценты автоматически попадают в доходы от предпринимательской деятельности.

Как отмечено выше, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» определяет бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формируемую путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.

Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях (за исключением бюджетных организаций) ведется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»). Этот порядок регламентируют следующие нормативные документы:

– Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

– Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

– отдельные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), регулирующие порядок учета отдельных объектов и операций;

– План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Однако рассмотренные выше нормативные документы второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России – национальные бухгалтерские стандарты не в полном объеме применяются некоммерческими организациями. На некоммерческие организации не распространяются следующие положения по бухгалтерскому учету:

– Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 5н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. № 11н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 92н;

– Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н.

Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями имеет следующие особенности:

во-первых, некоммерческим организациям предоставлено право, не включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств по форме № 4;

во-вторых, при отсутствии соответствующих данных некоммерческая организация может не представлять Отчет об изменениях капитала (форма № 3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);

в-третьих, всем некоммерческим организациям следует включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств по форме № 6, утвержденный Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

В соответствии с действующим законодательством бухгалтерский учет в некоммерческой организации должен вестись на основании учетной политики, сформированной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н. При формировании учетной политики бухгалтер некоммерческой организации должен исходить из того, что в ней в первую очередь должны найти отражение все способы ведения бухгалтерского учета, применяемые в данной организации по тем вопросам, по которым законодательство предусматривает несколько возможных вариантов ведения учета либо по которым способы ведения бухгалтерского учета на нормативном уровне вообще не установлены.

Так, в частности, в нормативных документах не закреплен способ распределения управленческих расходов некоммерческой организации в том случае, когда организация помимо своей основной уставной деятельности осуществляет также предпринимательскую деятельность. В этом случае организация при формировании своей учетной политики может установить любой способ распределения таких расходов, закрепив его в приказе об учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Все источники формирования имущества некоммерческой организации можно разделить на две группы:

– целевые поступления в денежной и натуральной форме;

– доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Учет целевых средств – вступительных и паевых взносов, поступающих в кредитные потребительские кооперативы на его содержание и ведение уставной деятельности, ведется с применением счета 86 «Целевое финансирование». По кредиту счета 86 «Целевое финансирование» отражаются, в частности, вступительные и паевые взносы от пайщиков, а также все иные целевые средства, поступившие на финансирование уставной деятельности организации. Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Получение целевых средств отражается в бухгалтерском учете организации проводкой:

Д-т счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») К-т счета 86 «Целевое финансирование» – получены целевые средства.

Имущество, получаемое некоммерческой организацией безвозмездно и предназначенное для использования при осуществлении уставной деятельности, приходуется в учете на соответствующих счетах по учету имущества (счет 10 «Материалы») в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Стоимость полученных основных средств отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», стоимость полученных материалов – по дебету счета 10 «Материалы». При этом оценка полученного имущества осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Целевые средства используются кредитными кооперативами граждан строго в соответствии со сметой (финансовым планом) на финансирование расходов по содержанию некоммерческой организации и ведение ею уставной деятельности. Статьи расходов на содержание некоммерческой организации отражаются в смете на очередной финансовый год.

Согласно Инструкции по применению плана счетов использование средств целевого финансирования отражается в некоммерческой организации по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами:

20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» – при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;

83 «Добавочный капитал» – при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств.

Международные стандарты финансовой отчетности предполагают обособленный учет доходов и расходов, т. е. на разных счетах.

Анализ нормативных актов, системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России позволяет говорить о противоречии нормативных актов. Так, из пояснений к счету 86 «Целевое финансирование» Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, следует, что расходы за счет целевого финансирования отражаются на счетах 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» и затем списываются в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

В пояснениях к группе счетов раздела III Плана счетов устанавливают, что на этих счетах отражаются расходы по обычным видам деятельности. В свою очередь, согласно ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности – это расходы, приводящие к уменьшению экономических выгод организации. Пункт 5 ПБУ 10/99 гласит, что «расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг». При этом ПБУ 10/99 относится ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России и является нормативным актом, а План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению относятся к третьему уровню и не являются таковыми. Поэтому некоммерческая организация имеет право выбора в своей учетной политике одного из вариантов учета расходов по основной деятельности – на счете 20, субсчет «Некоммерческая деятельность» либо на счете 86 «Целевое финансирование». Расходы, возникающие в рамках основной непредпринимательской деятельности, учитываются кредитными потребительскими кооперативами граждан не по экономическим элементам, а по статьям сметы (бюджета).

Имущество, приобретаемое некоммерческой организацией за счет целевых средств, приходуется на соответствующих счетах учета имущества. Для этих целей в основном используются два счета: 08 «Вложения во внеоборотные активы» – при приобретении основных средств и 10 «Материалы» – при приобретении материалов, сырья, ценностей, предназначенных для дальнейшей безвозмездной передачи и т. п.

При направлении целевых средств некоммерческой организации на финансирование капитальных вложений учет таких операций осуществляется в общеустановленном порядке. При этом в некоммерческих организациях (в отличие от коммерческих организаций, которые в учете не отражают источник финансирования капитальных вложений) использование на эти цели целевых средств в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д-т счета 86 «Целевое финансирование» К-т счета 83 «Добавочный капитал» – израсходованы целевые средства на финансирование капитальных вложений.

Счет 83 «Добавочный капитал» используется некоммерческими организациями также для отражения стоимости основных средств, полученных безвозмездно в рамках целевого финансирования. Расходы на выполнение целевых программ должны отражаться некоммерческой организацией непосредственно по дебету счета 86 «Целевое финансирование».

Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Законодательством Российской Федерации могут устанавливаться ограничения на предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций отдельных видов (п. 2 ст. 24 Закона «О некоммерческих организациях»).

Если некоммерческая организация занимается предпринимательской деятельностью, то бухгалтерский учет доходов и расходов ведется ею в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положений по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете некоммерческой организации следующей проводкой:

Д-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т счета 90/1 «Продажи» – отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).

При осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности основной проблемой, как правило, является учет расходов. Дело в том, что в соответствии с требованиями законодательства, некоммерческая организация обязана вести раздельный учет расходов по предпринимательской деятельности и расходов по уставной деятельности, не связанной с предпринимательской. Отсутствие раздельного учета влечет за собой огромное количество неблагоприятных последствий: от налоговых санкций за нарушение налогового законодательства до ликвидации организации. Порядок ведения раздельного учета расходов в некоммерческой организации на нормативном уровне также не определен, поэтому некоммерческой организации следует самостоятельно разработать способ распределения затрат между уставной и предпринимательской деятельностью и закрепить его в своей учетной политике.

Для этого необходимо руководствоваться следующим.

Во-первых, необходимо четко разделить все расходы организации на прямые и косвенные.

Под прямыми подразумеваются те затраты, которые непосредственно связаны с осуществлением какого-либо одного вида деятельности.

Под косвенными понимаются те расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности или ко всей деятельности организации в целом.

Определившись с составом прямых затрат, организация должна вести раздельный учет прямых затрат по трем основным группам:

– расходы, связанные с осуществлением уставной деятельности организации в целом;

– расходы, связанные с осуществлением конкретных целевых программ (по видам программ);

– расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

При распределении общих накладных (косвенных) расходов некоммерческие организации, и в том числе КПКГ, вправе самостоятельно выбрать метод их распределения, который необходимо отразить в учетной политике. В бухгалтерском учете они используют один из следующих способов списания административно-хозяйственных расходов:

– за счет целевого финансирования;

– пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;

– пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

При определении состава косвенных расходов необходимо принимать во внимание, что для отнесения расходов к косвенным, т. е. подлежащим распределению между видами деятельности, организации необходимо иметь документальное подтверждение связи этих расходов с осуществлением как уставной, так и предпринимательской деятельности. При отсутствии веских документальных подтверждений связи тех или иных расходов с осуществлением предпринимательской деятельности организации следует в полном объеме относить указанные расходы к расходам на осуществление уставной деятельности, финансируемым за счет целевых средств.

Ежемесячно в течение года финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности (заключительными оборотами) со счета 90 «Выручка»/«Прибыль/убыток от продаж» списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года со счета 99 «Прибыли и убытки» списывается в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При направлении чистой прибыли организации на финансирование ее уставной деятельности в бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т счета 86 «Целевое финансирование» – отражена сумма чистой прибыли, направленная на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации.

При осуществлении операций с основными средствами некоммерческие организации руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Основные средства приобретаются некоммерческой организацией как за счет средств целевого финансирования, так и за счет доходов от предпринимательской деятельности, направленных специально на эти цели. Кроме того, некоммерческая организация может получать объекты основных средств от сторонних организаций и физических лиц безвозмездно. Основные средства, приобретенные организацией за плату, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая складывается исходя из суммы фактических затрат организации на их приобретение (п. 8 ПБУ 6/01).

Основные средства, поступающие к организации безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 6/01).

Согласно п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Начисление износа по таким основным средствам производится в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа по указанным объектам учитывается отдельно на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (п. 17 ПБУ 6/01).

При выбытии отдельных объектов основных средств (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» должен вестись организацией по каждому объекту основных средств. Положение по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ и ПБУ 6/01 не разделяют основные средства некоммерческих организаций на средства, приобретенные для ведения уставной деятельности, и средства, приобретенные для предпринимательской деятельности. Поэтому амортизации подлежат все объекты основных средств некоммерческой организации независимо от того, за счет какого источника они приобретены и для каких целей предназначены. Изложенный порядок начисления амортизации по объектам основных средств применяется исключительно для целей бухгалтерского учета.

Особенностью бухгалтерского учета кредитного кооператива является то, что порядок отражения хозяйственных операций зависит от норм и нормативов, закрепленных в уставе кооператива, а также от решений, принимаемых общим собранием или правлением кооператива.

Главный бухгалтер кредитного потребительского кооператива граждан должен организовать такую систему бухгалтерского учета, которая позволяет соблюдать требования устава и исполнять коллегиально принимаемые решения. Первичными документами, подтверждающими принятый порядок отражения операций (или его изменения), являются зарегистрированный действующий устав, протоколы (или выписки) общего собрания пайщиков, заседания правления и совета кооператива, а также заявления пайщиков кооператива в письменной форме по движению личных средств.

Финансовая деятельность КПКГ очень динамична и многовариантна, поэтому при постановке учета в кооперативе должны быть выработаны некоторые принципы и регламентированы отдельные операции:

– порядок формирования паевого фонда (размер, состав и вариант внесения – в денежной форме и (или) имуществом);

– размер, порядок формирования, размещения и расходования резервного фонда (за счет дополнительных взносов, за счет прибыли), очередность статей использования (на покрытие убытков, страхование имущества и жизни работников кооператива, гражданской ответственности);

– порядок расчетов с выходящим из кооператива членом-пайщиком или исключенным из него по решению общего собрания (порядок расчета и сроки выплаты паевого взноса и накоплений);

– порядок передачи паевых накоплений члена КПКГ наследникам или другим физическим лицам;

– порядок получения займов членами КПКГ;

– порядок покрытия членами КПКГ понесенных им убытков (поровну от всех членов кооператива или пропорционально величине пая);

– порядок сбора и размещения личных средств пайщиков;

– порядок формирования и использования фонда финансовой взаимопомощи;

– порядок размещения и отзыва временно свободных денежных средств кооператива и личных средств пайщиков;

– порядок начисления компенсации за пользование заемными средствами и за использование личных средств (на последнее число календарного месяца, каждые 30 дней или по окончании срока договора);

– порядок утверждения сметы доходов и расходов, необходимых для осуществления уставной деятельности и содержания аппарата кооператива.

Кроме того, при постановке бухгалтерского и налогового учета бухгалтеру КПКГ следует учитывать установленные законодательством Российской Федерации ограничения на право заниматься коммерческой деятельностью – ст. 19 Федерального закона от 07.08.2001 г. № 117-ФЗ «О кредитных потребительских кооперативах граждан». Формально доходы от предпринимательской деятельности кредитного кооператива облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Оставшаяся после налогообложения прибыль, полученная кредитным кооперативом граждан от коммерческой деятельности, не распределяется между ее участниками, а полностью направляется на достижение уставных целей, ради которых создана организация.

Таким образом, на некоммерческие организации распространяются не все положения по ведению бухгалтерского учета. Эти организации составляют и представляют не полный перечень бухгалтерской отчетности, утвержденный Приказом Минфина от 22.07.2003 г. № 67н, в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет в России, имеется противоречие по учету их расходов на счетах бухгалтерского учета.

Кредитный кооператив вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать собственную учетную политику, при этом рабочий План счетов бухгалтерского учета обязательно корректируется с учетом специфики деятельности кредитного потребительского кооператива граждан, где сохраняются при этом основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета.

Следовательно, порядок отражения хозяйственных операций зависит от норм и нормативов, закрепленных в уставе кооператива, а также от решений, принимаемых общим собранием или правлением кооператива. Главный бухгалтер КПКГ должен организовать такую систему бухгалтерского учета, которая позволяет соблюдать требования Устава и исполнять коллегиально принимаемые решения общим собранием и правлением кооператива. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Закона № 117-ФЗ от 07.08.2001 г. «О кредитных потребительских кооперативах граждан» основная цель деятельности этих организаций – не извлечение прибыли, а удовлетворение потребностей граждан в финансовой взаимопомощи за счет взносов и личных сбережений пайщиков кооператива.