Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 67 68 69 70 71 72 73 74 ... 82

4. Указанные в пунктах 1 и 2 настоящей статьи выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 236

1. Анализ правил п. 1 ст. 236 показывает, что:

а) они подлежат применению лишь тогда, когда речь идет об объектах налогообложения для исчисления единого социального налога налогоплательщиками - работодателями. При этом нужно иметь в виду, что к последним относятся лица, прямо указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 (т.е. организации, индивидуальные предприниматели и т.д., прибегающие к найму работников, см. комментарий к подп. 1 п. 1 ст. 235 НК), за исключением физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям.

Для целей налогообложения единого социального налога наемными работниками считаются:

- лица, состоящие с работодателем в трудовых отношениях, т.е. на основании трудового договора (контракта), ст. 15 - 24 КЗоТ;

- лица, заключившие с работодателем отдельные виды гражданско - правовых договоров (например, подряда, поручения, агентские, возмездного оказания услуг и т.п.), в соответствии с которым физическое лицо (в качестве подрядчика, исполнителя, агента и т.п.) выполняет для работодателя (заказчика, принципала и т.п.) работы либо оказывает последнему услуги;

- лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, а также к лицам, приравниваемым (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям в соответствии со ст. 11 НК (например, нотариусы);

б) правила п. 1 ст. 236 признают объектом налогообложения для исчисления единого социального налога:

1) Выплаты упомянутым наемным работникам, т.е.:

- выплаты сумм зарплаты, премий, вознаграждений по итогам годовой работы, иных сумм, выплачиваемых в соответствии с действующим трудовым законодательством. Состав такого рода выплат определяется в соответствии с действующей Инструкцией о фонде заработной платы;

- выплаты сумм вознаграждений в соответствии с условиями заключенных с физическими лицами договоров подряда, возмездного оказания услуг, иных гражданско - правовых договоров, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг (см. об этих договорах весьма подробно в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 305 - 602);

- выплаты, осуществляемые по авторским и лицензионным договорам (например, вознаграждение автору, патентообладателю и т.п.). См. об этом весьма подробно в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ. С. 1 - 263).

2) Любые иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников, если иное не предусмотрено положениями ст. 235, 238 НК.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 1 ст. 236 на суммы, выплачиваемые физическим лицам по договорам коммерческой концессии (ст. 1027 - 1040 ГК)?

Нет, не распространяются, ибо такие выплаты производятся правообладателю, являющемуся индивидуальным предпринимателем (ст. 1028 ГК), а последний является самостоятельным налогоплательщиком (ст. 235 НК);

в) признаются объектом налогообложения единого социального налога также выплаты:

- в виде материальной помощи работнику (за исключением сумм единовременной материальной помощи, указанных в подп. 3 п. 1 ст. 238, см. комментарий);

- в виде любых иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, осуществляемых работодателями, указанными в подп. 1 п. 1 ст. 235 НК, если эти физические лица не связаны с налогоплательщиком трудовым договором (контрактом) либо договором гражданско - правового характера (например, подряда, возмездного оказания услуг, экспедиции и др.), предметом которого является выполнение работ (оказание услуг) либо авторским или лицензионным договором.

2. Специфика правил п. 2 ст. 236 состоит в том, что:

а) они распространяются лишь на налогоплательщиков единого социального налога:

- являющихся физическими лицами - работодателями (например, если гражданин нанял личного водителя, няню для ребенка и др.);

- не относящихся к индивидуальным предпринимателям (и к лицам, приравненным к последним для целей налогообложения в соответствии со ст. 11 НК). Дело в том, что законодатель четко разграничивает в ст. 11 НК понятие "индивидуальный предприниматель" от понятия "физическое лицо", кроме того, и в п. 1 ст. 235 и в ст. 236 НК - они рассматриваются как самостоятельные (т.е. различные) категории налогоплательщиков;

б) в качестве объекта налогообложения единого социального налога в них указаны любые выплаты (например, зарплата) и иные вознаграждения (например, по договору подряда), выплачиваемые именно работодателями пользу работников;

в) в соответствии с ними не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом выплаты (в т.ч. и безвозмездные), не связанные с выполнением лицом (которому эти суммы выплачиваются) работ, обусловленных трудовым договором или не относящимся к вознаграждениям, выплачиваемым работодателем по гражданско - правовому договору.

3. Характеризуя правила п. 4 ст. 236, нужно иметь в виду, что:

а) все указанные в пунктах 1 и 2 ст. 236 выплаты (т.е. суммы зарплаты и суммы упомянутых выше вознаграждений и суммы материальной помощи и безвозмездные выплаты и выплаты в натуральной форме) не признаются объектом налогообложения единого социального налога постольку, поскольку:

- они осуществляются за счет средств, остающихся в распоряжении физического лица - индивидуального предпринимателя, после уплаты им налога на доходы физических лиц (см. об этом комментарий к ст. 227 НК);

- они осуществляются за счет средств, остающихся в распоряжении иных физических лиц после уплаты ими налога на доходы физических лиц (в соответствии со ст. ст. 225, 226, 228, см. комментарий к ним);

б) не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом указанные выплаты, если они производятся из прибыли остающейся в распоряжении организации (после уплаты этой организацией налога на прибыль) (а после введения в действие главы НК "Налоги на доходы организаций" - после уплаты этого налога. Впредь прибыль, упомянутая в п. 4 ст. 236, определяется в соответствии с действующим Законом о налоге на прибыль и положениями Инструкции N 62).

В практике фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в виду в п. 1 ст. 236 выплаты материальной помощи и безвозмездные выплаты как в пользу работников организаций, так и в пользу иных лиц?

Имеются в виду выплаты в пользу обеих этих категорий: иной вывод противоречил бы грамматическому толкованию п. 1 ст. 236.

Включаются ли такие выплаты в себестоимость продукции?

Нет, это Положением N 552 не предусмотрено.

Нет ли противоречий между п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК?

Есть, и их нужно устранить (см. комментарий к ст. 237).

4. Особые правила установлены для выплат (в виде материальной помощи, иных безвозмездных выплат), осуществляемых в натуральной форме (т.е., например, молоком, овощами, детскими башмаками и т.п.), производимых:

- сельхозпродукцией.

В практике возник вопрос: распространяются ли эти правила только на случаи, когда выплата сельхозпродукцией осуществляется колхозами, совхозами, сельхозкооперативами, иными сельскохозяйственными организациями, или и на случаи, когда выплаты производят и другие работодатели, указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК?

Анализ показывает, что льгота применяется ко всем случаям (независимо от того, что выплачивающее лицо не относится к сельскохозяйственным организациям) выплаты сельхозпродукцией:

- товарами для детей (или одновременно и сельхозпродукцией, и товарами для детей). При этом следует исходить из ассортимента товаров, отнесенных к детским, утвержденного в установленном порядке;

- упомянутые выплаты признаются объектом налогообложения лишь в части сумм, превышающих 1000 рублей в расчете на 1 календарный месяц. О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 77.

5. Применяя правила п. 3 ст. 236, необходимо учитывать, что:

а) они распространяются лишь на случаи определения объекта налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, не относящихся к работодателям (см. о них комментарий к подпункту 2 п. 1 ст. 235 НК);

б) объектом налогообложения для исчисления единого социального налога этих налогоплательщиков являются:

- доходы от предпринимательской деятельности. На иные доходы индивидуальных предпринимателей (например, получаемые ими от работы по совместительству в свободное от предпринимательской деятельности время) правила п. 2 ст. 236 не распространяются;

- доходы от "иной профессиональной деятельности". Речь идет, например, о доходе частных нотариусов (напомним, они приравнены для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям, ст. 11 НК), о доходах адвокатов и т.п.;

в) они предусматривают, что для определения объекта налогообложения единым социальным налогом из сумм упомянутых доходов необходимо вычесть суммы расходов, связанных с получением этих доходов. При этом, например, у индивидуальных предпринимателей указанные расходы принимаются к вычету в соответствии с Положением N 552 (см. об этом подробный комментарий к п. 1 ст. 221 НК);

г) они устанавливают особые правила для объекта налогообложения единым социальным налогом индивидуальных предпринимателей, применяющих (в соответствии со ст. 1 - 5 Закона о налогообложении МП) упрощенную систему налогообложения. Для последних объектом налогообложения единым социальным налогом являются доходы, определяемые исходя из стоимости патента (а последняя устанавливается законодательными (представительными) органами субъектов РФ, например, в г. Москве, это сделано в ст. 4 Закона г. Москвы "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". См. также Вестник ВАС. 2000. N 9. С. 11.

6. В практике возникли также следующие вопросы: облагаются ли единым социальным налогом дивиденды, выплачиваемые АО своим акционерам за счет чистой прибыли, подлежащей распределению?

Нет, не облагаются: это прямо противоречило бы п. 4 ст. 236 о том, что все выплаты, указанные в п. 1, 2 ст. 236 не признаются объектом единого социального налога, если они производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

А если дивиденд выплачивается акционеру, являющемуся одновременно работником ЗАО?

И в этом случае объект единого социального налога отсутствует. Даже если дивиденды относить к "иным доходам, начисляемым работодателями", и то возникают сомнения в правомерности обложения дивиденда единым социальным налогом. А любые сомнения толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК).

3. Законом N 166 в комментируемую статью, также как и в ст. 245 НК (см. комментарий к ней) внесены существенные изменения. В связи с этим необходимо ответить на принципиальный вопрос: с какого момента вступил в силу Закон N 166? Отвечая на этот вопрос необходимо иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в ст. 3 Закона N 166 предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2001 г. Тем не менее указанное положение ст. 3 Закона N 166 не соответствует нормам п. 1 ст. 5 НК о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее

- чем по истечении месяца со дня их официального опубликования. При этом нужно иметь в виду, что официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация полного текста Закона в "Российской газете", "Парламентской газете", "Собрании законодательства РФ". Конституционный Суд РФ (в Постановлении N 17-П от 24.10.96) указал, что датой "первой публикации" считается дата реального обнародования текста закона, а не дата подписания в печать указанных выше изданий. Текст Закона N 166 был опубликован в воскресенье 31 декабря 2000 г. в "специальном выпуске" (N 248-А) "Российской газеты". Этот "специальный выпуск" был приложен к "Российской газете" N 1 за 04.01.2001 г. "Парламентская газета" опубликовала текст Закона N 166 в N 1 за 04.01.2001 г. С учетом сказанного датой официального опубликования Закона N 166 следует считать 04.01.2001 г.;

- 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (см. об этом комментарий к ст. 240 НК). В связи с этим положения Закона N 166 в отношении норм главы 24 НК вступают в силу с 01.01.2002 г.;

б) в соответствии с п. 4 ст. 5 НК акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, снижающие размеры ставок налогов, устраняющие обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положения могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В связи с этим нормами Закона N 166 улучшающими положение налогоплательщиков может быть придана обратная сила (т.е. они могут применяться и с 04.02.2001 г., т.е. по истечении месяца со дня опубликования Закона N 166);

в) иные выводы противоречили бы не только нормам ст. 5 НК, но также и ст. 6 НК (устанавливающих признаки несоответствия НК нормативных правовых актов о налогах и сборах);

г) и суды, и налоговые органы и налогоплательщики должны исходить из правил ст. ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Статья 237. Налоговая база

1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором - пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

При осуществлении налогоплательщиками, указанными в абзацах втором - пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско - правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 настоящего Кодекса, выплаченных за налоговый период в пользу работников.

(п. 1 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

В аналогичном порядке учитывается материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде относится, в частности:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 настоящего Кодекса;

материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.

5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

6. Исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 237

1. Применяя правила п. 1 ст. 237, нужно иметь в виду, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой:

- определяется налоговая база налогоплательщиков - работодателей, т.е. организаций, индивидуальных предпринимателей, иных лиц, указанных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 НК (см. комментарий к ней), за исключением работодателей физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями;

- определяется налоговая база по суммам:

1) зарплаты, премий, иных выплат, осуществляемых работникам, состоявшим с работодателем в трудовых отношениях. Состав таких выплат определяется в соответствии с Инструкцией о ФОТ;

2) вознаграждений по различным гражданско - правовым договорам (например, подряда, поручения, возмездного оказания услуг), а также выплат по авторским договорам и лицензионным договорам (см. об этом подробный комментарий к ст. 236 НК);

б) они предписывают определять налоговую базу исходя из сумм доходов (указанных в п. 1 ст. 236 НК), начисленных (но не выплаченных, т.е. даже если эти суммы еще реально не выплачены, налоговую базу тем не менее следует определять!) работодателями за налоговый период (т.е. в течение периода с 1 января по 31 декабря, ибо налоговым периодом для единого социального налога признается 1 календарный год, см. комментарий к ст. 240 НК);

в) они исходят из того, что при определении налоговой базы необходимо учитывать начисленные работодателями работникам:

- доходы в денежной форме (например, зарплату, сумму авторского вознаграждения, сумму вознаграждения поверенного и т.п.). Не имеет значения, в какой валюте доходы начислены, даже если это сумма в иностранной валюте, последнюю нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на день начисления дохода);

- доходы в натуральной форме (например, в форме выдачи товаров, оказания услуг, выполнения работ). При этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определенных в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК (см. об этом подробный комментарий к ст. 211 НК);

- доходы, начисленные в виде предоставляемых работникам материальной помощи либо в виде иной материальной выгоды. При этом налоговая база определяется по правилам ст. 212 НК (см. комментарий к ней);

г) они предусматривают, что при определении налоговой базы не должны учитываться доходы (начисленные работодателями работникам), указанные в ст. 238 НК (например, суммы возмещения вреда, причиненного повреждением здоровья работника, стоимость бесплатно предоставленных жилых помещений и коммунальных услуг и т.п. (см. комментарий к ст. 238 НК);

д) если налогоплательщики (указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 235, за исключением налогоплательщиков - физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям и к лицам, приравненным для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям) осуществляют выплату сумм материальной помощи (или иные безвозмездные выплаты) в пользу физических лиц, не являющихся их работниками (см. о них комментарий к подпункту 1 ст. 236 НК), то налоговая база определяется как сумма таких выплат (т.е. налоговая база совпадает по размеру с суммой этих выплат), осуществленных в течение данного налогового периода (т.е. за период с 1 января по 31 декабря).

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс