В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие
| Вид материала | Учебное пособие |
- И. Е. Глушков бухгалтерский учет учебное пособие, 1783.9kb.
- Приказ № г. Казань Об утверждении тематики курсовых работ на 2011-2012 учебный год, 523.28kb.
- Учебное пособие для выполнения курсовой работы Челябинск, 218.99kb.
- Васильев Владимир Вениаминович Допущено Редакционно-издательским советом Омского института, 1786.57kb.
- Контрольная работа По дисциплине «Бухгалтерский учет» На тему «Нормативное регулирование, 27.03kb.
- Учебно-тематический план курса «Бухгалтерский финансовый учёт» в рамках программы профессиональной, 21.35kb.
- А. А. Стукова. Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве( часть, 836.73kb.
- О. Б. Плющенкова бухгалтерский учет основных средств учебно-методическое пособие, 740.98kb.
- Рабочая программа По дисциплине «Особенности учета в торговли» По специальности 080109., 264.49kb.
- Программа дисциплины «бухгалтерский финансовый учет» по специальности 060500 «Бухгалтерский, 325.03kb.
§ 2. Учет курсовых и суммовых разниц.
Во внешнеэкономической деятельности имущество и обязательства, оговоренные в контракте, учитываются в иностранной валюте и в рублях. Выполнение условий контракта требует пересчитывать стоимость имущества и обязательств в рубли, поскольку курс иностранных валют по отношению к российскому рублю не является стабильным.
Принято считать, что стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте при их отражении в текущем бухгалтерском учете и отчетности, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции, произведенной в иностранной валюте. Такой датой признается день приобретения организацией права согласно действующему законодательству РФ или договору между участниками сделки принять к учету соответствующие активы и обязательства, которые являются результатом подобной операции.
Осуществляя учет операций имущества и обязательств в иностранной валюте, бухгалтер должен хорошо знать определения основных понятий в этой части бухгалтерского учета, которые в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», выделены в самостоятельный раздел. Приведем их.
Деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство или филиал.
Дата составления бухгалтерской отчетности - последний календарный день в отчетном периоде.
Дата совершения операций в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий
отчетный период.
311
Более емкое, но аналогичное по сути своей определение курсовой разницы приведено в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) 21 «Влияние изменений валютных курсов». В нем курсовая разница рассматривается как разница, возникающая в результате отражения в отчетах равного количества единиц иностранной валюты в валюте отчетности по другим валютным курсам.
Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными.
Положительные курсовые разницы имеют место в ситуации, когда происходит падение иностранной валюты к рублю по пассивным счетам, в том числе по кредиторской задолженности. Аналогичный результат получается по активным счетам, включая дебиторскую задолженность, при росте курса иностранной валюты к рублю. В соответствии с ПБУ № 9/99 «Доходы организации» положительные курсовые разницы рассматриваются как «прочие поступления», являясь частью внереализационных доходов.
Когда курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, в учете покупателя образуются отрицательные курсовые разницы. Тот же итог получается при снижении ее курса к рублю по активным счетам.
Отрицательные курсовые разницы, согласно ПБУ № 10/99 «Расходы организации», учитываются как «прочие расходы» с включением их в состав внереализационных расходов.
В условиях неустойчивости экономических процессов, характерной для современной России, обоснованный учет курсовых разниц (а величина их по каждой сделке или в результате переоценки валютных статей баланса может быть значительной) приобретает важную роль и потому требует раскрытия в бухгалтерской отчетности в качестве самостоятельного раздела учетной политики предприятия.
Учетная политика в части совершения операций в иностранной валюте должна содержать информацию о курсе ЦБ РФ иностранных валют по отношению к рублю на дату составления бухгалтерской отчетности и о способе отнесения курсовых разниц на счет 99 «Прибыли и убытки».
Следует иметь в виду, что принципы формиррвания учетной политики по курсовым разницам, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», в основе своей не отличаются от принципов, рекомендованных международными стандартами, хотя и уступают по степени детализации (прежде всего в части регулирования курсовых разниц в условиях инфляции).
312
В учете экспортных и импортных операций по поставкам товаров применяются курсы валют, котируемые ЦБ РФ, а также справочные курсы иностранных валют по отношению к российскому рублю, сообщаемые ЦБ РФ. Курсы валют по клиринговым расчетам, т.е. со взаимным зачетом требований участников по контракту, и замкнутых валют (мексиканские песо, люксембургские франки и др., всего свыше 100 наименований) применяются только в отношении поставок в счет погашения государственного долга и государственных кредитов, а также по межправительственным соглашениям.
Неустойчивость российского рубля, вызванная прежде всего спадом производства, несмотря на введение Правительством РФ валютного коридора, а затем и «скользящего курса», ведет к образованию как положительной, так и отрицательной курсовой разницы. Эти разницы появляются и по отношению курса рубля к другим иностранным валютам.
Положительная курсовая разница (доход) по экспортным операциям есть результат падения курса рубля по отношению к иностранной валюте. Отрицательная курсовая разница (убыток) по этим операциям возникает в случае роста курса рубля по отношению к иностранной валюте.
Чтобы исключить влияние возможных отрицательных курсовых разниц на финансовые результаты, участники сделки могут включать в условия контрактов и соглашений защитные оговорки, страхуя себя от возможных потерь. При покупке валюты на межбанковских валютных биржах возможные курсовые потери могут быть застрахованы заключением срочных валютных сделок.
В практике ведения учета экспортно-импортных операций исчисление результата курсовой разницы представляет определенные сложности. Они в известной мере обусловлены тем, что различен характер операций, затрагивающих момент пересчета сумм в иностранной валюте на российские рубли. Чтобы избежать ошибок, надо иметь четкое представление о действующих нормативных актах и сложившейся практике с учетом международных стандартов.
В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретней операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Такое условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бума-
313
гам, средствам в расчетах, остаткам средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии заключенными договорами или соглашениями, выраженными в иностранной валюте.
Организации вправе самостоятельно изменять или дополнять этот перечень активов и пассивов.
По валютным средствам, находящимся в кассе организации или на его счетах в банке и иных кредитных учреждениях, кроме того, может осуществляться пересчет по мере колебания курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ. По приведенному выше перечню активов и обязательств, отражаемых в текущем учете в иностранной валюте, при составлении бухгалтерской отчетности пересчет их стоимости в рубли осуществляется по последнему в отчетном периоде курсу котировки ЦБ РФ.
Обязательства по займам, выданные или полученные информацией в иностранной валюте, подлежат пересчету независимо от их сроков. В то же время по другим финансовым вложениям пересчету подлежат только краткосрочные ценные бумаги, учитываемые по счету 58 «Финансовые вложения».
По таким видам активов, как «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материально-производственные запасы», «Готовая продукция» и некоторым другим, принятым к учету в иностранной валюте их пересчет в рубли для целей бухгалтерского учета производится на дату совершения операции в соответствующей иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Разница, образующаяся при этом, участвует в формировании прочих доходов и расходов организации, признаваемых ею операционными или внереализационными.
Средняя величина курсов исчисляется как результат деления суммы произведений величины курсов ЦБ РФ и количества дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
Средней величиной курсов целесообразно пользоваться в тех случаях, когда инфляционные процессы проявляются не столь резко. При большом количестве хозяйственных операций этот способ дает возможность избежать громоздких расчетов по переоценке, используя какой-нибудь средний валютный курс, исчисленный в предыдущем отчетном периоде.
Такой подход применяется и в международной практике. Считается, что сделку в иностранной валюте надо учитывать в валюте от-
314
четности организации посредством применения к сумме в иностранной валюте обменного курса, существующего на время сделки, или курса, приближающегося к фактическому.
Исключение из данного правила связано с заключением срочного обменного контракта в целях установления сумм отчетной валюты, требуемых Ьли наличных на даты расчета по сделкам в иностранной валюте, когда разность между курсом по срочным сделкам и курсом по кассовым сделкам в начале контракта следует признать в доходе за период продолжительности контракта. Во всех других краткосрочных сделках не является противозаконным использовать курсы по ним, указанные в соответствующих контрактах на иностранную валюту, в качестве основы для получения соответствующих показателей и отчетности по этим сделкам.
Бухгалтерская отчетность фирм независимо от того, осуществляется ли их деятельность на территории России или за ее пределами, составляется в рублях. Если действующее законодательство страны, где функционирует фирма, предусматривает представление отчетности в другой валюте, то она составляется, кроме того, и в данной иностранной валюте.
В текущем учете параллельно как в рублях, так и в валюте осуществляются записи по следующим видам имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте:
- денежные средства в кассе предприятия и его структурных подразделениях, выделенных на самостоятельный баланс, а также находящихся в банках и иных кредитных учреждениях;
- денежные и платежные документы;
- дебиторская и кредиторская задолженности (включая по заемным обязательствам);
- векселя и другие краткосрочные ценные бумаги;
- остатки средств по счету 86 «Целевое финансирование», полученные из бюджета или иностранных источников на целевые нужды.
Введение в указанное выше Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» в качестве приложения перечня дат совершения
отдельных операций в иностранной валюте упорядочивает процедуру их отражения в учете (табл. 5.1).
315
Таблица 5.1
Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте
| Операция в иностранной валюте | Датой совершения операций в иностранной валют 'считается |
| Кассовые операции с иностранной валютой | Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или выдача денежных знаков из кассы организации |
| Банковские операции по валютным счетам | Дата зачисления денежных средств на валютный счет предприятия в банке или их списания с валютного счета кредитной организации |
| Доходы организации в иностранной валюте | Дата признания доходов организации в иностранной валюте |
| Расходы организации в иностранной валюте | Дата признания расходов организации в иностранной валюте |
| Импорт материально-производственных запасов, иного имущества | Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество |
| Импорт услуги | Дата фактического потребления услуги |
| Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет, на осуществление определенных расходов | Дата утверждения авансового отчета |
| Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него | Дата приобретения статуса юридического лица |
Вопрос отражения курсовых разниц в учете в последние годы претерпел определенные изменения от жесткого указания Минфина РФ до его рекомендации самостоятельного принятия решения организацией при формировании им учетной политики.
С выходом ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н, было четко определено (п. 13), что курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.
Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, должна относиться на ее добавочный капитал (п. 14).
Рассмотрим методику формирования курсовых разниц по отдельным видам имущества предприятия и
обязательств в иностранной валюте с отражением на счетах бухгалтерского учета (табл. 5.2-5.7).
316
Таблица 5.2
Учет обязательной продажи части валютной выручки
| Содержание операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит | ||
| 1 Поступила экспортная выручка за реализованные товары в сумме 5000 дол. по курсу 28,80 руб. за1 дол. | 144000 | 52-1 | 621 | ||
| 2. 50 % выручки перечислено уполномоченному банку для обязательной продажи по курсу 28,85 руб. за 1 дол. | 72125 | 57 | 52-1 | ||
| 3. Оставшиеся 50 % выручки зачислены на текущий валютный счет фирмы | 72125 | 52-2 | 52-1 | ||
| 4. Согласно выписке банка, зачислен рублевый эквивалент от обязательной продажи 50 % валютной выручки | | 51 | 91-31 | ||
| 5. Списывается сумма по счету 57 «Переводы в пути» | 72125 | 91-32 | 57 | ||
| 6. Исчислен финансовый результат в сумме положительной курсовой разницы | 375 | 91-39 | 99 | ||
Таблица 5.3
Учет приобретения денежных средств в иностранной валюте
| Содержание операции | Сумма, руб. | Дебет | Кредит |
| 1 . Согласно заявке фирма перечислила уполномоченному банку с расчетного счета деньги на покупку 3000 дол. по курсу межбанковской валютной биржи - 28,85 руб. за 1 дол. | 86550 | 76 | 51 |
| 2. Поступившая валюта - 3000 дол. - зачислена на текущий счет фирмы из расчета по курсу 28,80 руб. за 1 дол. на дату зачисления | 86400 | 52-2 | 76 |
| 3. Фирма произвела списание суммы превышений курса покупки валюты над курсом ЦБ РФ | 150 | 91-2 | 76 |
Учет формирования положительных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, приведен в табл. 5.4.
Учет формирования отрицательных курсовых разниц, возникших между двумя датами по конкретным хозяйственным операциям, предусматривает тот же перечень счетов по указанным операциям, что и в учете положительных курсовых разниц, но с обратной корреспонденцией счетов.
В табл. 5.5 показан расчет курсовых разниц из текущего изменения курса рубля по отношению к доллару США (движение валюты на валютном счете за апрель-май 2001 г.).
317
Таблица 5.4
Учет положительных курсовых разниц
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
| 1 На сумму выданных векселей в оплату приобретенного имущества от поставщика | -60 | 91 |
| 2. При отражении операции по погашению отдельных видов ценных бумаг | 58 | 91 |
| 3. По операциям оплаты отгруженной продукции или операциям оплаты полученных векселей | 62 | 91 |
| 4. По операциям погашения задолженности подотчетных лиц на суммы, равные выданным им в подотчет | 71 | 91 |
| 5. На суммы уплаты по операциям, связанным с погашением фирмой страховых платежей | 76 | 91 |
Таблица 5.5
Расчет курсовых разниц
| Дата | Содержание операции | Саль-ДО, дол. | Приход, дол. | Рас-ход,ДОЛ | Курс рубля к доллару | Сальдо, руб. | Приход, руб. | Расход, руб. |
| 01.04.01 | Остаток на 01.04.00 | 7000 | | | 27,80 | 194600 | | |
| 10.04 | Курсовая разница | 7000 | | | 27,82 | | 1140 | |
| 10.04 | Приход | | 8100 | | 27,82 | | 225342 | |
| 28.04 | Курсовая разница | 15100 | | | 27,82 | | +195042 | |
| 28.04 | Расход | | | 12000 | 27,84 | | | 334080 |
| 01.05 | Курсовая разница | 3100 | | | 27,84 | | +31 | |
| 01.05 | Остаток на 01.09.97 | 3100 | | | 27,85 | 86335 | | |
| 20.05 | Курсовая разница | 3100 | | | 27,85 | | | +62 |
| 20.05 | Приход | | 500 | | 27,87 | | 13935 | |
| 0106 | Курсовая разница | 3600 | | | 27,87 | | | -36 |
| 01.06 | Остаток на 01.06.00 | 3600 | | | 27,86 | 100296 | | |
Расчет курсовой разницы по Дебиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по расчетам с инофирмой за 5 месяцев 2001 г. показан в табл. 5.6.
318
Таблица 5.6
Расчет курсовой разницы по дебиторской задолженности
| Число | Задолженность | Списано | Остаток | I Курс валюты, руб. | Курсовая разница | |||
| дол. США | руб. | дол. США | руб. | дол. США | руб. | |||
| 10.01.01 | 25350,16 | 712 339,49 | | | 25 350,16 | 712 339,49 | 28,10 | |
| 15.01.01 | Изменение курса | | | | 25350,16 | 712846,49 | 28,12 | +507,0 |
| 15.01.01 | | | 20 200,5 | 568 038,06 | 5149,66 | 144808,43 | 28,12 | - |
| 20.04.01 | Изменение курса | | | | 5149,66 | 144962,92 | 28,05 | +154,49 |
| 20.04.01 | Изменение курса | | 1500,4 | 42191,25 | 3649,26 | 102517,19 | 28,12 | -145,01 |
| 25.05Л1 | Изменение курса | | | | 3649,26 | 102909,13 | 28,20 | +291,94 |
| 25.05.01 | | | 1100 | 31020 | 2549,26 | 71 889,13 | 28,20 | |
| 29.05.01 | Изменение курса | | | | 2549,26 | 71 634,2 | 28,10 | -254,93 |
| 29.05.01 | | | 2000,9 | | 548,36 | 15408,92 | 28,10 | |
| Итого за 5 месяцев 2001 г. | | | | | | | | +553,49 |
Таблица 5.7
Учет положительных курсовых разниц
| Число | Задолженность | Списано | Остаток | Курс валюты, руб. | Курсовая разница | |||
| дол. США | руб. | дол. США | руб. | дол. США | руб. | |||
| 20.03.01 | 40500 | 1 134 000 | | | 40500 | 1 134000 | 28,00 | |
| 28.03.01 | Изменение курса | | | | 40500 | 1 162 350 | 28,70 | +28 350 |
| 28.03.01 | 3010 | 842200 | | | 70600 | 2 026 220 | 28,70 | |
| 20.04.01 | Изменение курса | | | | 70600 | 2 029 750 | 28,75 | +3530 |
| 20.04.01 | | | 45 100,16 | 1 296 629,6 | 25500 | 733 125 | 28,75 | |
| 25.04.01 | Изменение курса | | | | 25500 | 732615 | 28,73 | -510 |
| 25.04.01 | | | 6400,15 | 183876,3 | 19100 | 548743 | 28,73 | - |
| Итого за 2 месяца | | | | | | | | +31370 |
Расчет курсовой разницы кредиторской задолженности в иностранной валюте по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по расчетам с иностранной фирмой за 2 месяца 2001 г. приведен в табл. 5.7.
С 1 января 1999 г. учет курсовых разниц производится в общеустановленном порядке в соответствии сп. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продуктов (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с учетом последующих изменений и дополнений.
Практика учета формирования курсовых разниц показывает, что на его постановку оказывает влияние прежде всего многовариантность самого валютного учета. Основу последнего определяют хозяйственные операции, которые ведутся в одной или нескольких валютах. Если учет ведется в одной валюте, проблем с учетом курсовых разниц не возникает. Они появляются тогда, когда текущие бухгалтерские записи ведутся в двух валютах и более. Если учет ведется в двух валютах, то та валюта, в которой ведется текущий учет, называется исходной. Вторая валюта, в которой ведутся счета бухгалтерского учета и по отношению к которой приводятся все операции в иностранной валюте, является базовой, или учетной.
Исходная валюта может быть любой из иностранных валют или совпадать с учетной. В ней осуществляются расчеты с иностранными партнерами, а также ведется текущий учет по кассе и валютному счету.
Учетная валюта будет той, в которой осуществляется переоценка валютных статей баланса, а следовательно, составляется сам бухгалтерский баланс. Определенные сложности имеют место в текущем учете фирмы, где используются более двух валют. Тогда учет имущества и финансовых обязательств как в части наличия, так и формирования организуется по каждой валюте, что требует сбалансированности бухгалтерских записей по всем используемым валютам. В конце отчетного периода все записи в исходных валютах переводятся в учетную валюту.
По мере стабилизации экономической ситуации в стране перечень вариантов пересчета хозяйственных операций из одной валюты в другую будет упорядочен, что позволит свести их к двум, характерным для стран с рыночной экономикой.
321
Первый вариант предусматривает пересчет отдельных счетов в нескольких иностранных валютах:
а) счета имущества и обязательств четного периода;
б) счета финансовых результатов - по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции или по среднему курсу;
в) счета собственного капитала (уставный капитал, резервный капитал и т. п.) - по текущему курсу на дату совершения операции.
Второй вариант - метод исторической оценки. Сущность его состоит в том, что такие счета бухгалтерского учета, как 10 «Материалы», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 85 «Уставный капитал», и некоторые другие счета по учету собственного капитала, пересчитываются по текущему курсу на дату совершения хозяйственной операции. Причем по счету продаж наряду с указанным типом курса пересчета иностранной валюты не исключается средний курс.
По счетам 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» в качестве курса пересчета может применяться курс на дату их приобретения и постановки на баланс. Текущий курс на дату отчета распространяется на счета по учету денежных средств и счета взаиморасчетов: 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторые другие счета взаиморасчетов.
Прочие виды имущества и обязательств пересчитываются по курсу на конец отчетного периода.
Рассмотренные методы пересчета иностранной валюты и их применение в системном учете должны быть определены исходя из выбранного варианта учетной политики организации.
Не исчисляется курсовая разница по операциям, связанным с пересчетом активов и обязательств организации, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях. В таких случаях в учете по операциям с иностранной валютой наряду с курсовыми разницами возникают и так называемые «суммовые разницы». Их сущность раскрывается в ст. 317 ГК РФ «Валюта денежных обязательств». Она признает, что обязательства, выраженные в денежной оценке и подлежащие оплате в рублях, могут быть оплачены в сумме, эквивалентной определенной денежной массе в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и пр.). Для расчета сумма, подлежащая оплате в рублях, исчисляется по официальному курсу соответствующей иностранной валюты или в условных денежных едини-
322
цах на день платежа, если иной курс или иная дата определения платежа не установлены законом или соглашением сторон.
Более полное определение суммовой разницы приведено в п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № ЗЗн, под которой «.. .понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете». В данном определении раскрывается признание расходов в случае, когда величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, т.е. оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
В п. 6.6 ПБУ 9/99 «Доходы организаций», утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н, отмечается, что «под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете».
Следовательно, суммовые разницы, в отличие от курсовых, возникают в расчетах между резидентами, которые используют во внутренней торговле оплату в рублях в сумме, эквивалентной условным денежным единицам относительно какой-либо иностранной валюте по согласованному ее участниками курсу.
Из изложенного следует общий вывод, что в любом случае суммовая разница представляет собой разницу, образовавшуюся при осуществлении расчета в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу конкретной иностранной валюты или условных денежных единиц в интервале между датой платежа (получения выручки) и датой возникновения денежных обязательств. Тем самым считается само собой разумеющимся, что суммовые разницы могут быть как положительными, так и отрицательными. Как и курсовые разницы они принимаются к учету в составе операционных и внереализационных доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
323
Однако влияние на налогооблагаемую прибыль суммовых разниц в отличие от курсовых разниц проявляется иначе. Если, например, отрицательные курсовые разницы, как уже отмечалось, уменьшают налогооблагаемую прибыль, то отрицательные суммовые разницы, полученные у покупателя в результате роста курса иностранной валюты к рублю, вследствие временного разрыва между получением от поставщика товаров и погашением перед ним задолженности, не уменьшают ее.
Для целей налогообложения выручка от продаж продукции (работ, услуг) с 1 января 2000 г., т.е. с даты ввода в действие ПБУ 9/99 «Доходы организации», исчисляется с учетом суммовых разниц независимо от применения организацией метода формирования выручки - по мере отгрузки или по мере оплаты.
Суммовые разницы по расходам, учитываемые в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе расходов по обычным видам деятельности, являются частью текущих издержек организации. Если же они возникают в следующем отчетном году, после того как стоимость материально-производственных запасов принята к учету при исчислении прибыли от продаж продукции (работ, услуг), эти суммовые разницы не могут приниматься в расчете финансового результата по указанным операциям в новом отчетном году.
Пусть готовая продукция, предназначенная для отгрузки на экспорт в соответствии с контрактом, отражена в условных единицах на 7 тыс. дол. США. Экспортер получил от иностранного контрагента предоплату в счет будущей поставки по курсу ее на дату начисления 27 руб. 50 коп за 1 дол. в сумме 192 500 руб. Поставщиком отгружена продукция импортеру из расчета 28 руб. за 1 дол. на 196 000 руб. Продукция облагается НДС.
В учете следует сделать записи:
На дату поступления аванса от иностранного партнера 192 500 руб.
Дебет счета 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным».
Сумма НДС с полученного аванса - 32 090 руб. (16,67 % от 192500 руб.):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным».
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на импорт товаров, работ, услуг»
324
Перечислена в бюджет сумма НДС с ранее полученного аванса в 32090 руб. Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость на импорт товаров, работ, услуг». Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Выставлен счет иностранному партнеру на отгруженную продукцию в 196 000 руб. Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету». Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка».
Сумма НДС со стоимости отгруженной продукции - 32 673 руб. (16,67 % от 196 000 руб.): Дебет счета 90 «Продажи»:
субсчет 2 «Себестоимость продаж экспортных товаров и услуг». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС».
Сторнируется ранее учтенная сумма НДС с полученного аванса в 32090 руб.: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС».
Принята к зачету сумма аванса в счет отгруженной продукции в 192500 руб.: Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 1 «Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету». Отнесена на убытки отрицательная суммовая разница - 3500 руб.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы по экспортным и реэкспортным операциям». Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»: субсчет 13 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету».
Перечислена в окончательный расчет в бюджет сумма НДС в 583 руб. (32 673 руб. - 32 090 руб.): Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет 1 «Расчеты с бюджетом по НДС». Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Обвал рубля 17 августа 1998 г. предопределил иные подходы в вопросе налогообложения исчисленных сумм курсовых и суммовых разниц.
Независимо от варианта учетной политики по формированию выручки от продажи, определенной поставщиком, положительные суммовые разницы являются объектом налогообложения по НДС.
У покупателя при наличии отрицательных суммовых разниц НДС подлежит возмещению после фактической оплаты за продукцию (работы, услуги), предоставленную ему поставщиком или подрядчиком.
Рассмотрим отдельные операции по отражению в учете курсовых и суммовых разниц.
Пример. Курс доллара, определенный ЦБ РФ:
- на дату исполнения поставщиком своих обязательств - 27 руб. за 1 доллар;
- на дату оплаты покупателем - 26 руб. 80 коп. за 1 доллар.
1. Поставщиком отгружена продукция покупателям в соответствии с условием договора на 135 000 руб. (5000 дол. х 27 руб. за 1 доллар):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка» - 135 000 руб.
2. Отражен НДС с объема продажи - 22 504 руб. (833,5 дол. X 27 руб. ):
Дебет счета 90 «Продажи»:
субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 22 504 руб.
3. Оплаченная сумма платежа покупателем зачислена на расчетный счет поставщика - 134 000 руб. (5000 дол. X 26 руб. 80 коп.):
Дебет счета 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -134 000 руб.
4. Принята к учету отрицательная суммовая разница в 1000 руб. (135 000 руб. - 134 000 руб.):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы».
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -1000 руб.
Рассмотренные хозяйственные операции в учете покупателя получат следующее отражение:
1. Оприходованы товары, поступившие от поставщика, - 135 000 руб. (5000 дол. х 27 руб.), в том числе НДС - 22 504 руб.
Дебет счета 41 «Товары» -112 496 руб.
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 22 504 руб.
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 135 000 руб.
2. Произведена оплата покупателем поставщику за ранее поступившие от него товары - 134 000 руб. (5000 дол. X 26 руб. 80 коп.):
Дебет счета 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 134 000 руб.
3. Отражена в учете положительная суммовая разница - 1000 руб. [(27 руб. - 26 руб. 80 коп.) X 5000 дол.]:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» - 1000 руб.
Иная ситуация по расчету НДС имеет место при отражении в учете суммовых разниц, когда курс доллара, установленный ЦБ РФ, увеличивается между отчетными датами на момент отгрузки товара и погашением по нему обязательств покупателем. Эта ситуация обусловлена действием письма МНС РФ от 04.08.99 г. № 03-4-09/44, которое, хотя и не зарегистрировано в Министерстве юстиции РФ и потому не может рассматриваться как нормативный акт, тем не менее не исключает коллизии во взаимоотношениях между налогоплательщиками и налоговой инспекцией. Согласно данному письму, сумма НДС с отрицательных суммовых разниц подлежит возмещению покупателем.
Пусть курс доллара, определяемый ЦБ РФ:
- на дату оприходования товара - 27 руб. 50 коп. за 1 доллар;
- на дату оплаты покупателем - 28 руб. за 1 доллар. В учете обязательства между участниками сделки купля-продажи получают следующее отражение:
У покупателя:
1. Оприходован товар, поступивший от поставщика, на 137 500 руб. (5000 дол. х 27 руб. 50 коп. за 1 доллар):
Дебет счетов 41 «Товары» - 114 579 руб; 19 «НДС по приобретенным ценностям» - 22921 руб. Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 137500 руб.
2. Погашена задолженность перед поставщиком в 140 000 руб. (5000 дол. х 28 руб. за 1 дол.):
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 140 000 руб.
3. Учтена отрицательная суммовая разница в 2500 руб. (140000 руб. - 137500 руб.):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы».
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2500 руб.
4. Принят к учету НДС, относящийся к суммовой разнице, в 417 руб. [(2500 руб. X 16,67 %) : 100]:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 417 руб.
5. Принята к зачету сумма НДС - 23 338 руб. (22 921 руб. + 417 руб.):
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»:
субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость»:
субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам» - 23 338 руб.
У продавца:
1. Отгружен товар покупателю на 13 7500 руб. (5000 дол. х X 27 руб. 50 коп. за 1 дол.):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Кредит счета 90 «Продажи»: субсчет 1 «Выручка» - 137500 руб.
2. Принята к учету сумма НДС по ранее отгруженному товару - 22 921 руб. (833,5 дол. X 27 руб. 50
коп.):
Дебет счета 90 «Продажи»:
субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость».
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».
3. Оплаченная покупателем сумма задолженности зачислена на расчетный счет - 140 000 руб. (5000 дол. х 28 руб. за 1 дол.):
Дебет счета 51 «Расчетные счета».
Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -140 000 руб.
4. Отражена положительная суммовая разница - 2500 руб. (140 000 руб. - 137 500 руб.):
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 1 «Прочие доходы» - 2500 руб.
5. Начислена сумма НДС с положительной суммовой разницы в 417 руб.[(2 500 руб. X 16,67 %) : 100 %]:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»: субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»: субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 427 руб.