Практическое пособие по налоговым проверкам часть I. Камеральные налоговые проверки
| Вид материала | Документы |
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 86.4kb.
- Камеральные проверки, 447.42kb.
- Online-семинар «Налоговые проверки в 2011 году. Как защитить свои права» Дата: 20 июля, 25.29kb.
- План профессионального обучения федеральных государственных гражданских служащих, 104.72kb.
- Выездные налоговые проверки, 44.66kb.
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, 321.72kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
- Учебно-практическое пособие для студентов всех специальностей и всех форм обучения, 1258.5kb.
- Бюллетень, 2006, n 6 налоговые правонарушения и преступления, 1368.46kb.
- Практическое пособие Санкт-Петербург 200x удк 621., 1676.56kb.
Старший государственный
налоговый инспектор Смирнова Л.Г. Смирнова
---------------------------- ------------- -------------
(должность) (подпись) (расшифровка)
Приложение 4
к Решению об отказе
в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения
от 18.12.2009 N 125-5/ДСП
Расчет неправомерно не начисленных
и не уплаченных страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование
с оплаты труда Л.Д. Залкова за 2008 г.
| Период (месяц) | База обложения исходя из фактической оплаты труда нарастающим итогом (руб.) | Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, подлежащие начислению и уплате в бюджет (руб.) | База обложения по данным учета | Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, подлежащие начислению и уплате в бюджет (руб.) | Неправомерно не начисленные и не уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (руб.) | |||
| всего | на страховую часть пенсии | всего | на страховую часть пенсии | всего | на страховую часть пенсии | |||
| Январь | 23 000 | 3 220 | 3 220 | 6 000 | 840 | 840 | 2 380 | 2 380 |
| Февраль | 46 000 | 6 440 | 6 440 | 12 000 | 1 680 | 1 680 | 4 760 | 4 760 |
| Март | 69 000 | 9 660 | 9 660 | 18 000 | 2 520 | 2 520 | 7 140 | 7 140 |
| Апрель | 92 000 | 12 880 | 12 880 | 24 000 | 3 360 | 3 360 | 9 520 | 9 520 |
| Май | 115 000 | 16 100 | 16 100 | 30 000 | 4 200 | 4 200 | 11 900 | 11 900 |
| Июнь | 138 000 | 19 320 | 19 320 | 36 000 | 5 040 | 5 040 | 14 280 | 14 280 |
| Июль | 161 000 | 22 540 | 22 540 | 42 000 | 5 880 | 5 880 | 16 660 | 16 660 |
| Август | 184 000 | 25 760 | 25 760 | 48 000 | 6 720 | 6 720 | 19 040 | 19 040 |
| Сентябрь | 207 000 | 28 980 | 28 980 | 54 000 | 7 560 | 7 560 | 21 420 | 21 420 |
| Октябрь | 230 000 | 32 200 | 32 200 | 60 000 | 8 400 | 8 400 | 23 800 | 23 800 |
| Ноябрь | 253 000 | 35 420 | 35 420 | 66 000 | 9 240 | 9 240 | 26 180 | 26 180 |
| Декабрь | 276 000 | 38 640 | 38 640 | 72 000 | 10 080 | 10 080 | 28 560 | 28 560 |
| Итого | 276 000 | 38 640 | 38 640 | 72 000 | 10 080 | 10 080 | 28 560 | 28 560 |
Старший государственный
налоговый инспектор Смирнова Л.Г. Смирнова
---------------------------- ------------- -------------
(должность) (подпись) (расшифровка)
23.8.3. НАРУШЕНИЯ
ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ
И ИХ ПОСЛЕДСТВИЯ
На практике случается, что налогоплательщик получает на руки решение по результатам налоговой проверки, составленное с ошибками, опечатками или нарушениями требований к содержанию решения, которые установлены налоговым законодательством.
Естественно, возникает вопрос: можно ли оспорить решение по результатам налоговой проверки на основании выявленных в нем "дефектов содержания"?
Ответ на этот вопрос зависит от характера нарушения.
Дело в том, что все нарушения при составлении итогового решения по проверке не относятся к безусловным основаниям для отмены решения согласно абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ. Вместе с тем они, безусловно, могут стать причиной для отмены решения. Основание - абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Но в каждом конкретном случае суд будет принимать решение об отмене с учетом конкретных обстоятельств дела.
Ниже мы расскажем, какие ошибки и нарушения в итоговом решении налогового органа по проверке могут привести к его отмене согласно практике арбитражных судов.
1. Фактические ошибки:
а) неверно применены нормы налогового законодательства, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2009 N КА-А40/840-09, ФАС Центрального округа от 07.08.2008 N А35-4980/07-С21, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).
Воспользуемся примером из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". Как видно из текста решения о привлечении к ответственности, налоговый орган взыскивает с ООО "Альфа" недоимку по НДС в размере 1 818 000 руб.
А теперь предположим, что на дату вынесения решения по результатам камеральной проверки у организации имелась переплата по НДС в размере 2 100 000 руб.
Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии состава правонарушения. Поэтому решение налогового органа должно быть отменено.
Или
представим, что водитель организации "Альфа" Л.Д. Залков из решения об отказе в привлечении к ответственности в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" действительно зарабатывал 6000 руб. в месяц, а свои свидетельские показания дал из мести генеральному директору ООО "Альфа", который уволил его за пьянство.
В таком случае "зарплатные" налоги и взносы уплачены организацией правильно, оснований для начисления пени нет. Решение по итогам проверки можно будет успешно оспорить. В этом организации могут помочь показания других водителей о получаемых ими зарплатах, копии приказа об увольнении Л.Д. Залкова за пьянство, докладной записки о фактах угроз с его стороны в адрес организации и другие доказательства.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по вопросу отмены итоговых решений, принятых по результатам налоговых проверок, в связи с неверной квалификацией действий (бездействия) налогоплательщиков вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
б) в решении отражены доначисления по налогам и (или) за периоды, по которым не должна была проводиться налоговая проверка.
Речь идет о ситуациях, когда налоговый орган, проводя проверку по определенным налогам за конкретные периоды, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы по иным налогам (периодам).
Судебные органы, как правило, признают такие решения налоговых органов незаконными в соответствующей части. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения налоговой проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 N А56-39735/2008, ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07).
Воспользуемся примером решения о привлечении к ответственности из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности".
Как видно из текста решения, при проведении камеральной проверки ООО "Альфа" по НДС за I квартал 2010 г. налоговики доначислили организации НДС за IV квартал 2009 г.
В этой части решение о доначислении НДС неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2010 г.;
в) арифметические и технические ошибки в расчетах сумм недоимки, пени и штрафа.
Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки, пени или штрафа не в вашу пользу, то вы сможете успешно оспорить итоговое решение по налоговой проверке на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.
Обратимся к примеру из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности". При этом предположим, что проверка проводилась по декларации за IV квартал 2009 г. и инспектор имеет основания снять вычеты.
В решении неверно рассчитаны пени по эпизоду взыскания 18 000 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2009 г. Дело в том, что последний день уплаты второй и третьей частей платежа по НДС за IV квартал 2009 г. приходится соответственно на 24.02.2010 и 22.03.2010 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), а не на 20.02.2010 и 20.03.2010, как указано в расчете.
Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть уменьшены.
2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме решения.
Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию решения, вынесенного по итогам налоговой проверки, не могут выступать безусловным (единственным) основанием для его отмены <7>.
--------------------------------
<7> Напомним, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а именно необеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и представить свои объяснения.
Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию решения, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Однако среди требований к содержанию итогового решения судебная практика выделяет те из них, нарушение которых влечет за собой его отмену <8>. Преимущественно речь идет о требованиях, которые связаны с обеспечением законных прав налогоплательщика.
--------------------------------
<8> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.
2.1. Существенные формальные нарушения:
а) не приведены и (или) не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику, не приведен расчет сумм доначисленных налогов, взыскиваемых штрафов и пеней.
В таких ситуациях суды считают вину налогоплательщика недоказанной и отменяют решения независимо от того, прав налогоплательщик на самом деле или нет (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А44-795/2008, ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 07.09.2009 N КА-А40/6263-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.2009 N Ф04-5332/2009(18985-А03-34), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-6906/07-Ф02-15/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 04.06.2009 N ВАС-6861/09)).
Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.
Например, в решении об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" указан факт выплаты "серой" зарплаты работнику организации Л.Д. Залкову в размере 23 000 руб. ежемесячно.
На основании указанной суммы и данных о размере оплаты труда Л.Д. Залкова, отраженных в учете организации, проверяющие сделали вывод о занижении базы обложения по НДФЛ (204 000 руб.), ЕСН (204 000 руб.) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (204 000 руб.), повлекшем недоплату указанных налогов и взносов.
В то же время из показаний Л.Д. Залкова следует, что точную сумму неофициальной части заработной платы он не помнит. Следовательно, факт выплаты Л.Д. Залкову зарплаты в размере 23 000 руб. ежемесячно, а также выводы о размере занижения базы обложения и сумм недоплаченных налогов и взносов доказательствами не подтверждены.
Решение, скорее всего, будет отменено в суде.
Следует подчеркнуть, что к подобным выводам суды приходят не всегда. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.02.2009 N КА-А40/169-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.06.2009 N ВАС-5881/09) не принял во внимание ссылку налогоплательщика на отсутствие в акте указания на конкретные документы, в которых допущены нарушения. Он оставил решение налоговиков в силе. Правда, отметим, что решение было принято в ситуации, когда налоговый орган смог доказать недобросовестность налогоплательщика при получении налоговой выгоды.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
О необоснованной налоговой выгоде см. разд. 3.1.1.1.1 "Позиция высших судебных инстанций о налоговой выгоде и обоснованности расходов" Практического пособия по налогу на прибыль и разд. 13.1.1.4.2 "Необоснованная налоговая выгода" Практического пособия по НДС;
б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.
При вынесении решения налоговый орган может допустить опечатку (неточность) в номере пункта и статьи НК РФ, согласно которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности и взыскивается соответствующая санкция.
Судебные инстанции чаще всего расценивают это как неверную квалификацию состава вменяемого налогового правонарушения. А поскольку квалификация правонарушения ошибочна, то налогоплательщик необоснованно привлекается к налоговой ответственности. В результате решение налогового органа подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А, от 16.02.2004 N Ф08-5247/2003-143А).
Например, при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере из разд. 23.8.2.1 "Содержание решения о привлечении к ответственности" в решении допущена ошибка: вместо п. 3 ст. 122 указан п. 3 ст. 120 НК РФ.
Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена разная ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.
Поэтому даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, то решение можно успешно оспорить в суде.
Однако существует и противоположная практика (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
в) в решении отсутствует резолютивная часть (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2008 N КА-А41/7295-08);
г) обстоятельства вменяемого налогового правонарушения отражены в решении не так, как они были зафиксированы в мотивировочной части акта налоговой проверки (Постановление ФАС Уральского округа от 28.08.2008 N Ф09-6143/08-С3);
д) решение вынесено на основании обстоятельств, не отраженных в акте налоговой проверки (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/132-09, ФАС Северо-Западного округа от 20.04.2009 N А21-8389/2008).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
е) название решения по итогам проверки не соответствует его смысловому содержанию.
Имеется в виду ситуация, когда налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, хотя содержание решения свидетельствует о том, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности.
ФАС Московского округа в Постановлении от 16.02.2009 N КА-А40/374-09 указал, что такая ошибка не может быть признана технической и влечет отмену решения.
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;
ж) решение вынесено и подписано неуполномоченным лицом.
Напомним, что решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, подписывается руководителем (заместителем) инспекции, который рассматривал материалы проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ).
Если же решение будет подписано иными лицами, например исполняющим обязанности руководителя налогового органа, то такое решение может быть признано незаконным. Данная позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13748-05.
Например, решение об отказе в привлечении к ответственности из примера в разд. 23.8.2.2 "Содержание решения об отказе в привлечении к ответственности" вынесено инспектором ИФНС России N 55 по г. Москве Л.Г. Смирновой, которая является начальником Отдела выездных налоговых проверок, но не является заместителем руководителя инспекции.
Данное нарушение является самостоятельным основанием для признания указанного решения незаконным.
2.2. Несущественные формальные нарушения.
Кроме указанных выше нарушений в решении по результатам налоговой проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН, неверно указать сведения о дате и номере акта проверки или сведения о лице, которое рассматривало материалы проверки, о периоде, за который проведена проверка, и т.п.
Судебная практика свидетельствует о том, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).
Например, при составлении решения о привлечении и решения об отказе в привлечении к ответственности из приведенных выше примеров допущено множество незначительных нарушений:
- неверно указан ИНН ООО "Альфа";
- неверно указан номер акта камеральной (выездной) проверки;
- допущены ошибки в адресе вышестоящего органа, в который следует подавать жалобы на решения.
Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения.
23.9. ВРУЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Копия решения, которое принято в результате рассмотрения материалов налоговой проверки, должна быть вручена налогоплательщику (его представителю) лично под расписку или другим способом, который позволяет четко установить точную дату получения решения. Основание - п. 13 ст. 101 НК РФ.
Как видим, закон предписывает налоговикам получить доказательства того, что налогоплательщик имеет копию решения на руках.
Такое требование закона связано с тем, что срок, по истечении которого решение вступает в силу, исчисляется с даты фактического получения решения налогоплательщиком (п. 9 ст. 101 НК РФ). С этого же момента рассчитывается и срок на апелляционное обжалование (п. 2 ст. 101.2 НК РФ)
Примечание
Подробно о вступлении в силу итогового решения по налоговой проверке см. разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".
Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
При личном вручении копии налогоплательщик ставит дату и расписывается в ее получении на оригинале решения (Приложения N N 12 и 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@).
Другой распространенный способ вручения, который обеспечивает налоговиков доказательствами получения копии решения налогоплательщиком, - направление решения по почте заказным письмом с уведомлением о вручении.
Очевидно, что при вручении под расписку решение считается врученным на дату, которую налогоплательщик (его представитель) поставил на его оригинале, когда получал копию. С этого момента и начинает исчисляться срок для вступления решения в силу, а также срок на его апелляционное обжалование.
А вот с какого момента считать врученным решение, которое направлено по почте, вопрос спорный. Об этом и рассказано ниже.
СИТУАЦИЯ: Когда итоговое решение по налоговой проверке, которое отправлено по почте, считается врученным налогоплательщику
Когда итоговое решение не удается по каким-то причинам передать лично налогоплательщику (его представителю), его направляют заказным письмом по почте.
Возникает вопрос: какая дата признается датой получения налогоплательщиком копии решения в такой ситуации?
Из смысла п. п. 9 и 13 ст. 101 НК РФ следует, что решение может считаться врученным налогоплательщику только после фактического получения письма на руки.
На сегодняшний день с этим согласно финансовое ведомство. В Письме Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 указано, что дата вручения решения налогоплательщику по почте определяется на основании уведомления о вручении.
Однако до 2009 г. Минфин России придерживался другой позиции. В ряде писем он разъяснял, что датой вручения решения по результатам проверки заказным письмом считается шестой (или следующий за ним) день с даты отправки письма (Письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, от 02.06.2008 N 03-02-08-12).
Тем самым финансовое ведомство применяло по аналогии положения п. 5 ст. 100 НК РФ, где указано, что в случае уклонения налогоплательщика от получения акта налоговой проверки акт направляется ему по почте и считается врученным на шестой день после отправки. Суды зачастую поддерживали налоговиков (Рекомендации Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (ФАС Волго-Вятского округа, 24.01.2007)).
Тот факт, что такая аналогия недопустима, стал очевидным, когда с 1 января 2009 г. законодатель обязал налоговые органы вручать копии решений в течение пяти дней с момента вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ, пп. "б" п. 11 ст. 1, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). Видимо, с этим и связано изменение позиции финансового ведомства в пользу налогоплательщиков.
Судебной практикой, основанной на действующей редакции п. 9 ст. 101 НК РФ, мы на сегодня не располагаем.
Примечание
Дополнительную информацию по данному вопросу вы можете найти в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.9.1. СРОК НА ВРУЧЕНИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
РЕШЕНИЯ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ
Решение должно быть вручено налогоплательщику в течение пяти дней после его вынесения (абз. 1 п. 9 ст. 101 НК РФ).
Указанный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после вынесения (подписания) решения (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вынесено (подписано) 10 марта 2010 г. Следовательно, срок на его вручение проверенному налогоплательщику истекает 17 марта 2010 г.
Вручить решение налогоплательщику очень важно для налоговиков. Ведь через 10 дней после вручения решение вступает в силу. Если, конечно, налогоплательщик не успел его обжаловать (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Поэтому налоговики не склонны затягивать с вручением решения. Но если решение не удается вручить лично налогоплательщику (его представителю) и приходится направлять его заказным письмом с уведомлением о вручении, то вполне вероятно, что налогоплательщик получит копию решения после истечения пятидневного срока.
В связи с этим отметим, что нарушение данного срока налоговым органом не влечет за собой наступления каких-либо негативных последствий для налогоплательщика. Ведь само решение вступит в силу не ранее, чем по истечении 10 дней с момента получения его налогоплательщиком. С момента фактического получения решения исчисляется и срок на его апелляционное обжалование (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 101.2, ст. 139 НК РФ).
Примечание
О вступлении в законную силу решения, вынесенного по результатам налоговой проверки, вы можете узнать в разд. 23.10 "Вступление итогового решения по налоговой проверке в законную силу".
Об обжаловании итогового решения по итогам налоговой проверки рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
Поэтому обжалование подобных действий налоговиков в порядке ст. ст. 137 - 139 НК РФ не имеет практического смысла.
23.10. ВСТУПЛЕНИЕ ИТОГОВОГО РЕШЕНИЯ
ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ В ЗАКОННУЮ СИЛУ
Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ итоговое решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику или его представителю.
Указанный срок исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Течение срока начинается на следующий день после даты вручения соответствующего решения налогоплательщику (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).
Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 17 марта 2010 г.
Решение должно вступить в законную силу 1 апреля 2010 г.
Примечание
Подробно о дате, когда итоговое решение по проверке считается врученным налогоплательщику, вы можете узнать в разд. 23.9 "Вручение налогоплательщику решения по результатам налоговой проверки".
Из приведенного правила есть исключение. Оно относится к ситуации, когда налогоплательщик в течение 10 дней после получения решения обжалует его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.
В таком случае решение налогового органа вступает в силу (п. 2 ст. 101.2 НК РФ):
- если решение не отменено, то с даты утверждения решения вышестоящим налоговым органом;
- если решение изменено, то с даты принятия решения вышестоящего налогового органа об изменении решения проводившего проверку нижестоящего налогового органа.
Налоговый орган должен принять решение по поданной налогоплательщиком апелляционной жалобе в течение одного месяца с момента ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Срок на вынесение указанного решения может быть продлен руководителем налогового органа (его заместителем) для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы. Но не более чем на 15 рабочих дней (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 140 НК РФ).
Таким образом, максимальный срок вступления в законную силу вынесенного по результатам налоговой проверки решения с даты его вынесения (подписания) может составить один месяц и 25 рабочих дней:
1) 10 рабочих дней - максимальный срок для подачи апелляционной жалобы;
2) один месяц - срок для принятия решения по апелляционной жалобе;
3) 15 рабочих дней - максимальный период, на который может быть увеличен срок для принятия решения по апелляционной жалобе.
Например, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было вручено налогоплательщику 1 сентября 2010 г. Последний воспользовался правом на подачу апелляционной жалобы за день до вступления решения в законную силу - 14 сентября 2010 г. (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Решение по апелляционной жалобе должно быть принято не позднее 14 октября 2010 г. Однако руководитель вышестоящего налогового органа продлил срок на вынесение решения на 15 рабочих дней - до 5 ноября 2010 г. (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Руководитель вышестоящего налогового органа 5 ноября 2010 г. оставил решение нижестоящего налогового органа без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п. 2 ст. 140 НК РФ).
Соответственно, в данной ситуации решение нижестоящей инспекции вступает в силу с момента его утверждения - 5 ноября 2010 г.
После вступления решения в силу в течение 10 рабочих дней налоговый орган должен направить вам требование об уплате налога (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК РФ). Если решение не будет исполнено добровольно в срок, который указан в требовании, налоговый орган получит право взыскать все доначисленное (в том числе пени и штрафы) в принудительном порядке (ст. ст. 46 - 48 НК РФ).
Однако еще в течение года с момента вынесения решения налогоплательщик вправе обжаловать вступившее в силу итоговое решение в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2, абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ).
Решение, которое вы безуспешно обжаловали в вышестоящий налоговый орган, может быть обжаловано в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
Примечание
Об обжаловании итогового решения по налоговой проверке подробно рассказано в гл. 25 "Обжалование действий и решений налоговых органов в связи с налоговыми проверками".
23.11. ВНЕСЕНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ
В ИТОГОВОЕ РЕШЕНИЕ ПО НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКЕ
На практике случается, что налоговики после вынесения решения и вручения его налогоплательщику вносят в решение различные изменения.
Правомерны ли такие действия налоговиков?
Суды отвечают на этот вопрос по-разному в зависимости от того, какие изменения вносятся.
Если изменения в решении повлекли или могут повлечь за собой неблагоприятные для налогоплательщика последствия (например, увеличение недоимки (пени, штрафа), переквалификацию совершенного правонарушения и т.п.), то суды признают изменения незаконными. При этом суды указывают, что принятие дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам проверки без соблюдения процедуры ст. 101 НК РФ не предусмотрено.
Доначисления, которые произведены в связи с такими изменениями, снимаются, дополнительные доводы и доказательства не принимаются к рассмотрению (Постановления Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.09.2008 N Ф08-4699/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.10.2008 N 13589/08), ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А68-8159/06-345/12 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08)).
Однако в тех случаях, когда изменения в решении не затрагивают права налогоплательщика либо связаны с очевидными опечатками, суды зачастую считают их вполне правомерными (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08, ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 N А79-11019/2006).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.12. ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫЕ МЕРЫ
Чтобы обеспечить возможность исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения, руководителю налогового органа (его заместителю) предоставлено право принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Такие меры могут быть приняты, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения.
Их цель - предотвратить возможное недобросовестное поведение налогоплательщика после вынесения решения по итогам налоговой проверки.
Необходимо отметить, что налоговое законодательство не разъясняет, что понимается под достаточными основаниями. На практике решение о принятии обеспечительных мер принимается по усмотрению руководителя налогового органа (его заместителя) с учетом конкретных обстоятельств.
Тем не менее в случае возникновения спора налоговикам придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2008 N А68-9703/07-502/18).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
О принятии обеспечительных мер руководитель налогового органа (его заместитель) выносит особое решение (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Данное решение вступает в силу со дня его вынесения.
Действие решения по общему правилу продолжается до дня исполнения итогового решения по налоговой проверке. Кроме того, действие решения может быть прекращено в связи с его отменой.
Отменить решение о принятии обеспечительных мер может как сам руководитель налогового органа (его заместитель) по своему усмотрению, так и вышестоящий налоговый орган или суд в случае обжалования решения налогоплательщиком (абз. 1, 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
В п. 13 ст. 101 НК РФ специально предусмотрена обязанность налогового органа вручить налогоплательщику (его представителю) копии:
- решения о принятии обеспечительных мер;
- решения об отмене обеспечительных мер.
При этом вручение допускается только под расписку или иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения.
При направлении копии указанных решений в адрес налогоплательщика (представителя) по почте дата вручения налогоплательщику копии решения определяется на основании уведомления о вручении (Письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185).
23.12.1. ВИДЫ ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР.
ЗАПРЕТ НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА.
ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ
Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает следующие обеспечительные меры:
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке.
Остановимся на каждой мере отдельно.
23.12.1.1. ЗАПРЕТ
НА СВОБОДНОЕ ОТЧУЖДЕНИЕ ИМУЩЕСТВА
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа означает, что налогоплательщик, к которому применена данная обеспечительная мера, не вправе без санкции налогового органа продать, подарить, иным образом реализовать или передать в залог определенную часть своего имущества (абз. 4 - 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Запрет вводится последовательно в отношении следующих групп имущества.
1. Недвижимость, в том числе не участвующая в производстве продукции (работ, услуг).
2. Транспортные средства, ценные бумаги, предметы дизайна служебных помещений.
3. Иное имущество, за исключением готовой продукции, сырья и материалов.
4. Готовая продукция, сырье и материалы.
При введении запрета налоговики должны сначала определить стоимость имущества первой группы (недвижимость). Затем сравнить эту стоимость с суммой недоимки, пеней и штрафов, которая подлежит уплате по итоговому решению. Если стоимость недвижимости больше суммы недоимки (пеней, штрафов), то вводится запрет на свободное отчуждение только недвижимости.
Если же стоимость недвижимости окажется меньше (или ее вовсе нет), запрет может быть распространен также на вторую группу. А при недостаточности средств с учетом второй группы - на третью группу, а затем на четвертую.
Стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учета налогоплательщика (абз. 9 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Например, по итогам выездной проверки ООО "Альфа" вынесено решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. В общей сложности на основании этого решения ООО "Альфа" должно бюджету 1 000 000 руб.
В целях обеспечения исполнения вынесенного по результатам выездной проверки решения руководитель налоговой инспекции вынес решение о применении обеспечительных мер в виде запрета на свободное отчуждение имущества. Поскольку стоимость недвижимости организации оказалась меньше размера недоимки по налогам, то запрет распространили и в отношении второй группы имущества.
Таким образом, запрещено несанкционированное отчуждение:
- товарного склада, находящегося по адресу: г. Москва, ул. Герцена, д. 36, стр. 3. Остаточная стоимость склада согласно данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 891 349 руб.;
- автомобиля МАЗ, государственный номер Е581ТК RUS 199. Остаточная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета ООО "Альфа" - 115 516 руб.
Обратите внимание на то, что решение о введении запрета на свободное отчуждение имущества может быть принято в любое время: с момента вынесения итогового решения по проверке и вплоть до момента его исполнения налогоплательщиком. Причем не имеет значения, вступило решение по итогам проверки в силу или нет. Такой вывод следует из п. 10 ст. 101 НК РФ.
Добавим, что за нарушение запрета на свободное отчуждение имущества не предусмотрена налоговая ответственность. В то же время виновные лица могут быть привлечены к административной ответственности по ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Штраф за подобное правонарушение может быть назначен в размере от 1000 до 2000 руб.
23.12.1.2. ПРИОСТАНОВЛЕНИЕ
ОПЕРАЦИЙ ПО СЧЕТАМ В БАНКЕ
Приостановление операций по счетам в банке - мера, которая может быть введена только в том случае, если стоимость всего имущества налогоплательщика меньше суммы его долга бюджету по решению о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.
Эта мера применяется после того, как наложен запрет на все имущество налогоплательщика. И при этом его стоимость не перекрывает недоимку, пени и штрафы (абз. 10 - 12 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Поэтому, если, к примеру, налоговики заблокируют счет налогоплательщика в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, но при этом не наложат запрет на отчуждение его имущества, решение о принятии обеспечительных мер можно будет отменить в судебном порядке (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 21.07.2009 N А65-26985/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.2009 N А05-11822/2008).
Особо подчеркнем, что налоговики вправе заблокировать только ту часть средств на банковском счете, которая соответствует разнице между общей суммой долга перед бюджетом по итоговому решению и стоимостью всего имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета (абз. 12 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Вернемся к условиям предыдущего примера. При этом предположим, что у ООО "Альфа" нет собственного склада, а стоимость всего прочего имущества, на отчуждение которого налоговая инспекция наложила запрет, составляет 925 000 руб.
В этом случае инспекция вправе приостановить операции по счету организации в банке на сумму 75 000 руб. (1 000 000 руб. - 925 000 руб.).
Остальными средствами на своем счете ООО "Альфа" имеет право распоряжаться по своему усмотрению.
Согласно абз. 10 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры применяется в общем порядке, который установлен ст. 76 НК РФ.
В связи с этим на практике возникает вопрос: могут ли налоговики приостановить операции по банковскому счету налогоплательщика до того, как будет принято решение о принудительном взыскании недоимки (пеней, штрафов)? Ведь п. 2 ст. 76 НК РФ допускает блокировку счета только в случае принудительного взыскания, т.е. уже после вступления решения по итогам проверки в силу и неисполнения в установленный срок требования об уплате налога (п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 70 НК РФ).
Судебная практика по этому вопросу неоднозначна.
Часть судов, включая ВАС РФ, полагает, что применять п. 10 ст. 101 НК РФ можно только с учетом ст. 76 НК РФ. А значит, приостановить операции по счету в банке можно только после того, как принято решение о взыскании (Постановления ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А55-11389/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-7277/09), ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А05-4463/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 23.03.2009 N ВАС-3022/09)).
В то же время другая часть судов считает, что при блокировке счета в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ положения п. 2 ст. 76 НК РФ не применяются, потому что в случае их применения цель введения обеспечительных мер может быть не достигнута (п. 12 Рекомендаций Научно-консультативного совета о практике применения налогового законодательства (ФАС Волго-Вятского округа, 09.10.2008), Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2009 N А56-19016/2008, ФАС Московского округа от 11.06.2008 N КА-А40/4978-08).
Примечание
Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.
23.12.2. ЗАМЕНА ОБЕСПЕЧИТЕЛЬНЫХ МЕР
Налогоплательщик, к которому применили обеспечительные меры, вправе обратиться в налоговый орган с просьбой заменить эти меры (п. 11 ст. 101 НК РФ):
1) на банковскую гарантию, которая подтверждает, что банк обязуется уплатить сумму недоимки, пеней и штрафов, начисленных на основании итогового решения по налоговой проверке, если налогоплательщик не сделает этого в установленный налоговым органом срок.
Примечание
Банковская гарантия как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 368 - 379 ГК РФ;
2) на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, который оформлен в порядке ст. 73 НК РФ.
В силу залога налоговый орган имеет право в случае неисполнения налогоплательщиком итогового решения по проверке погасить его долг перед бюджетом из стоимости заложенного имущества (ст. 73 НК РФ).
Примечание
Залог как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 334 - 358 ГК РФ;
3) на поручительство третьего лица, которое оформлено в соответствии со ст. 74 НК РФ.
В силу поручительства третье лицо берет на себя обязательство заплатить в бюджет недоимку, пени и штрафы, которые начислены налогоплательщику в результате налоговой проверки, если последний не сделает этого сам в установленный срок (п. 2 ст. 74 НК РФ).
Примечание
Поручительство как способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств регулируется ст. ст. 361 - 367 ГК РФ.
Решение о замене обеспечительных мер по общему правилу принимается по усмотрению налогового органа.
Однако налоговики не вправе отказать в замене обеспечительных мер на предоставленную вами банковскую гарантию, если это гарантия банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, которое включено в перечень Минфина России (п. 12 ст. 101 НК РФ).