Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 69 70 71 72 73 74 75 76 ... 82

12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;

15) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;

13) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.

2. Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

3. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско - правового характера, авторским и лицензионным договорам.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 238

1. Анализируя состав доводов, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом и указанных в п. 1 ст. 238, нужно, в частности, обратить внимание на следующее:

а) состав этих сумм указан в подпункте 1 - 13 исчерпывающим образом и расширительному толкованию не подлежит;

б) во многом состав этих сумм совпадает с составом доходов, не подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, но полного совпадения все же нет. Различия можно показать в таблице:

Доходы, не подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц (ст. 217 НК)	Суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом (ст. 238)
1. Подлежат налогообложению та- кие виды государственных по- собий, как пособия по вре- менной нетрудоспособности.	1. И эти пособия не подлежат налогообложению единым соци- альным налогом.
2. Не всегда освобождены от на- логообложения пособия и компенсационные выплаты, осуществляемые по решению госорганов субъектов РФ и органов местного самоуправ- ления.	2. Освобождаются от налогообло- жения единым социальным нало- гом и пособия, установленные решениями госорганов субъек- тов РФ, органов местного са- моуправления.
3. Освобождаются от налогообло- жения вознаграждения доно- рам, алименты, гранты между- народные, иностранные и рос- сийские премии за достижения в науке, технике, культуре, образовании, литературе и т.д.	3. Упомянутые суммы не освобож- даются от налогообложения единим социальным налогом.
4. Состав сумм единовременной материальной помощи, осво- бождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц - иной, чем состав таких сумм, освобождаемых от еди- ного социального налога.	4. Состав сумм единовременной материальной помощи, не под- лежащих налогообложению еди- ным социальным налогом, не совпадает составом аналогич- ных сумм, освобождаемых от налогообложения налогом на доходы физических лиц.
5. Освобождаются от налогообло- жения налогом на доходы фи- зических лиц различные виды стипендий.	5. Упомянутые суммы не освобож- даются от налогообложения единым социальным налогом.
6. Освобождены от налогообложе- ния налогом на доходы физи- ческих лиц доходы от прода- жи выращенных в личных под- собных хозяйствах продукции животноводства, растение- водства, цветоводства, пче- ловодства, доходы от сбора и сдачи лекарственных расте- ний, дикорастущих ягод, оре- хов и т.п.	6. Эти доходы не упомянуты среди освобождаемых от налогообло- жения единым социальным нало- гом: это объясняется тем, что работодатель не осуществляет такого рода выплаты работни- кам.
7. Освобождены от налогообложе- ния доходы физических лиц, упомянутых в подп. 18 - 27 п. 1 ст. 217, которые не связаны с выполнение функций работника.	7. Освобождены от налогообложе- ния единым социальным налогом суммы, упомянутые в подп. 7 - 9, 12 ст. 238 НК, выплачива- емые именно работникам.

О других различиях см. комментарий к ст. 217 НК.

2. Характеризуя суммы, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом, нужно учесть, что:

1) к членам семьи (упомянутым в подпункте 3, 4, 11 п. 1 ст. 238) относятся лица, указанные в ст. 2 СК (с.т. супруги, родители, дети, усыновители, усыновленные);

2) понятия "работодатель", "наемный работник" (упомянутые в подпункте 2, 3 - 6, 11 - 15) следует понимать так, как они определены не в КЗоТ, а в ст. 235, 236 НК (см. комментарий к ним);

3) "налог на доходы организаций" (упомянутый в ст. 238) - в настоящее время еще не введен. В силу этого п. 1 ст. 238 речь идет о суммах, уплаченных работодателями из средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль в соответствии со ст. 2 Закона о налоге на прибыль и действующей Инструкцией N 62 (это вытекает из ст. 28 Закона N 118);

4) упомянутые в подпункте 4 п. 1 ст. 238 суммы оплаты труда в иностранной валюте освобождаются от единого социального налога только в случаях, когда за границу направляется на работу (или службу) работник налогоплательщика, финансируемого из федерального бюджета государственного учреждения или организации, или военнослужащий.

В связи с этим в практике возникло два вопроса: освобождаются ли от налогообложения единым социальным налогом суммы, выплачиваемые в иностранной валюте, работнику, направляемому на работу за границу учреждениями, финансируемыми из бюджетов субъектов РФ и (или) местных бюджетов, а также учреждениями, финансируемыми частными собственниками?

Распространяются ли льготы по освобождению от единого социального налога на случаи выплаты иностранной валюты работникам коммерческих организаций, направляемым за границу?

На оба вопроса следует ответить отрицательно. Тем не менее если в отношении случаев выплаты учреждениями, финансируемыми не из федерального бюджета, такой ответ не вызывает сомнений, то в отношении "организаций" сомнения остаются. Законодатель не совсем корректно изложил свою волю: подпункт 4 п. 1 ст. 238 можно истолковать и так, что речь идет только о "финансируемых из федерального бюджета государственных организациях", но можно истолковать и так, что речь идет о любых организациях. Это, безусловно, вызывает серьезные трудности в ходе практического применения правил подпункта 4 п. 1 ст. 238 (ибо не следует упускать из виду нормы ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). Видимо, законодателю нужно уточнить формулировку подпункта 4 п. 1 ст. 238;

5) применяя правила подпункта п. 1 ст. 238, необходимо иметь в виду, что:

а) в подпункте 7 п. 1 ст. 238 речь идет о любых договорах добровольного страхования работников, а именно:

- о долгосрочных договорах (на срок более 5 лет) страхования жизни (см. об этом комментарий к п. 1 ст. 213 НК);

- о договорах страхования жизни, заключаемых сроком менее чем на 5 лет (см. комментарий к п. 2 ст. 213 НК);

- о договоре добровольного страхования здоровья работников.

В практике возник вопрос: распространяются ли эти правила на случаи обязательного страхования имущества работников?

К сожалению, законодатель и в данном случае нечетко изложил свою волю: в связи с этим следует исходить из буквального текста подпункта 7 п. 1 ст. 238: а в нем речь идет о любых договорах "обязательного страхования" (без уточнения, идет ли речь о страховании имущества, жизни, здоровья работников, сравните с правилами ст. 213, где четко указано, какие договоры добровольного страхования имеются в виду). При этом не следует упускать из виду правила ст. 3, 108 НК (см. об этом выше);

б) правила подпункта 7 п. 1 ст. 238 подлежат применению и в случаях, если суммы платежей и взносов (указанные в них) выплачены работодателями не за счет средств, оставшихся у организации страхователя после уплаты налога на доходы организаций (а в настоящее время - налога на прибыль предприятий), а за счет иных средств такой организации. Кроме того, в абзаце 2 подпункта 7 п. 1 ст. 238 имеются в виду любые выплаты, осуществляемые любыми страхователями (а не только организациями - работодателями).

В практике возник вопрос: имеются ли в виду в правилах подпункта 7 п. 1 ст. 238 все страхователи - работодатели или только организации работодатели?

На этот вопрос следует ответить положительно: законодатель четко указал, что освобождение от налогообложения единым социальным налогом осуществляется, если выплаты производятся любым страхователем (работодателем);

6) применяя правила подп. 8 п. 1 ст. 238, следует обратить внимание на то, что в них исчерпывающим образом названы виды потребительских кооперативов (товариществ), которые осуществляют выплату сумм (за счет членских взносов), не подлежащие налогообложению единым социальным налогом. Необходимо учесть, что среди них не названы:

а) жилищные кооперативы (ЖК), молодежные жилищные комплексы (МЖК);

б) товарищества собственников жилья (кондоминиумы). Это самостоятельный вид некоммерческой организации (ст. 291 ГК, ст. 1, ст. 40 - 45 Закона о товариществах собственниках жилья). В связи с этим на вопрос, подпадают ли под льготу по освобождению от налогообложения единым социальным налогом суммы, выплаченные ЖК, МЖК, ТСЖ, следует ответить отрицательно;

7) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов, освобождаются от налогообложения единым социальным налогом при условии, что:

- указанные выплаты производятся не чаще 1 раза в 3 месяца. Речь идет о календарных месяцах, следующих подряд друг за другом;

- не превышают 10000 рублей в год. Речь идет о календарном годе (т.е. о периоде с 1 января по 31 декабря). Возможна ситуация, когда имела место разовая выплата (скажем, в июне) всей этой суммы, тем не менее, льгота применяется.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: учитывая, что профсоюзы вправе не регистрироваться в качестве юридического лица (ст. 8 Закона о профсоюзах), подпадают ли под действие правил подпункта 13 п. 1 ст. 238 выплаты сумм, осуществляемые ими своим членам?

Нет, не подпадают, дело в том, что это сделка (ст. 153 ГК), а стороной сделки может быть либо физическое, либо юридическое лицо. В данном случае упомянутая выплата суть сделка недействительная и льготированию не подлежит.

Для правильного применения иных положений подпунктов 1 - 13 п. 1 ст. 238, см. подробный комментарий к ст. 217 НК.

3. Особенности правил п. 2 ст. 238 состоят в том, что:

1) они применяются лишь в тех случаях, если суммы доходов выплачиваются работодателями - организациями, указанными в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК (см. комментарий к ней). При этом имеются в виду организации, финансируемые как за счет федерального бюджета, так и бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов.

В связи с этим возник вопрос: имеются ли в виду (до вступления в силу Закона N 166) такие суммы, выплаченные иными работодателями?

Сравнительное толкование старой и новой редакции правил п. 2 ст. 238 и ст. 235, 236 НК позволяет ответить на этот вопрос положительно (см. комментарий также к ст. 236 НК). О моменте вступления в силу Закона N 166 - см. комментарий к ст. 234 НК;

2) в соответствии с ними освобождаются от налогообложения единым социальным налогом:

- суммы материальной помощи (в т.ч. и не относящиеся к единовременной материальной помощи), оказываемой упомянутыми работодателями своим работникам (в том смысле, в котором этот термин употреблен для целей единого социального налога в ст. 235, 236 НК), а равно бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию (по возрасту или по инвалидности).

В практике возник вопрос: если работник - подрядчик достиг пенсионного возраста, то применяется ли льгота, указанная в абзаце 2 п. 2 ст. 238?

Нет, не применяется. Дело в том, что уволиться в связи с выходом на пенсию может лишь работник, который состоял в трудовых отношениях (т.е. на основании трудового договора (контракта)) с работодателем. Поэтому словосочетание "бывшим своим работникам" относится в данном случае лишь к работникам, состоящим в трудовых отношениях с работодателями и ушедшим на пенсию;

- суммы возмещения (либо оплаты стоимости) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) членам их семей) стоимости приобретенных ими самостоятельно или приобретенных работодателями для них медикаментов. При этом речь в абзаце 3 п. 2 ст. 238 идет:

а) о работниках, которые работали у работодателя на основании гражданско - правовых договоров, упомянутых в ст. 236, дело в том, что законодатель тут употребил другое словосочетание: "пенсионеры по возрасту или инвалидности" (вместо словосочетания "бывшие работники, уволившиеся в связи с выходом на пенсию");

б) лишь о случаях приобретения медикаментов, назначенных именно лечащим врачом (а не любым другим врачом или врачом скорой помощи);

в) льгота, упомянутая в п. 2 ст. 238, предоставляется лишь по суммам, размер которых не превышает 2000 рублей (в течение календарного года, т.к. налоговый период по единому социальному налогу составляет 1 год, см. комментарий к ст. 240 НК) по каждому из упомянутых выше оснований (т.е. суммарно размер льготируемого дохода может составить и 4000 рублей).

4. Анализ правил п. 3 ст. 238 показывает, что:

а) в них речь идет только об определении налоговой базы, относящейся в той части единого социального налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования (в соответствии с положениями ст. 241 НК, см. комментарий к ней);

б) в упомянутую налоговую базу не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работодателем по гражданско - правовым договорам (в т.ч. и упомянутым в ст. 236 НК), а также авторским и лицензионным договорам. Это связано с тем, что выплаты из указанного фонда предполагают наличие между работником и работодателем именно трудовых отношений;

в) тем не менее все выплаты, упомянутые в пунктах 1 - 2 п. 1 ст. 238, не учитываются при определении налоговой базы и в данном случае.

О судебной практике по этому вопросу см. БВС. 2000. N 9. С. 5; Вестник ВАС. 2000. N 1. С. 5. Положения ст. 238 (в редакции Закона N 166) улучшающие положение налогоплательщика могут применяться с момента вступления в силу Закона N 166, а не с 1 января 2002 г. (см. комментарий об этом к ст. 234 НК).

Статья 239. Налоговые льготы

1. От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно - правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;

(пп. 1 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2) следующие категории работодателей - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно - оздоровительных, физкультурно - спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям - инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;

3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

2. В случаях, если в соответствии с законодательством Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.

Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования - в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 239

1. Правила п. 1 ст. 239 императивно устанавливают, что от уплаты единого социального налога освобождаются:

1) организации любых организационно - правовых форм в случаях, если:

а) сумма выплат и вознаграждений (имеется в виду не общая сумма выплат, а выплаты каждому в отдельности работнику) не превышает 100000 руб., начисленных (но, может быть, еще не выданных на руки) своим работникам, являющимся инвалидами I, II, III групп. Однако данная льгота не распространяется на суммы выплат работникам - пенсионерам по возрасту. Если работник является пенсионером по возрасту и одновременно он - инвалид, то льгота подлежит применению;

б) упомянутая сумма выплачена в течение налогового периода (т.е. за период с 1 января по 31 декабря, см. комментарий к ст. 240 НК).

Если сумма выплаченных доходов составила сумму, значительно меньшую (чем сумма 100000 руб.), то разница не переносится на следующий налоговый период.

В практике юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: применяются ли льготы, предусмотренные в подпункте 1 п. 1 ст. 239, если суммы начислены работодателем - индивидуальным предпринимателям? Могут ли воспользоваться этой льготой все еще существующие кое-где индивидуальные частные предприятия, товарищества с ограниченной ответственностью?

На первый вопрос следует ответить отрицательно: законодатель четко указал, что речь идет только о суммах, начисленных именно организациями - работодателями. На второй вопрос следует ответить положительно. Дело в том, что если индивидуальное частное предприятие не прошло преобразование в ООО, ЗАО, иную организационно - правовую форму, предусмотренную нормами ГК, то это индивидуальное частное предприятие подлежит ликвидации в судебном порядке по требованию органа, осуществляющего государственную регистрацию юридического лица, или прокурора, или налогового органа (ст. 6 Закона N 52). Однако впредь до вступления в законную силу решения суда об этом упомянутое индивидуальное частное предприятие продолжает функционировать, в т.ч. вправе начислять суммы и своим работникам. Эти суммы также подпадают под льготу. Аналогично решен вопрос и в отношении преобразования ТОО в ООО (ст. 59 Закона о ООО). В связи с этим и суммы, начисленные ТОО своим работникам (упомянутым в подпункте 1 п. 1 ст. 239), также подпадают под анализируемую льготу;

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс