В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие

Вид материалаУчебное пособие

Содержание


§ 2. Учет курсовых и суммовых разниц.
Таблица 5.1 Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
Таблица 5.2 Учет обязательной продажи части валютной выручки
Учет приобретения денежных средств в иностранной валюте
Таблица 5.4 Учет положительных курсовых разниц
Расчет курсовых разниц
Таблица 5.6 Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности
Учет положительных курсовых разниц
Подобный материал:
1   ...   28   29   30   31   32   33   34   35   36

§ 2. Учет курсовых и суммовых разниц.



Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным.

Принято считать, что стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте при их отражении в текущем бухгалтерском учете и отчетности, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции, произведенной в иностранной валюте. Такой датой признается день приобретения организацией права согласно действующему законодательству РФ или договору между участниками сделки принять к учету соответствующие активы и обязательства, которые являются результатом подобной операции.

Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», выделены в самостоятельный раздел. Приведем их.

Деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.

Дата составления бухгалтерской отчетности - последний календарный день в отчетном периоде.

Дата совершения операций в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий

отчетный период.


311


Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.

Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.

Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам, в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 «Доходы организации» положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью внереализационных доходов.

Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.

Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 «Расходы организации», учитываются как «прочие расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.

В условиях неустойчивости экономических процессов, характерной для современной России, обоснованный учет курсовых разниц (а величина их по каждой сделке или в результате переоценки валютных статей баланса может быть значительной) приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.

Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 99 «Прибыли и убытки».

Следует иметь в виду, что принципы формиррвания учетной политики по курсовым разницам, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», в основе своей не отличаются от принципов, рекомендованных международными стандартами, хотя и уступают по степени детализации (прежде всего в части регулирования курсовых разниц в условиях инфляции).


312


В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т.е. со взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др., всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.

Неустойчивость российского рубля, вызванная прежде всего спадом производства, несмотря на введение Правительством РФ валютного коридора, а затем и «скользящего курса», ведет к образованию как положительной, так и отрицательной курсовой разницы. Эти разницы появляются и по отношению курса рубля к другим иностранным валютам.

Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.

Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.

В практике ведения учета экспортно-импортных операций исчисление результата курсовой разницы представляет определенные сложности. Они в известной мере обусловлены тем, что различен характер операций, затрагивающих момент пересчета сумм в иностранной валюте на российские рубли. Чтобы избежать ошибок, надо иметь четкое представление о действующих нормативных актах и сложившейся практике с учетом международных стандартов.

В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретней операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бума-


313


гам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.

Организации вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.

По валютным средствам, находящимся в кассе организации или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню активов и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.

Обязательства по займам, выданные или полученные информацией в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».

По таким видам активов, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материально-производственные запасы», «Готовая продукция» и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте их пересчет в рубли для целей бухгалтерского учета производится на дату совершения операции в соответствующей иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, участвует в формировании прочих доходов и расходов организации, признаваемых ею операционными или внереализационными.

Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко. При большом количестве хозяйственных операций этот способ дает возможность избежать громоздких расчетов по переоценке, используя какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.

Такой подход применяется и в международной практике. Считается, что сделку в иностранной валюте надо учитывать в валюте от-


314


четности организации посредством применения к сумме в иностранной валюте обменного курса, существующего на время сделки, или курса, приближающегося к фактическому.

Исключение из данного правила связано с заключением срочного обменного контракта в целях установления сумм отчетной валюты, требуемых Ьли наличных на даты расчета по сделкам в иностранной валюте, когда разность между курсом по срочным сделкам и курсом по кассовым сделкам в начале контракта следует признать в доходе за период продолжительности контракта. Во всех других краткосрочных сделках не является противозаконным использовать курсы по ним, указанные в соответствующих контрактах на иностранную валюту, в качестве основы для получения соответствующих показателей и отчетности по этим сделкам.

Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.

В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:

- денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;

- денежные и платежные документы;

- дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);

- векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;

- остатки средств по счету 86 «Целевое финансирование», полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.

Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения

отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 5.1).


315


Таблица 5.1

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте


Операция в иностранной валюте

Датой совершения операций в иностранной валют 'считается

Кассовые операции с иностранной валютой

Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдача денежных знаков из кассы организации

Банковские операции по валютным счетам

Дата зачисления денежных средств на валютный счет предприятия в банке или их списания с валютного счета кредитной организации

Доходы организации в иностранной валюте

Дата признания доходов организации в иностранной валюте

Расходы организации в иностранной валюте

Дата признания расходов организации в иностранной валюте

Импорт материально-производственных запасов, иного имущества

Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество

Импорт услуги

Дата фактического потребления услуги

Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет, на осуществление определенных расходов

Дата утверждения авансового отчета

Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него

Дата приобретения статуса юридического лица


Вопрос отражения курсовых разниц в учете в последние годы претерпел определенные изменения от жесткого указания Минфина РФ до его рекомендации самостоятельного принятия решения организацией при формировании им учетной политики.

С выходом ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н, было четко определено (п. 13), что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, должна относиться на ее добавочный капитал (п. 14).

Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам имущества предприятия и

обязательств в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (табл. 5.2-5.7).


316

Таблица 5.2

Учет обязательной продажи части валютной выручки


Содержание операции

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1 Поступила экспортная выручка за реализованные товары в сумме 5000 дол. по курсу 28,80 руб. за1 дол.

144000

52-1

621

2. 50 % выручки перечислено уполномоченному банку для обязательной продажи по курсу 28,85 руб. за 1 дол.

72125

57

52-1

3. Оставшиеся 50 % выручки зачислены на текущий валютный счет фирмы

72125

52-2

52-1

4. Согласно выписке банка, зачислен рублевый эквивалент от обязательной продажи 50 % валютной выручки




51

91-31

5. Списывается сумма по счету 57 «Переводы в пути»

72125

91-32

57

6. Исчислен финансовый результат в сумме положительной курсовой разницы

375

91-39

99


Таблица 5.3

Учет приобретения денежных средств в иностранной валюте

Содержание операции

Сумма, руб.

Дебет

Кредит

1 . Согласно заявке фирма перечислила уполномоченному банку с расчетного счета деньги на покупку 3000 дол. по курсу межбанковской валютной биржи - 28,85 руб. за 1 дол.

86550

76

51

2. Поступившая валюта - 3000 дол. - зачислена на текущий счет фирмы из расчета по курсу 28,80 руб. за 1 дол. на дату зачисления

86400

52-2

76

3. Фирма произвела списание суммы превышений курса покупки валюты над курсом ЦБ РФ

150

91-2

76


Учет формирования положительных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, приведен в табл. 5.4.

Учет формирования отрицательных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, предусматривает тот же перечень счетов по указанным операциям, что и в учете положительных курсовых разниц, но с обратной корреспонденцией счетов.

В табл. 5.5 показан расчет курсовых разниц из текущего изменения курса рубля по отношению к доллару США (движение валюты на валютном счете за апрель-май 2001 г.).


317


Таблица 5.4

Учет положительных курсовых разниц

Содержание операции

Дебет

Кредит

1 На сумму выданных векселей в оплату приобретенного имущества от поставщика

-60

91

2. При отражении операции по погашению отдельных видов ценных бумаг

58

91

3. По операциям оплаты отгруженной продукции или операциям оплаты полученных векселей

62

91

4. По операциям погашения задолженности подотчетных лиц на суммы, равные выданным им в подотчет

71

91

5. На суммы уплаты по операциям, связанным с погашением фирмой страховых платежей

76

91


Таблица 5.5

Расчет курсовых разниц

Дата

Содержание операции

Саль-ДО, дол.

Приход, дол.

Рас-ход,ДОЛ

Курс рубля к доллару

Сальдо, руб.

Приход, руб.

Расход, руб.

01.04.01

Остаток на 01.04.00

7000







27,80

194600







10.04

Курсовая разница

7000







27,82




1140




10.04

Приход




8100




27,82




225342




28.04

Курсовая разница

15100







27,82




+195042




28.04

Расход







12000

27,84







334080

01.05

Курсовая разница

3100







27,84




+31




01.05

Остаток на 01.09.97

3100







27,85

86335







20.05

Курсовая разница

3100







27,85







+62

20.05

Приход




500




27,87




13935




0106

Курсовая разница

3600







27,87







-36

01.06

Остаток на 01.06.00

3600







27,86

100296








Расчет курсовой разницы по Дебиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по расчетам с инофирмой за 5 месяцев 2001 г. показан в табл. 5.6.

318


Таблица 5.6

Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности

Число

Задолженность

Списано

Остаток

I Курс валюты, руб.

Курсовая разница

дол. США

руб.

дол. США

руб.

дол. США

руб.

10.01.01

25350,16

712 339,49







25 350,16

712 339,49

28,10




15.01.01

Изменение курса










25350,16

712846,49

28,12

+507,0

15.01.01







20 200,5

568 038,06

5149,66

144808,43

28,12

-

20.04.01

Изменение курса










5149,66

144962,92

28,05

+154,49

20.04.01

Изменение курса




1500,4

42191,25

3649,26

102517,19

28,12

-145,01

25.05Л1

Изменение курса










3649,26

102909,13

28,20

+291,94

25.05.01







1100

31020

2549,26

71 889,13

28,20




29.05.01

Изменение курса










2549,26

71 634,2

28,10

-254,93

29.05.01







2000,9




548,36

15408,92

28,10




Итого за 5 месяцев 2001 г.






















+553,49


Таблица 5.7

Учет положительных курсовых разниц

Число

Задолженность

Списано

Остаток

Курс валюты, руб.

Курсовая разница

дол. США

руб.

дол. США

руб.

дол. США

руб.

20.03.01

40500

1 134 000







40500

1 134000

28,00




28.03.01

Изменение курса










40500

1 162 350

28,70

+28 350

28.03.01

3010

842200







70600

2 026 220

28,70




20.04.01

Изменение курса










70600

2 029 750

28,75

+3530

20.04.01







45 100,16

1 296 629,6

25500

733 125

28,75




25.04.01

Изменение курса










25500

732615

28,73

-510

25.04.01







6400,15

183876,3

19100

548743

28,73

-

Итого за 2 месяца






















+31370


Расчет курсовой разницы кредиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по расчетам с иностранной фирмой за 2 месяца 2001 г. приведен в табл. 5.7.

С 1 января 1999 г. учет курсовых разниц производится в общеустановленном порядке в соответствии сп. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продуктов (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с учетом последующих изменений и дополнений.

Практика учета формирования курсовых разниц показывает, что на его постановку оказывает влияние прежде всего многовариантность самого валютного учета. Основу последнего определяют хозяйственные операции, которые ведутся в одной или нескольких валютах. Если учет ведется в одной валюте, проблем с учетом курсовых разниц не возникает. Они появляются тогда, когда текущие бухгалтерские записи ведутся в двух валютах и более. Если учет ведется в двух валютах, то та валюта, в которой ведется текущий учет, называется исходной. Вторая валюта, в которой ведутся счета бухгалтерского учета и по отношению к которой приводятся все операции в иностранной валюте, является базовой, или учетной.

Исходная валюта может быть любой из иностранных валют или совпадать с учетной. В ней осуществляются расчеты с иностранными партнерами, а также ведется текущий учет по кассе и валютному счету.

Учетная валюта будет той, в которой осуществляется переоценка валютных статей баланса, а следовательно, составляется сам бухгалтерский баланс. Определенные сложности имеют место в текущем учете фирмы, где используются более двух валют. Тогда учет имущества и финансовых обязательств как в части наличия, так и формирования организуется по каждой валюте, что требует сбалансированности бухгалтерских записей по всем используемым валютам. В конце отчетного периода все записи в исходных валютах переводятся в учетную валюту.

По мере стабилизации экономической ситуации в стране перечень вариантов пересчета хозяйственных операций из одной валюты в другую будет упорядочен, что позволит свести их к двум, характерным для стран с рыночной экономикой.


321

Первый вариант предусматривает пересчет отдельных счетов в нескольких иностранных валютах:

а) счета имущества и обязательств четного периода;

б) счета финансовых результатов - по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции или по среднему курсу;

в) счета собственного капитала (уставный капитал, резервный капитал и т. п.) - по текущему курсу на дату совершения операции.

Второй вариант - метод исторической оценки. Сущность его состоит в том, что такие счета бухгалтерского учета, как 10 «Материалы», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 85 «Уставный капитал», и некоторые другие счета по учету собственного капитала, пересчитываются по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции. Причем по счету продаж наряду с указанным типом курса пересчета иностранной валюты не исключается средний курс.

По счетам 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» в качестве курса пересчета может применяться курс на дату их приобретения и постановки на баланс. Текущий курс на дату отчета распространяется на счета по учету денежных средств и счета взаиморасчетов: 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторые другие счета взаиморасчетов.

Прочие виды имущества и обязательств пересчитываются по курсу на конец отчетного периода.

Рассмотренные методы пересчета иностранной валюты и их применение в системном учете должны быть определены исходя из выбранного варианта учетной политики организации.

Не исчисляется курсовая разница по операциям, связанным с пересчетом активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В таких случаях в учете по операциям с иностранной валютой наряду с курсовыми разницами возникают и так называемые «суммовые разницы». Их сущность раскрывается в ст. 317 ГК РФ «Валюта денежных обязательств». Она признает, что обязательства, выраженные в денежной оценке и подлежащие оплате в рублях, могут быть оплачены в сумме, эквивалентной определенной денежной массе в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и пр.). Для расчета сумма, подлежащая оплате в рублях, исчисляется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты или в условных денежных едини-


322


цах на день платежа, если иной курс или иная дата определения платежа не установлены законом или соглашением сторон.

Более полное определение суммовой разницы приведено в п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн, под которой «.. .понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете». В данном определении раскрывается признание расходов в случае, когда величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, т.е. оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

В п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, отмечается, что «под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».

Следовательно, суммовые разницы, в отличие от курсовых, возникают в расчетах между резидентами, которые используют во внутренней торговле оплату в рублях в сумме, эквивалентной условным денежным единицам относительно какой-либо иностранной валюте по согласованному ее участниками курсу.

Из изложенного следует общий вывод, что в любом случае суммовая разница представляет собой разницу, образовавшуюся при осуществлении расчета в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу конкретной иностранной валюты или условных денежных единиц в интервале между датой платежа (получения выручки) и датой возникновения денежных обязательств. Тем самым считается само собой разумеющимся, что суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Как и курсовые разницы они принимаются к учету в составе операционных и внереализационных доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».


323


Однако влияние на налогооблагаемую прибыль суммовых разниц в отличие от курсовых разниц проявляется иначе. Если, например, отрицательные курсовые разницы, как уже отмечалось, уменьшают налогооблагаемую прибыль, то отрицательные суммовые разницы, полученные у покупателя в результате роста курса иностранной валюты к рублю, вследствие временного разрыва между получением от поставщика товаров и погашением перед ним задолженности, не уменьшают ее.

Для целей налогообложения выручка от продаж продукции (работ, услуг) с 1 января 2000 г., т.е. с даты ввода в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации», исчисляется с учетом суммовых разниц независимо от применения организацией метода формирования выручки - по мере отгрузки или по мере оплаты.

Суммовые разницы по расходам, учитываемые в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе расходов по обычным видам деятельности, являются частью текущих издержек организации. Если же они возникают в следующем отчетном году, после того как стоимость материально-производственных запасов принята к учету при исчислении прибыли от продаж продукции (работ, услуг), эти суммовые разницы не могут приниматься в расчете финансового результата по указанным операциям в новом отчетном году.

Пусть готовая продукция, предназначенная для отгрузки на экспорт в соответствии с контрактом, отражена в условных единицах на 7 тыс. дол. США. Экспортер получил от иностранного контрагента предоплату в счет будущей поставки по курсу ее на дату начисления 27 руб. 50 коп за 1 дол. в сумме 192 500 руб. Поставщиком отгружена продукция импортеру из расчета 28 руб. за 1 дол. на 196 000 руб. Продукция облагается НДС.

В учете следует сделать записи:

На дату поступления аванса от иностранного партнера 192 500 руб.

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным».

Сумма НДС с полученного аванса - 32 090 руб. (16,67 % от 192500 руб.):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на импорт товаров, работ, услуг»

324


Перечислена в бюджет сумма НДС с ранее полученного аванса в 32090 руб. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на импорт товаров, работ, услуг». Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Выставлен счет иностранному партнеру на отгруженную продукцию в 196 000 руб. Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету». Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка».

Сумма НДС со стоимости отгруженной продукции - 32 673 руб. (16,67 % от 196 000 руб.): Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 2 «Себестоимость продаж экспортных товаров и услуг». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Сторнируется ранее учтенная сумма НДС с полученного аванса в 32090 руб.: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС».

Принята к зачету сумма аванса в счет отгруженной продукции в 192500 руб.: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету». Отнесена на убытки отрицательная суммовая разница - 3500 руб.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы по экспортным и реэкспортным операциям». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету».

Перечислена в окончательный расчет в бюджет сумма НДС в 583 руб. (32 673 руб. - 32 090 руб.): Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС». Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Обвал рубля 17 августа 1998 г. предопределил иные подходы в вопросе налогообложения исчисленных сумм курсовых и суммовых разниц.

Независимо от варианта учетной политики по формированию выручки от продажи, определенной поставщиком, положительные суммовые разницы являются объектом налогообложения по НДС.

У покупателя при наличии отрицательных суммовых разниц НДС подлежит возмещению после фактической оплаты за продукцию (работы, услуги), предоставленную ему поставщиком или подрядчиком.

Рассмотрим отдельные операции по отражению в учете курсовых и суммовых разниц.

Пример. Курс доллара, определенный ЦБ РФ:

- на дату исполнения поставщиком своих обязательств - 27 руб. за 1 доллар;

- на дату оплаты покупателем - 26 руб. 80 коп. за 1 доллар.

1. Поставщиком отгружена продукция покупателям в соответствии с условием договора на 135 000 руб. (5000 дол. х 27 руб. за 1 доллар):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка» - 135 000 руб.

2. Отражен НДС с объема продажи - 22 504 руб. (833,5 дол. X 27 руб. ):

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 22 504 руб.

3. Оплаченная сумма платежа покупателем зачислена на расчетный счет поставщика - 134 000 руб. (5000 дол. X 26 руб. 80 коп.):

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -134 000 руб.

4. Принята к учету отрицательная суммовая разница в 1000 руб. (135 000 руб. - 134 000 руб.):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -1000 руб.

Рассмотренные хозяйственные операции в учете покупателя получат следующее отражение:

1. Оприходованы товары, поступившие от поставщика, - 135 000 руб. (5000 дол. х 27 руб.), в том числе НДС - 22 504 руб.

Дебет счета 41 «Товары» -112 496 руб.

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 22 504 руб.

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 135 000 руб.

2. Произведена оплата покупателем поставщику за ранее поступившие от него товары - 134 000 руб. (5000 дол. X 26 руб. 80 коп.):

Дебет счета 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 134 000 руб.

3. Отражена в учете положительная суммовая разница - 1000 руб. [(27 руб. - 26 руб. 80 коп.) X 5000 дол.]:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» - 1000 руб.

Иная ситуация по расчету НДС имеет место при отражении в учете суммовых разниц, когда курс доллара, установленный ЦБ РФ, увеличивается между отчетными датами на момент отгрузки товара и погашением по нему обязательств покупателем. Эта ситуация обусловлена действием письма МНС РФ от 04.08.99 г. № 03-4-09/44, которое, хотя и не зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ и потому не может рассматриваться как нормативный акт, тем не менее не исключает коллизии во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговой инспекцией. Согласно данному письму, сумма НДС с отрицательных суммовых разниц подлежит возмещению покупателем.

Пусть курс доллара, определяемый ЦБ РФ:

- на дату оприходования товара - 27 руб. 50 коп. за 1 доллар;

- на дату оплаты покупателем - 28 руб. за 1 доллар. В учете обязательства между участниками сделки купля-продажи получают следующее отражение:

У покупателя:

1. Оприходован товар, поступивший от поставщика, на 137 500 руб. (5000 дол. х 27 руб. 50 коп. за 1 доллар):

Дебет счетов 41 «Товары» - 114 579 руб; 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 22921 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 137500 руб.

2. Погашена задолженность перед поставщиком в 140 000 руб. (5000 дол. х 28 руб. за 1 дол.):

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 140 000 руб.

3. Учтена отрицательная суммовая разница в 2500 руб. (140000 руб. - 137500 руб.):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

субсчет 2 «Прочие расходы».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2500 руб.

4. Принят к учету НДС, относящийся к суммовой разнице, в 417 руб. [(2500 руб. X 16,67 %) : 100]:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 417 руб.

5. Принята к зачету сумма НДС - 23 338 руб. (22 921 руб. + 417 руб.):

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость»:

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам» - 23 338 руб.

У продавца:

1. Отгружен товар покупателю на 13 7500 руб. (5000 дол. х X 27 руб. 50 коп. за 1 дол.):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка» - 137500 руб.

2. Принята к учету сумма НДС по ранее отгруженному товару - 22 921 руб. (833,5 дол. X 27 руб. 50

коп.):

Дебет счета 90 «Продажи»:

субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

3. Оплаченная покупателем сумма задолженности зачислена на расчетный счет - 140 000 руб. (5000 дол. х 28 руб. за 1 дол.):

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -140 000 руб.

4. Отражена положительная суммовая разница - 2500 руб. (140 000 руб. - 137 500 руб.):

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» - 2500 руб.

5. Начислена сумма НДС с положительной суммовой разницы в 417 руб.[(2 500 руб. X 16,67 %) : 100 %]:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 427 руб.