В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие
| Вид материала | Учебное пособие |
Содержание§ 5. Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценки валютных статей баланса Пересчет остатков стоимости имущества и обязательств Таблица 5.9 Суммы остатков после переоценки |
- И. Е. Глушков бухгалтерский учет учебное пособие, 1783.9kb.
- Приказ № г. Казань Об утверждении тематики курсовых работ на 2011-2012 учебный год, 523.28kb.
- Учебное пособие для выполнения курсовой работы Челябинск, 218.99kb.
- Васильев Владимир Вениаминович Допущено Редакционно-издательским советом Омского института, 1786.57kb.
- Контрольная работа По дисциплине «Бухгалтерский учет» На тему «Нормативное регулирование, 27.03kb.
- Учебно-тематический план курса «Бухгалтерский финансовый учёт» в рамках программы профессиональной, 21.35kb.
- А. А. Стукова. Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве( часть, 836.73kb.
- О. Б. Плющенкова бухгалтерский учет основных средств учебно-методическое пособие, 740.98kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Особенности учета в торговли» По специальности 080109., 264.49kb.
- Программа дисциплины «бухгалтерский финансовый учет» по специальности 060500 «Бухгалтерский, 325.03kb.
§ 5. Учет купли-продажи иностранной валюты и переоценки валютных статей баланса
В соответствии с п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ (часть I) осуществление операций, связанных с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 г. не признается реализацией. Следовательно, формирование расходов и доходов от покупки и продажи иностранной валюты должно учитываться только в составе внереализационных доходов и расходов.
Покупка предприятием иностранной валюты разрешается как для осуществления текущих валютных операций, так и операций, связанных с движением капитала, осуществляемым на основании лицензий (разрешений) и документов о регистрации ЦБ РФ. Поэтому при заполнении формы № 4 «Отчет о движении денежных средств» покупка иностранной валюты показывается по строке 110 «Прочие поступления» и в первом случае рассматривается как текущая деятельность с отражением в графе 4, а во втором случае как инвестиционная деятельность - в графе 5 «Порядок приобретения импортером за рубли иностранной валюты» различна в зависимости от того, на какой стадии продвижения импортируемый товар:
- после ввоза на территорию РФ и таможенного оформления;
- до ввоза на территорию РФ и соответственно до таможенного оформления.
Основанием для покупки иностранной валюты после ввоза товаров на территорию РФ (после таможенного оформления) является предоставление импортером-резидентом в уполномоченный банк следующих документов:
- поручения на покупку;
- копии ГТД, подтверждающей ввоз товаров в Российскую Федерацию, заверенную нотариально ли
бо самим юридическим лицом-резидентом.
Поручение на покупку должно содержать:
- вид основания (код и наименование), подтверждающий необходимость приобретения иностранной
валюты. Перечень таких
351
операций дан в указании ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. № 383-У «О порядке совершения юридическими лицами-резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (в ред. от 21 июня 2000 г.);
- наименование, дату и номер документов, подтверждающих необходимость покупки иностранной
валюты (паспорт импортной сделки, контракт и т.п.);
- распоряжение резидента о зачислении купленной иностранной валюты на его специальный тран
зитный валютный счет в исполняющем банке;
- отметку данного банка об обоснованности покупки иностранной валюты.
Копия ГТД помещается банком в досье, открываемое им в установленном порядке.
Покупка иностранной валюты для осуществления платежей по договору об импорте товаров в РФ до ввоза их на территорию РФ (до таможенного оформления) возможна при наличии следующих условий:
- юридическое лицо-резидент перечисляет уполномоченному банку денежные средства в рублях в
полной сумме, эквивалентной по предполагаемому курсу иностранной валюте, но не выше той, которую
он определил для покупки;
- эта сумма должна быть перечислена им уполномоченному банку в любое время, но не позднее ра
бочего дня, предшествующего дню проведения единой торговой сессии межбанковской валютной бир
жи;
- на сумму перечисления юридическое лицо-резидент обязано открыть в исполняющем банке депо
зит.
Указанные условия тем не менее не означают, что резидент при наличии соответствующих документов не вправе ходатайствовать перед банком о том, что он не имеет возможности уменьшить размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит. Правомерно его требование при наличии достаточных оснований ходатайствовать перед исполняющим банком и об уменьшении размера рублевых средств, вносимых на депозит в оплату предстоящих платежей.
Ходатайство фирмы рассматривается банком при наличии одного из следующих условий:
352
- учредителем (участником) фирмы-резидента является Российская Федерация или ее субъект;
- приобретение иностранной валюты связано с необходимостью осуществления платежей по договору об импорте товаров для государственных нужд;
- иностранная валюта покупается с целью погашения обязательств по указанному выше договору за счет средств, выделенных на эти цели из федерального бюджета или бюджета субъекта РФ;
- с момента государственной регистрации резидента прошло не менее одного года и он имеет ходатайство руководителя (главы администрации) субъекта РФ по месту своего нахождения.
Возможность выдачи резиденту разрешения на покупку иностранной валюты рассматривается банком на основании заявления, сведений о договоре по установленной форме (номер и дата договора, местонахождения резидента, код ОКНО, ИНН, общая сумма договора, код цены валюты договора и т. п.), копии договора, заверенную нотариально или ответственным лицом исполняющего банка. Последний вправе затребовать и другие документы, подтверждающие обоснованность ходатайства заявителя.
При положительном рассмотрении заявления резиденту выдается соответствующее разрешение на покупку иностранной валюты. Оно действительно для осуществления каждого платежа только по одному договору об импорте товаров в Российскую Федерацию.
Разрешение может предусматривать уменьшение размера рублевых средств, подлежащих внесению на депозит как на всю сумму рублевых средств, за которую будет покупаться иностранная валюта для осуществления платежа по договору об импорте товаров в РФ, так и на ее часть.
Перечень оснований покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ, в последнее время значительно расширен. Теперь организации-резиденты могут приобретать иностранную валюту за рубли на:
- погашение обязательств по договорам об Импорте товаров в РФ, подпадающим под систему таможенно-банковского валютного контроля;
- погашение платежей по указанным договорам и не попадающие под систему валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары;
- погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставленным на срок менее 90 дней;
- выплаты комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за осуществление операций в иностранной валюте;
- погашение платежей по иным текущим валютным операциям (переводы неторгового характера, снятие сумм на оплату командировочных расходов, прочие платежи, разрешенные Правительством РФ);
- другие цели.
В то же время возможен и другой порядок использования иностранной валюты, купленной за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. Им могут воспользоваться при наличии разрешения ЦБ РФ органы исполнительной власти как в центре, так и на местах, а также иные юридические лица. Органы исполнительной власти субъектов РФ и иные юридические лица имеют право на получение такого разрешения при условии, что приобретаемая ими валюта на внутреннем валютном рынке РФ в дальнейшем будет использована с целью исполнения обязательств перед федеральным бюджетом по финансированию поставок товаров и выполнению подрядных работ для государственных нужд.
Условия выдачи разрешения ЦБ РФ на покупку иностранной валюты на указанном рынке федеральным органом исполнительной власти не обозначены. Из этого следует вывод, что в любом случае при возникновении потребности в иностранной валюте указанные органы имеют право получить соответствующее разрешение у ЦБ РФ.
Резиденту для совершения покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке уполномоченный банк параллельно с текущим валютным и транзитным валютным счетами открывает специальный транзитный валютный счет. На этот счет теперь зачисляется купленная за рубли иностранная валюта на валютном рынке исполняющим (уполномоченным) банком или банком покупателя. Последний вправе осуществлять только такие операции в интересах резидента с последующим зачислением купленной валюты на специальный транзитный валютный счет резидента в исполняющем банке.
Таким образом, назначение специального транзитного Счета - учет такого рода операций, включая обратную продажу иностранной валюты в соответствии с заключенным договором резидента с уполномоченным банком. Среди целей, на которые чаще всего приобретается
354
иностранная валюта, это погашение обязательств по импортным контрактам перед иностранным партнером. Реализация данной цели импортером возможна при условии, что он одновременно с перечислением уполномоченному банку рублей на приобретение иностранной валюты должен такую же сумму зачислить на отдельный депозитный счет в банке. Назначение последней суммы - подтвердить первоначальные намерения импортера по погашению обязательств перед экспортером-нерезидентом. Если данное условие выполняется (импортер представляет в банк надлежащим образом заверенную копию ГТД), банк возвращает ему сумму депозита. Депозит закрывается также в случае обратной продажи купленной для исполнения контракта иностранной валюты или когда экспортер возвращает сумму платежа по контракту, для оплаты которого был открыт депозит.
Приобретенная иностранная валюта банком не позднее трех рабочих дней со дня исполнения поручения (включая день его исполнения) должна быть переведена им со своего корреспондентского счета на специальный транзитный валютный счет резидента. Не позднее 7 календарных дней со дня ее зачисления на указанный счет она подлежит обязательному списанию исполняющим банком по поручению резидента на цели, ранее указанные им в поручении на покупку.
В противном случае иностранная валюта подлежит обратной продаже на валютном рынке.
С этой целью банк депонирует указанную сумму со специального транзитного валютного счета на отдельный лицевой счет пассивного счета 47405 «Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты».
В течение трех рабочих дней с указанного момента исполняющий банк обязан продать эту валюту на валютном рынке или купить ее от своего имени и за свой счет в пределах лимита открытой валютной позиции по курсу, согласованному с резидентом. Полученная выручка в рублях зачисляется на расчетный счет продавца-резидента.
Покупка уполномоченными банками иностранной валюты на торгах межбанковской валютной биржи осуществляется в форме открытой валютной позиции (позиции валютного риска).
Открытая валютная позиция означает превышение суммы покупки валюты за свой счет над суммой ее продажи за этот же отчетный
355
период. Это так называемая длинная позиция. Обратная ситуация в открытой валютной позиции называется короткой позицией. Соответственно лимит открытой валютной позиции распространяется на оба варианта, т.е. как на длинную, так и короткую позицию.
Лимиты открытой валютной позиции ЦБ РФ неоднократно менялись исходя из неустойчивой конъюнктуры, складывающейся в последние годы на валютных рынках как в стране, так и за рубежом. Действующие лимиты открытой валютной позиции предусматривают ограничение рисковых операций с валютой, осуществляемых уполномоченными банками. Эти лимиты определяют по состоянию на конец каждого операционного дня суммарную величину всех длинных (коротких) открытых валютных позиций в размере не свыше 30 % от собственного капитала уполномоченного банка, а по отдельным иностранным валютам и российским рублям - не свыше 15 % данного капитала.
В операции снятия со счета ранее купленной в безналичном порядке иностранной валюты в момент ее обналичивания происходит уменьшение длинной позиции и соответственно увеличение короткой.
В операции зачисления на корреспондентский счет банка ранее купленной наличной валюты имеет место увеличение длинной позиции и соответственно уменьшение короткой.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, чти снятие валюты со счета в наличной форме (обналичивание) по сути своей тождественно продаже купленной валюты в безналичном порядке. Постановка же наличной валюты на счет (обезналичивание) эквивалентно покупке ее в безналичном порядке.
Покупка и продажа иностранной валюты, минуя уполномоченные банки, согласно действующему валютному законодательству, не допускается. Приобретенная валюта поступает на специальный транзитный валютный счет предприятия в полном объеме.
Разрешается покупка иностранной валюты на валютном рынке для выплаты комиссионного вознаграждения банку, выполняющему поручение на покупку и/или поручение на обратную продажу приобретенной иностранной валюты, и/или поручение на перевоз купленной иностранной валюты.
Процент комиссионного вознаграждения устанавливается резидентом в договоре с банком.
Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется путем ум-
356
ножения суммы покупки на процент комиссионного вознаграждения и деления на сто. Банк в свою очередь за оказанную услугу взимает бонус в согласованном с предприятием размере и направляет последнему выписку с его валютного счета. На основании выписок банка в бухгалтерии организации резидента составляется ведомость учета операций по валютному счету.
Юридическим лицам-резидентам разрешено приобретать на внутреннем валютном рынке иностранную валюту за рубли для осуществления платежей на сумму не более 10 тыс. дол США в пользу нерезидентов за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности по отдельному перечню {услуги по программированию задач на ЭВМ, правовые услуги, услуги гостиниц и т. п.).
Обоснованность таких платежей в иностранной валюте подтверждает путем выдачи отдельного заключения Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю. Заключение ВЭК России резидент представляет в уполномоченный банк с поручением на покупку иностранной валюты.
Право на покупку иностранной валюты на внутреннем валютном рынке предоставлено и нерезидентам. Для них не оговорена по таким операциям процедура получения от ЦБ РФ каких-либо специальных разрешений, равно как и указания со стороны нерезидента целей покупки данной валюты. Остается одно условие: покупка иностранной валюты должна быть произведена нерезидентом через уполномоченные банки за счет средств на тех своих рублевых счетах, открытых в этих банках в установленном порядке, режимы которых позволяют осуществлять операции по покупке указанной валюты за рубли.
ЦБ РФ в целях стабилизации ситуации на рынке наличной иностранной валюты, предотвращения спекулятивных операций с 18 августа 1998 г. установил предел отклонения курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте от курса их продажи. Это отклонение не должно превышать 15%. При этом основой для расчета курса покупки наличной иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте является установленный уполномоченными банками курс их продажи.
Покупка физическими и юридическими лицами, включая нерезидентов, средств, выраженных в иностранной валюте, подле-
357
жит обложению налогом в размере 1,0 % от налогооблагаемой базы. Плательщиком данного налога является покупатель валюты Налогооблагаемой базой по указанным операциям служит:
- сумма в рублях, уплачиваемая при покупке наличной иностранной валюты;
- сумма погашения депозитов, открытых в рублях, если их погашение производится в указанной выше валюте.
Платят теперь указанный налоги владельцы пластиковых карточек при выдаче им иностранной валюты с рублевых карточных счетов.
В то же время межбанковские операции по покупке валюты между кредитными учреждениями и ими у ЦБ РФ, операции по выдаче наличной иностранной валюты в погашение валютных депозитов не являются объектом налогообложения.
Не включаются в налогооблагаемую базу операции по выдаче наличной иностранной валюты в погашение депозитов, открытых в банках в иностранной валюте, включая выдачу наличности с валютных счетов клиентов. Данное условие распространяется также на операции банков при покупке ими такой валюты у ЦБ РФ или у других кредитных учреждений.
Удержанные банками суммы налога по операциям с наличной иностранной валютой не позднее следующего дня за днем удержания подлежат перечислению в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ в пропорции соответственно 60 и 40 %. Причем допускается возможность принятия субъектами РФ решений о направлении в местные бюджеты всей суммы указанного налога, что может способствовать возникновению местного налогового сепаратизма.
Налог на указанные операции не распространяется на ЦБ РФ, а также на организации, деятельность которых полностью финансируется из бюджетов всех уровней.
При общей тенденции ужесточения контроля за ведением валютных операций в последнее время такой подход просматривается и в операции обмена валюты физическими лицами-резидентами. В этих целях ЦБ РФ при главных управлениях создает отделы валютного контроля.
Покупка иностранной валюта самостоятельно организацией или через уполномоченный банк-посредник в учете отражается неодинаково.
В практике работы организаций нередко возникают вопросы, связанные с необходимостью приобретения иностранной валюты за
358
счет рублевого кредита с целью покупки акций другой организации. Такая операция в принципе возможна, если есть на это специальное разрешение ЦБ РФ, поскольку подобная валютная операция рассматривается как движение капитала
В процессе отражения в учете операций, связанных с приобретением иностранной валюты, необходимо принимать во внимание курс ЦБ РФ и биржевой (коммерческий) курс соответствующей валюты по отношению к рублю на дату покупки, а также курс ЦБ РФ на дату зачисления валюты на текущий валютный счет организации.
Результат колебания указанных курсов - курсовые разницы, они и есть объект учета.
В условиях постоянного отсутствия реально совершаемых хозяйственных операций от момента их регистрации в учете, вызванного слабым материально-техническим обеспечением банковского дела и нестабильным положением рубля при росте валютных сделок, процедура отражения курсовых разниц в процессе переоценки валютных статей бухгалтерского баланса приурочивается к концу отчетного периода (месяц, квартал, год). Эти подходы вписываются и в один из определяющих принципов ведения бухгалтерского учета: данные аналитического учета должны быть тождественны оборотам и остаткам синтетического учета на первое число каждого месяца.
В то же время составление бухгалтерской отчетности организацией, имеющей активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, предусматривает в рублях (если организация функционирует на территории России независимо от того, является ли она собственником российского, иностранного предпринимателя или зарегистрирована как совместное предприятие). В случае, когда законодательство или правила страны - места осуществления финансово-хозяйственной деятельности данным предприятием за пределами Российской Федерации - требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, такая отчетность составляется как в этой иностранной валюте, так и в рублях.
Продажная цена иностранной валюты, предлагаемая на межбанковских валютных биржах, а также коммерческими банками, определяется биржевым курсом. В учете же данная операция фиксируется по официальному курсу, определяемому ЦБ РФ. Разница в цене валют выявляется на одну и ту же дату.
Рассмотрим ситуацию, при которой биржевой курс доллара превышает официальный курс ЦБ РФ.
359
Пример. Курс ЦБ РФ на дату покупки доллара 28 руб. 20 коп. за 1 дол.
Коммерческий курс в банке - 28 руб. 63 коп. за 1 дол. Курс ЦБ РФ на дату зачисления на текущий валютный счет - 28 руб. 25 коп. за 1 дол. Приобретено 10 тыс. дол. Комиссионные банку из расчета 1,3 % суммы покупки на дату зачисления приобретенной валюты на текущий валютный счет - 130 дол., или 3672 руб. 50 коп. (130 дол. х х 28 руб. 25 коп. за 1 дол.).
Учитывая приведенные данные, в учете сделают следующие бухгалтерские проводки:
1. На сумму предварительно переведенных банку денежных средств на приобретение валюты - 286
300 руб. (28 руб. 63 коп. за 1 дол. х X 10 000 дол.):
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Кредит счета 51 «Расчетные счета».
2. Сумма приобретенной валюты (за минусом комиссионных - 130 дол.) - 9870 дол., что по курсу ЦБ
РФ на момент покупки составило - 278 827,5 руб. (28 руб. 25 коп. за 1 дол. х 9870 дол.).
Дебет счета 57 «Переводы в пути».
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
3. Зачислили на специальный транзитный валютный счет приобретенную иностранную валюту - 9870
дол. по курсу ЦБ РФ 28 руб. 25 коп. за дол., всего на 278 827,5 руб. (28 руб. 25 коп. х 9870 дол.):
Дебет счета 52 «Валютные счета»:
субсчет 1 «Специальный транзитный валютный счет».
Кредит счета 57 «Переводы в пути».
4. Отражается комиссионное вознаграждение банку - 3672,5 руб. (28 руб. 25 коп. за дол. х 130 дол.):
Дебет счета 26 «Общехозяйственныерасходы» и др. счета.
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
5. Исчислен финансовый результат (отрицательная курсовая разница) - 3800 руб. (286 300 - 278 827,5
-3672,5):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы».
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
360
Ростовскому акционерному коммерческому банку «Империал» Договор-поручение на продажу иностранной валюты от «25» марта 2001 г.
РАКБ «Империал»: 344007, г. Ростов-на-Дону, ул. Соколова, 14 К/с 30101810800000000869 в РКЦ ГУ ЦБ РФ по Ростовской области БИК 04604S864, ИНН 6164926392 Наименование ОАО «Импульс»
Юридический адрес: 344000. г. Ростов-на-Дону. ул. Б. Садовая. 69 Телеграфный адрес Те
лекс
Ф.И. О. сотрудника, уполномоченного на решение вопросов по сделке Быстрое Николай Иванович
№ телефона 34-19-81
Расч./счет 402840700000000090 в РАКБ «Империал»
БИК 046045864
Номер валютного счета 40902840900000000101 в РАКБ «Империал»_ (наименование банка)
| Сумма продажи (в долларах США) | Мин. курс сделки в руб. (договор, цена) | Сумма продажи в рублях по курсу сделки (1 х 2) |
| 1 | 2 | 3 |
| 4500.0 | 28 | 126000 |
| | | |
| | | |
Срок действия договора-поручения до 28 марта 2001 г._
(число, месяц, год)
В случае заключения сделки предоставляем право удержать из суммы полученной выручки от продажи валюты комиссии за совершение
сделки в размере 0,4 % с перечислением остатка рублевой выручки на наш рублевый счет, в т. ч. НДС.
От банка:
Зам. Генерального директора
Корсунов Н.К.
М.П.
От клиента:
Директор Сазонов И.Н. Главный бухгалтер Краснова Л. С. М.П.
Добровольная продажа иностранной валюты осуществляется организацией путем заключения с банком договора-поручения на продажу иностранной валюты. Форма договора приведена на с. 361.
Расходы в виде комиссионного вознаграждения банку по добровольной продаже валюты рассматриваются как затраты, связанные с получением внереализационных доходов. Поэтому сумму комиссионного вознаграждения следует отразить в учете следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы».
Кредит счета 52 «Валютные счета».
При продаже средств в иностранной валюте с текущего валютного счета предприятие вправе выбрать один из двух вариантов:
1. Оформить заявку на продажу иностранной валюты путем выставления платежного поручения на
сумму, определенную по курсу рубля, согласованному с уполномоченным банком.
2. Предусмотреть процедуру продажи средств самим уполномоченным банком на основании договора (контракта) с предприятием. В данной ситуации уполномоченный банк не депонирует эту часть валютной выручки на лицевом счете 47405 «Расчет с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты». Сделку купли-продажи иностранной валюты допускается производить как непосредственно через уполномоченные банки, так и через валютные биржи, действующие в порядке и на условиях, определяемых Банком России.
Регулирование условий по данной сделке осуществляется в соответствии с договором между клиентом и уполномоченным банком. Со своего специального транзитного валютного счета резидент имеет право без всяких ограничений производить обратную продажу приобретенной иностранной валюты за рубли через исполняющий банк. Основанием для такой операции является его поручение на обратную продажу, которое должно быть направлено банку до истечения 7 календарных дней со дня зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет. В системном учете операции по продаже найдут следующее отражение (руб.).
Пример. Организация продает 5000 дол. США из расчета в день продажи 28 руб. 60 коп. за 1 дол. при официальном его курсе на дату списания с валютного счета 28 руб. за 1 дол.
Пусть обменный курс от момента списания с валютного счета до зачисления выручки от продажи ее и
зачисления на расчетный счет орга-
С. 362
низации для упрощения не изменился, т.е. курсовые разницы отсутствуют.
1. Списаны доллары с валютного счета организации - 140 000 руб. (28 руб. за 1 дол. х 5000 дол.):
Дебет счета 57 «Переводы в пути».
Кредит счета 52 «Валютные счета»:
субсчет 1 «Специальны и транзитны и валютный счет».
2. Поступила выручка от продажи валюты - 143 000 руб. (28 руб. 60 коп. за 1 дол. X 5000 дол.):
Дебет счета 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 57 «Переводы в пути».
3. Исчисляется финансовый результат от продажи иностранной валюты - 3000 руб. (143 000 руб. -
140 000 руб.):
Дебет счета 57 «Переводы в пути».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 1 «Прочие доходы».
Сумма 3000 инв. руб. представляет собой разницу, вызванную наличием разных видов валютного курса. Аналогичная процедура может быть применена и при исчислении суммовых разниц, возникающих при переоценке валютных статей бухгалтерского баланса.
Убытки, полученные при купле-продаже иностранной валюты, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Такая позиция представляется нелогичной.
Резидент не имеет права перечислять иностранную валюту со своего специального транзитного валютного счета на другие свои валютные счета, кроме случаев, предусмотренных ЦБ РФ.
Ему не разрешается также осуществлять перевод иностранной валюты с указанного валютного счета в целях размещения купленной иностранной валюты в депозит, покупки ценных бумаг, покупки иностранной валюты за другую, а также передачи ее при покупке в доверительное управление уполномоченному банку.
Специфичным представляется пересчет отдельных видов имущества, стоимость которых выражена в иностранной валюте, одновременно на дату совершения валютной операции и на дату составления бухгалтерской отчетности. К такому имуществу относятся в первую очередь остатки средств целевого финансирования, полученные юридическим лицом из бюджета или из-за границы в рамках технической и иной помощи России в соответствии с подписанными соглашениями или заключенными контрактами.
Это имущество зачисляется по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 86 «Целевое финан-
С. 363
сирование» и подлежит ежемесячной переоценке в связи с текущими изменениями курса иностранных валют по отношению к рублю.
Методика пересчета в рубли валютного баланса, составленного в иностранной валюте, предусматривает ее пересчет по отношению к рублю по курсу ЦБ РФ, последнему по времени котировки в отчетном периоде. Другими словами, определено, чтобы дата составления баланса в иностранной валюте совпадала с датой ее котировки. Такая методика пересчета касается наиболее ликвидных статей баланса, а именно:
- денежных средств в кассе;
- средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях;
- денежных и платежных документов;
- краткосрочных ценных бумаг;
- средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими
лицами;
- остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников
в рамках технической или другой помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженных в иностранной валюте.
В то же время стоимость указанного имущества и обязательства, учтенные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли и на дату совершения операции в иностранной валюте.
Стоимость других видов имущества, выраженная в иностранной валюте, объектов в части основным средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров, капиталов, кроме перечисленных наиболее ликвидных, используемых предприятием, находящимся за границей, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанное имущество и обязательства были оприходованы в бухгалтерском учете.
На дату же составления бухгалтерской отчетности такое имущество и обязательства в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю не переоцениваются. Тем самым признается один из основополагающих принципов рыночной экономики - принцип реальной оценки имущества и обязательств.
Переоценка стоимости имущества и обязательств (основных средств, нематериальных активов и прочих активов и пассивов, приведенных ранее), используемых за рубежом для ведения хозяйственной деятельности организацией, произведенная в соответствии с законодательством или правилами данного
иностранного государства
364
в рубли, осуществляется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату переоценки.
Ниже приведена методика пересчета остатков по некоторым счетам бухгалтерского учета на дату составления бухгалтерского баланса (табл. 5.8).
Пример. Курс ЦБ РФ на 1 января 2001 г. - 28 руб. за 1 дол. Остатки по отдельным счетам организации, имеющей имущество и обязательства в иностранной валюте, на указанную дату составили (до переоценки) (см. табл. 5.8).
Таблица 5.8
Пересчет остатков стоимости имущества и обязательств
| Шифры счетов и субсчетов | Наименование счетов и субсчетов | Инв. руб. | Доллары |
| 01 | Основные средства | 60000 | 4000 |
| 02 | Амортизация основных средств | 12000 | 1000 |
| 10 | Материалы | 20550 | 20550 |
| 431 | Экспортные товары на складах поставщиков | 56000 | 4000 |
| 501 | Касса в рублях | 600 | - |
| 5011 | Касса в иностранной валюте | 5400 | 200 |
| 5031 | Кредитные карточки в иностранной валюте | 10800 | 400 |
| 522 | Текущий валютный счет | 81000 | 3000 |
| 5511 | Специальные счета в банках, субсчет «Аккредитивы за границей» | 13500 | 14000 |
| 5811 | Финансовые вложения, субсчет «Паи и акции» | 72000 | 6000 |
| 5831 | Финансовые вложения, субсчет «Предоставленные займы в иностранной валюте» | 27000 | 1000 |
| 6021 | Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам | 148500 | 5500 |
| 6212 | Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным | 13500 | 500 |
| 631 | Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм | 14000 | 1000 |
| 661 | Ссудный счет в рублях по экспортным операциям | 2300 | 2300 |
| 80 | Уставный капитал | 137650 | 12800 |
| 9113 | Прочие доходы (проценты) по представленному коммерческому кредиту в иностранной валюте | 18900 | 700 |
| 9121 | Прочие расходы (проценты по полученному коммерческому кредиту в иностранной валюте) | 135000 | 5000 |
| 9911 | Прибыли и убытки по экспортным операциям (прибыль) | 135000 | 5000 |
| | Сальдо по активным счетам | 481850 | - |
| | Сальдо по пассивным счетам | 481850 | - |
Произведем переоценку остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета:
1. Переоценка сальдо по счету 912 «Проценты по полученному
365
коммерческому кредиту»: 5000 дол. X 28 руб. за 1 дол. = 140 000 руб. Результат переоценки - 5000 руб. (140 000 руб. - 135 000 руб.) (сальдо до переоценки). Бухгалтерская проводка на сумму переоценки: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 21 «Прочие расходы в иностранной валюте». Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: субсчет 31 «Проценты по полученному коммерческому кредиту» - 5000 руб.
2. Переоценка сальдо по счету 502 «Касса в иностранном валюте» 200 дол. х 28 руб. за 1 дол. = 5600
руб. Результат переоценки - 200 руб.: (5600 руб. - 5400 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 5011 «Касса в иностранной валюте» - 200 руб.
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» - 200 руб.
3. Переоценка сальдо по счету 522 «Текущий валютный счет»: 3000 дол. х 28 руб. за 1 дол. - 84 000
руб. Результат переоценки - 3000 руб.: (84 000 руб. - 81 000 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 522 «Текущий валютный счет» - 3000 руб.
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 12 «Прочие доходы прочим валютным операциям» - 3000 руб.
4. Переоценка сальдо по счету 5511 «Аккредитивы за границей»: 500 дол. х 28 руб. за 1 дол. = 14 000
руб. Результат переоценки - 500 руб.: (14 000 руб. - 13 500 руб.) (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская приводка на сумму переоценки:
Дебет счета 5511 «Аккредитивы за границей» - 500 руб.
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 11 «Прочие доходы по экспортным иреэкспорт-ным операциям» - 500 руб.
5. Переоценка сальдо по счету 511 «Кредитные карточки в иностранной валюте» 400 дол. х 28 руб. за
1 дол. = 11 200 руб. Результат переоценки - 400 руб.: 11 200 руб. -10 800 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки.
366
Дебет счета 5011 «Кредитные карточки в иностранной валюте» - 400 руб.
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» - 400 руб.
6. Переоценка сальдо по счету 5831 «Финансовые вложения»: субсчет «Предоставленные займы в
иностранной валюте»: 1000 дол. х х 28 руб. за 1 дол. = 28000 руб. Результат переоценки 1000 руб. : : 28
000 руб. - 27 000 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»:
субсчет 31 «Предоставленные займы в иностранной валюте».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Прочие доходы прочим валютным операциям» - 1000 руб.
7. Переоценка сальдо по счету 6021 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным сче
там» 5500 дол. X 28 руб. за 1 дол. = = 154 000 руб. Результат переоценки - 5500 руб.: 154 000 руб. - 148
500 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская, проводка на сумму переопенки:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 22 «Прочие расходы по импортным операциям» - 5500 руб.
Кредит счета 6021 «Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам» - 5500 руб.
8. Переоценка сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с
иностранными покупателями по авансам полученным» 500 дол. х 28 руб. за 1 дол. = 14 000 руб. Результат переоценки - 500 руб.: 14 000 руб.- 13 500 руб. (сальдо до переоценки).
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 22 «Прочие расходы по экспортным и реэкспортным операциям» - 5500 руб.
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
субсчет 12 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным» - 500 руб.
9. Переоценка сальдо по счету 9113 «Проценты по предоставленному коммерческому кредиту»: 700
дол. х 28 руб. за 1 дол. = 19 600 руб. Результат переоценки - 700 руб. (19 600 руб. - 18 900 руб.) (сальдо до переоценки).
367
Бухгалтерская проводка на сумму переоценки: Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»: субсчет 31 «Расчеты по предоставленным займам в иностранной валюте». Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 13 «Проценты по предоставленному коммерческому кредиту» - 700 руб.
С учетом произведенной переоценки остатков по приведенным выше счетам суммы на дату составления бухгалтерской отчетности станут такими, как показано в нижеприведенной табл. 5.9.
Таблица 5.9
Суммы остатков после переоценки
| Шифры счетов и субсчетов | Наименование счетов и субсчетов | Остаток (руб.) | |
| до переоценки | после переоценки | ||
| 01 | Основные средства | 60000 | 60000 |
| 02 | Амортизация основных средств | 12000 | 12000 |
| 10 | Материалы | 20550 | 20550 |
| 431 | Экспортные товары на складах поставщиков | 56000 | 56000 |
| 501 | Касса в рублях | 600 | 600 |
| 5011 | Касса в иностранной валюте | 5400 | 5600 |
| 5031 | Кредитные карточки в иностранной валюте | 10800 | 11200 |
| 522 | Текущий валютный счет | 81000 | 84000 |
| 5511 | Специальные счета в банках. | | |
| | субсчет «Аккредитивы за границей» | 13500 | 14000 |
| 5811 | Финансовые вложения, субсчет «Паи и акции» | 72000 | 72000 |
| ЧЯЧ1 | | | |
| | иностранной валюте» | 27000 | 28000 |
| 6021 | Расчеты с иностранными поставщиками по акцептованным счетам | 148500 | 154000 |
| 6212 | Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным | 13500 | 14000 |
| 631 | Резервы по сомнительным долгам иностранных фирм | 14000 | 14000 |
| 661 | Ссудный счет в рублях по экспортным операциям | 2300 | 2300 |
| 6631 | Расчеты по предоставленным кредитам и займам в иностранной валюте | - | 4300 |
| SO | Уставный капитал | 137650 | 137650 |
| 9111 | Прочие доходы по экспортным и реэкспортным операциям | - | 500 |
| 9112 | Прочие доходы прочим валютным операциям | - | 3000 |
| 9113 | Прочие доходы (проценты) по представленному коммерческому кредиту в иностранной валюте | 18900 | 21200 |
| 9121 | Прочие расходы (проценты по полученному коммерческому кредиту в иностранной валюте | 135000 | 140500 |
| 9122 | Прочие расходы по экспортным и реэкспортным операциям | - | 5500 |
| 9911 | Прибыли и убытки по экспортным операциям (прибыль) | 135000 | 135000 |
| | Сальдо по активным счетам | 481 850 | 497 950 |
| | Сальдо по пассивным счетам | 481850 | 497 950 |
368
Доходы и расходы в иностранной валюте, формирующие финансовые результаты указанной организации за рубежом, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов. Последняя исчисляется как результат деления суммы произведений величин курсов ЦБ РФ и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в данном периоде.
Курсовая разница, образующаяся в результате пересчета в иностранной валюте имущества и обязательств фирмы, находящейся за границей, в рубли, показывается в бухгалтерском учете того периода, за который составлена ее бухгалтерская отчетность, и относится к внереализационным доходам или внереализационным расходам.
Центральный банк РФ в соответствии с законом РФ № 394-1 от 2 декабря 1990 г. (с изменениями от 11.07.98 г.) «О Центральном банке Российской Федерации (Банкс Кчхии)» (в ред. ФЗ от 26.04.95 г. № 65-ФЗ) с конца 1993 г. образует специальный фонд по курсовым разницам, возникающим при переоценке активов и пассивов ЦБ РФ. По существу он представляет собой защитный механизм, направленный на погашение отрицательных курсовых разниц рубля по отношению к иностранным валютам.
Компьютеризация учета в банках и на предприятиях позволяет производить переоценку остатков по счетам в иностранной валюте по мере изменения ее текущего курса.
Не нарушая основополагающий принцип состояния баланса - реальность оценки статей, остатки в нем валютных статей актива и пассива должны отражаться на первое число каждого месяца в пересчете на обменный курс соответствующих валют, действующий в момент составления бухгалтерского баланса. Конечно, при большом количестве валютных операций, слабом инфляционном воздействии на обменный курс рубля по отношению к иностранным валютам таких громоздких расчетов по переоценке можно было бы избежать, использовав в этих целях какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Так в настоящее время делается в странах с развитой рыночной экономикой. Это нашло отражение и в международные стандартах, в которых предусматривается, что при наличии большого количества сделок, если они занимают много времени, средний курс, кото-
369
рый был в тот период, может использоваться для обеспечения приближения к фактическому соотношению курса местной валюты и соответствующей иностранной валюты.
Естественно, применение среднего курса ограничивается коротким отрезком времени (неделя, месяц). В рыночных условиях допускается применять в качестве условного курса иностранной валюты курс последнего дня истекшего отчетного периода.
Реальное состояние российской экономики в силу действующих инфляционных процессов не позволяет применять средний валютный курс для пересчета текущих валютных операции в российские рубли.
При составлении баланса особенность переоценки валютных статей, других денежных средств (включая денежные документы), ценных бумаг, дебиторской и кредиторской задолженности в иностранной валюте состоит в том, что величина их пересчитывается по курсу ЦБ РФ, действующему на последнее число отчетного периода, в то время как неденежные позиции бухгалтерского баланса (различные виды имущества предприятия, собственный его уставный капитал, фонды и резервы) приводятся в нем в суммах, определенных путем пересчета иностранной валюты в рубли но курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату первоначальной оценки того или иного имущества. Другими словами, имущество, приобретен-
ное организацией за иностранную валюту, продолжает числиться в балансе по цене приобретения, т.е. в .исторической оценке, а валюта и долговые обязательства в иностранной валюте - в пересчете на курс ЦБ РФ на дату составления баланса. Для тех организаций, которые осуществляют продажу иностранной валюты по ценам не выше себестоимости (балансовой стоимости), в качестве выручки для целей налогообложения принимается сумма сделки, исчисленная из рыночной (биржевой) стоимости данной валюты.
Следовательно, при продаже иностранной валюты по цене ниже номинала, отрицательный результат в целях налогообложения нало-гооблагаемую прибыль не уменьшает
Следует также иметь в виду, что при осуществлении внешнеэкономических операций и сделок по продаже ввозимых товаров и рамках договоров внешнеэкономического торгового посредничества переоценка в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам не производится.
370