Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Кодекс

Подобный материал:

• Пётр I вели́кий (Пётр Алексе́евич; 30 мая (9 июня) 1672 года 28 января (8 февраля), 101.75kb.
• Тест по теме «Петр Великий» Ккакому их указанных событий относится годы 1700, 1709,, 32.55kb.
• Петр I. Черты личности. Очерк Н. Н. Фирсова. 1916 Петр I великий, московский царь, 1090.63kb.
• Петр Первый и Россия Введение, 458.06kb.
• Российской Федерации Федеральным законом от 29. 12. 2000 n 166-фз о внесении изменений, 732.28kb.
• Пётр Первый Великий, 97.3kb.
• 1. Пётр Великий и компания "друзей", 514.59kb.
• Преподобный Серафим Саровский. 3 Правители и представители народонаселения земли русской:, 662.39kb.
• Петр I великий, 87.91kb.
• Реферат Россия в эпоху правления Петра Первого Содержание, 46.87kb.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

7. В случае появления в течение года у налогоплательщиков, указанных в пункте 1 настоящей статьи, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

8. Исчисление суммы авансовых платежей производится налоговым органом. Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных в пункте 1 настоящей статьи видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 настоящего Кодекса.

9. Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:

1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

10. В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления деятельности, указанной в пункте 1 настоящей статьи, на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации.


Комментарий к статье 227


1. Применяя правила п. 1 ст. 227, нужно иметь в виду следующее:

1) в них определен исчерпывающим образом круг налогоплательщиков, на которых распространяются все правила ст. 227: расширять этот перечень ни сами налогоплательщики, ни налоговые органы не вправе;

2) в соответствии с ними исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят только:

а) индивидуальные предприниматели. Речь идет о физических лицах, которые прошли (в порядке, предусмотренном ст. 23 ГК и Положением о регистрации пред.) процедуру государственной регистрации в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и получивших свидетельство о такой регистрации установленного образца (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 51 - 59). Указанные индивидуальные предприниматели обязаны:

- исчислить сумму налога на доходы физических лиц по общим правилам, установленным в ст. 225 НК (см. комментарий к ней), но с обязательным учетом правил ст. 227 (см. об этом ниже);

- уплатить исчисленную таким образом сумму налога на доходы физических лиц в порядке и сроки, указанные в п. 6 - 10 ст. 227;

- исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц по правилам ст. 227 только в отношении доходов, полученных от их предпринимательской деятельности: остальные их доходы подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном в ст. 225 - 226 НК;

б) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой. При этом нужно иметь в виду, что:

- на должность нотариуса в Российской Федерации назначается в порядке, установленном Основами законодательства о нотариате, гражданин Российской Федерации, имеющий высшее юридическое образование, прошедший стажировку сроком не менее одного года в государственной нотариальной конторе или у нотариуса, занимающегося частной практикой, сдавший квалификационный экзамен, имеющий лицензию на право нотариальной деятельности.

Срок стажировки для лиц, имеющих стаж работы по юридической специальности не менее 3 лет, может быть сокращен совместным решением органа юстиции и нотариальной палаты. Продолжительность стажировки не может быть менее 6 месяцев. Порядок прохождения стажировки определяется Министерством юстиции Российской Федерации совместно с Федеральной нотариальной палатой.

При совершении нотариальных действий нотариусы обладают равными правами и несут одинаковые обязанности независимо от того, работают ли они в государственной нотариальной конторе или занимаются частной практикой. Оформленные нотариусами документы имеют одинаковую юридическую силу.

Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты (ст. 2 ОЗН);

- лицензия на право нотариальной деятельности (далее - лицензия) выдается уполномоченными на то органами юстиции республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга в течение месяца после сдачи квалификационного экзамена на основании решения квалификационной комиссии;

- порядок выдачи лицензии устанавливается Министерством юстиции Российской Федерации. Отказ в выдаче лицензии может быть обжалован в суд в течение месяца со дня получения решения органа юстиции.

Гражданин, получивший лицензию, но не приступивший к работе в должности нотариуса в течение 3 лет, допускается к должности нотариуса только после повторной сдачи квалификационного экзамена. Помощник нотариуса повторного экзамена не сдает (ст. 3 ОЗН).

Нотариус, занимающийся частной практикой, вправе иметь контору, открывать в любом банке расчетный и другие счета, в том числе валютный, иметь имущественные и личные неимущественные права и обязанности, нанимать и увольнять работников, распоряжаться поступившим доходом, выступать в суде, арбитражном суде от своего имени и совершать другие действия, не противоречащие закону. Он пользуется услугами системы государственного социального страхования в порядке, предусмотренном законодательством (ст. 8 ОЗН). В связи с этим, будучи работодателями (в отношении своих работников), нотариусы выполняют функции налоговых агентов, указанные в ст. 226 НК: вывод сделан на основ систематического толкования правил ст. 11, 226 НК, ст. 8 ОЗН;

в) к "другим лицам" осуществляющим частную практику, относятся, например, частные охранники, частные детективы (абз. 3 п. 1 ст. 11 НК). При этом они должны осуществлять свою деятельность в порядке, предусмотренном в ст. 1, 6, 7, 11, 12 и др. Закона РФ от 11 марта 1992 г. "О частной детективной и охранной деятельности РФ". Они подлежат постановке на налоговый учет в соответствии со ст. 83 - 85 НК;

г) исчисление и уплату сумм налога на доходы физических лиц по правилам ст. 227 упомянутые выше частные нотариусы и другие лица осуществляют только в отношении своих доходов, полученных ими от осуществления такой деятельности. Иные доходы частного нотариуса (других лиц), например от преподавательской деятельности (которую нотариус ведет в свободное от деятельности нотариуса время), облагаются в общеустановленном порядке, т.е. в соответствии со ст. 225, 226 НК.

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 227, нужно учесть:

а) их императивный характер: ни организации и лица, которые выплачивают им доходы, ни сами индивидуальные предприниматели и приравненные к ним лица, ни налоговые органы не вправе устанавливать иные правила (например, о том, что исчисление и удержание сумм налога на доходы физических лиц из доходов, выплаченных им, осуществляют источники выплаты, как налоговые агенты);

б) они обязывают и индивидуальных предпринимателей, и частных нотариусов, и иных упомянутых в п. 1 ст. 227 лиц самостоятельно исчислять и уплачивать сумму налога на доходы физических лиц. При этом:

- сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими как соответствующая налоговой ставке (равной 13%) процентная доля налоговой базы, полученной в результате осуществления ими деятельности индивидуального предпринимателя (деятельности частного нотариуса и т.д.);

- сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими по итогам налогового периода по доходам от такой деятельности, дата получения которых относится к данному налоговому периоду (см. комментарий к ст. 216, 225 НК);

- сумма налога на доходы физических лиц перечисляется ими в соответствующий бюджет, а при уплате наличными - в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 45, ст. 58 НК.

3. Характеризуя правила п. 3 и 4 ст. 227, нужно учесть, что:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 3 ст. 227, - это результат сложения сумм налога на доходы физических лиц:

- исчисленных самим индивидуальным предпринимателем (имеется в виду сумма налога на доходы физических лиц, которая исчисляется по доходам, полученным именно от предпринимательской деятельности, иное толкование противоречило бы императивному предписанию п. 2 ст. 227 о том, что индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц по доходам от такой деятельности);

- исчисленных и уплаченных налоговыми агентами по доходам индивидуального предпринимателя от осуществления им иной (т.е. не связанной с его предпринимательской деятельностью). Например, если индивидуальный предприниматель (наряду с осуществлением предпринимательской деятельности) занимается преподавательской деятельностью (на основе трудового договора (контракта) в государственном образовательном учреждении и получает там зарплату, то сумма налога на доходы физических лиц по таким доходам исчисляется и удерживается налоговым агентом (т.е. образовательным учреждением, как в нашем примере);

б) тем не менее, общую сумму налога на доходы физических лиц (указанную в п. 3 ст. 227) и в данном случае налогоплательщик - индивидуальный предприниматель:

- исчисляет самостоятельно;

- исчисляет с учетом уже удержанных (с выплачиваемых ему иных доходов) налоговым агентом;

- исчисляет также с учетом авансовых платежей по налогам на доходы физических лиц (см. о них ниже), фактически уплаченных индивидуальным предпринимателем в соответствующий бюджет (т.е. уплаченных им на момент исчисления общей суммы налога на доходы физических лиц);

в) при исчислении сумм налога на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (т.е. имевших место до наступления налогового периода, по доходам, за который определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы физических лиц), понесенных индивидуальным предпринимателем.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: какие "убытки прошлых лет" имеются в виду в п. 4 ст. 227?

Только убытки, понесенные индивидуальным предпринимателем при осуществлении им предпринимательской деятельности. Иной вывод противоречил бы сравнительному анализу п. 1 и 4 ст. 227;

г) сказанное выше относится не только к исчислению сумм налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями, но и "другими лицами" (т.е. частными нотариусами и т.п.).

4. Анализ правил п. 5 ст. 227 показывает, что:

а) индивидуальные предприниматели и иные налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227, обязаны представить:

- налоговую декларацию. Она представляет собой письменное (с указанием ИНН налогоплательщика) заявление налогоплательщика (представленное по форме, утвержденной МНС) о полученных им доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц (см. об этом подробный комментарий к ст. 229 НК);

- налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета. Речь прежде всего идет о налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя (оно определяется по правилам ст. 20 ГК), ибо именно в этот налоговый орган индивидуальный предприниматель обязан обратиться в заявлением о постановке на учет, именно такой налоговый орган осуществляет постановку физического лица на налоговый учет (п. 2, 3 ст. 83 НК). Постановка на учет в налоговом органе физического лица по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, являющегося объектом налогообложения, осуществляется в соответствии со ст. 83, 85 НК. Заявление о постановке на учет частных нотариусов, частных детективов, частных охранников подается в налоговый орган по месту их жительства в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность, в порядке, установленном в п. 6 ст. 83 и п. 2 ст. 85 НК;

- налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Речь идет о том, что налоговая декларация может быть, во-первых, представлена и ранее 30 апреля, но не позднее 24 часов 30 апреля. Если 30 апреля является (в данном году) нерабочим днем, то налоговая декларация должна быть представлена не позднее 24 часов дня, являющегося ближайшим (следующим непосредственно после 30 апреля) рабочим днем (ст. 6.1 НК);

б) иные упомянутые в ст. 229 НК сведения.

5. Характеризуя правила п. 6 ст. 227, нужно обратить внимание на следующие обстоятельства:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц, упомянутая в п. 6 ст. 227:

- исчисляется в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 227;

- отражается в указанном порядке в налоговой декларации;

б) указанная общая сумма налога на доходы физических лиц подлежит уплате налогоплательщиками, указанными в п. 7 ст. 227:

- через банк (например, путем перечисления со своего банковского счета, а в установленных в п. 2 ст. 45 НК случаях также путем внесения наличных денег);

- через государственную организацию связи или кассу органа местного самоуправления (в порядке и случаях, указанных в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК);

- по месту налогового учета налогоплательщика (оно определяется по правилам ст. 83 НК);

- не позднее (хотя раньше, конечно, можно) 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. если речь идет, например, об уплате сумм налога на доходы физических лиц за 2001 г., то уплата должна быть осуществлена не позднее 15 июля 2002 г.). При этом уплата должна быть осуществлена до 24 часов 15 июля, а если 15 июля является нерабочим днем, то необходимо руководствоваться правилами ст. 6.1 НК (см. об этом выше).

6. Специфика правил п. 7 ст. 227 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, лишь если у индивидуального предпринимателя (иных налогоплательщиков, указанных в п. 1 ст. 227) появляются доходы, полученные:

- от осуществления предпринимательской деятельности (речь идет об индивидуальном предпринимателе). Появление иных доходов в п. 7 ст. 227 не имеется в виду;

- от занятия деятельностью частного нотариуса (или иной частной деятельностью, практикой, упомянутой выше). И здесь иные доходы этих лиц не имеются в виду;

б) они императивно предписывают налогоплательщику:

- представить в налоговый орган по месту жительства (по месту постановки на налоговый учет) налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого (т.е. определенного самим налогоплательщиком с учетом всех существующих обстоятельств) дохода от такой деятельности именно в текущем налоговом периоде (т.е. в течение времени с 1 января по 31 декабря);

- представить указанную налоговую декларацию в срок не позднее 5 календарных дней (т.е. и нерабочие дни не следует при исчислении исключать) по истечении месяца со дня появления таких доходов. Речь идет о календарном месяце (т.е. и нерабочие дни при подсчете не исключаются);

в) отсчет упомянутых в п. 7 ст. 227 сроков начинается:

- месячного срока - со дня, следующего после дня появления упомянутых доходов;

- 5-дневного срока - со дня, следующего после окончания последнего дня месячного срока (ст. 6.1 НК).

7. Особенности п. 8 ст. 227 состоят в том, что они:

а) посвящены порядку исчисления авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Они подлежат уплате, если речь идет именно о категории налогоплательщиков, указанных в ст. 227;

б) они императивно предписывают, что авансовые платежи:

- исчисляются не налогоплательщиками, а налоговым органом (в котором последний состоит на налоговом учете);

- рассчитываются на весь текущий налоговый период (т.е. на период с 1 января по 31 декабря);

в) в соответствии с ними авансовые платежи исчисляются на основании:

- либо сведений (указанных лицами, упомянутыми в п. 1 ст. 227, в налоговой декларации) о сумме предполагаемого дохода. Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227, самостоятельно (исходя из учета всех обстоятельств, т.е. рыночной конъюнктуры, уровня цен, наличия производственных мощностей, состава своих работников и т.п.) определяют сумму дохода, которую они предположительно смогут извлечь в предстоящем налоговом периоде;

- либо суммы фактического дохода, полученного этими лицами (только от видов деятельности, указанных в п. 1 ст. 227, доходы от иных видов деятельности не должны приниматься во внимание) в непосредственно предшествующем налоговом периоде;

г) они исходят из того, что при определении суммы предполагаемого дохода на основании фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период налоговый орган учитывает суммы стандартных и профессиональных налоговых вычетов: на эти суммы необходимо уменьшить сумму предполагаемого дохода. Однако учитывать (при определении суммы предполагаемого дохода) суммы других видов налоговых вычетов (а именно: социальных, имущественных) налоговый орган не вправе.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: кому принадлежит право выбора (налогоплательщику или налоговому органу) на основании какой суммы (предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или определенного, исходя из фактического дохода, полученного за предыдущий налоговый период) исчислять сумму авансовых платежей?

Анализ показывает, что право выбора - за налоговым органом, а не за налогоплательщиком.

8. Применяя правила п. 9 ст. 227, нужно обратить внимание на следующее:

а) необходимой предпосылкой уплаты авансовых платежей является получение налогоплательщиком от налогового органа письменных (с указанием ИНН налогоплательщика, см. об этом ст. 84 НК) уведомлений. Форма уведомления утверждается МНС;

б) в первом уведомлении налоговый орган предлагает уплатить (а налогоплательщик уплачивает) сумму авансового платежа за период с 1 января по 30 июня. При этом уплата суммы авансового платежа должна быть произведена налогоплательщиком:

- не позднее (хотя раньше - можно!) 15 июля текущего года. Если 15 июля является (в текущем году) нерабочим днем, то сумма авансового платежа, указанная в подп. 1 п. 9 ст. 227, должна быть уплачена в ближайший рабочий день (следующий после 15 июля) (ст. 6.1 НК);

- в размере половины годовой суммы авансовых платежей.

В практике фирмы возник вопрос: а вправе ли налогоплательщик уплатить более половины упомянутой суммы?

Да, вправе: это не препятствует (а, наоборот, содействует) исполнению обязанности по уплате налога на доходы физических лиц;

в) во втором уведомлении (также, как и в третьем) налоговый орган предлагает уплатить (а налогоплательщик уплачивает) четверть годовой суммы авансовых платежей (соответственно в сроки не позднее 15 октября текущего года и 15 января года, следующего (непосредственно) за текущим). При этом не следует упускать из виду, что последний день упомянутых сроков истекает в 24 часа (ст. 6.1 НК).

9. Особенности правил п. 10 состоят в том, что:

а) они применяются лишь тогда, когда у индивидуального предпринимателя (иных лиц, указанных в п. 1 ст. 227) произошло значительное:

- увеличение дохода. При этом законодатель впервые легально определил, что считается значительным увеличением дохода: это увеличение дохода более чем на 50% в текущем налоговом периоде по сравнению с предполагаемым доходом, сумма которого определена в соответствии с правилами п. 7 и 8 ст. 227;

- уменьшение дохода. Уменьшение считается значительным, если размер дохода меньше чем размер предполагаемого дохода более чем на 50%.

В практике фирмы возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 10 ст. 227, если доход в налоговое периоде увеличился (или уменьшился) ровно на 50%?

Нет, не подлежит: законодатель жестко предусмотрел - необходимо, чтобы доход увеличился (уменьшился) более чем на 50% (а не на 50% и более!);

б) они предписывают налогоплательщику (а не дают ему право) представлять в налоговый орган новую налоговую декларацию. При этом:

- в налоговой декларации указывается новая уточненная сумма предполагаемого дохода (имеется в виду только доход от деятельности, указанной в п. 1 ст. 227: иные виды доходов индивидуальных предпринимателей (приравненных к ним лиц) - в п. 10 ст. 227, не имеются в виду);

- налогоплательщик должен представить налоговую декларацию, не дожидаясь получения соответствующего уведомления от налогового органа (см. об этом выше);

в) они предписывают налоговым органам (при изменении размера дохода более чем на 50%) производить перерасчет сумм авансовых платежей (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения). При этом перерасчет производится:

- только по ненаступившим срокам уплаты авансовых платежей. Обязать налогоплательщика увеличить размер уплаты авансовой суммы за прошедший срок уплаты этой суммы налоговый орган не вправе;

- но позднее 5 календарных дней с момента получения от налогоплательщика новой налоговой декларации. Отсчет начинается со следующего (после дня получения налоговой декларации) дня. При исчислении этого срока не исключаются и нерабочие дни (ст. 6.1 НК).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 5.


Статья 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога


1. Исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят следующие категории налогоплательщиков:

1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско - правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

2) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

3) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов.

2. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 настоящего Кодекса.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. При этом убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

3. Налогоплательщики, указанные в пункте 1 настоящей статьи, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

4. Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации с учетом положений настоящей статьи, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.


Комментарий к статье 228


1. Специфика правил п. 1 ст. 228 состоит в том, что в них исчерпывающим образом указаны (т.е. нельзя этот перечень толковать расширительно) категории налогоплательщиков, для которых установлены определенные особенности исчисления и порядка уплаты налога на доходы физических лиц (в отличие как от общих правил, изложенных в ст. 225 НК, так и от особых правил исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, установленных в ст. 227 НК, см. комментарий к ст. 225, 227 НК). Правила ст. 228 распространяются на следующие категории налогоплательщиков:

1) получивших доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами. Напомним, что в соответствии с правилами п. 1 ст. 226 НК из всех категорий физических лиц к налоговым агентам относятся лишь:

- индивидуальные предприниматели, т.е. лица, которые в порядке, предусмотренном ст. 23 ГК и Положением о регистрации пред., прошли госрегистрацию и получили свидетельство о государственной регистрации физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- лица, приравненные (для целей налогообложения!) к индивидуальным предпринимателям (например, частные нотариусы, детективы и т.п.).

Указанные в подпункте 1 п. 1 ст. 228 физические лица исчисляют и уплачивают сумму налога на доходы физических лиц по правилам ст. 228 не по всем полученным в текущем налоговом периоде доходам, а лишь по:

а) суммам вознаграждения, полученным от физических лиц (не относящихся к налоговым агентам) на основании различных гражданско - правовых договоров (например, вознаграждения, выплачиваемые подрядчику - в рамках договора подряда, исполнителю - в рамках договора возмездного оказания услуг, поверенному - в рамках договора поручения, агенту - в рамках агентского договора и т.п.) (см. о таких договорах подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (Изд. 3). С. 313, 405, 522, 605, 641);

б) доходам, полученным от сдачи своего имущества по договору найма (например, найма жилого помещения) или аренды (например, аренда транспортного средства без экипажа) (ст. 642 - 649, 671 - 688 ГК). В силу этого, например, хозяйка квартиры, которая сдает ее в поднаем другим лицам, должна исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц по доходам, полученным от этих лиц;

2) налоговых резидентов РФ (т.е. физических лиц, фактически находившихся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году), абзац 5 п. 2 ст. 11 НК), получивших доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исходя из сумм таких доходов (см. о них подробный комментарий к ст. 208 НК);

3) физических лиц, получающих другие доходы, из которых не был удержан налог налоговым агентом, исходя из сумм таких доходов.

Речь идет о любых доходах (например, полученных от другого физического лица в качестве вознаграждения за действия в чужом интересе, ст. 985 ГК); главное, чтобы налоговый агент не удержал (при выплате этих доходов) сумму налога на доходы физических лиц.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: применяются ли правила подпункта 3 п. 1 ст. 228 к случаям, когда налоговый агент удержал налог на доходы физических лиц лишь с части выплаченных налогоплательщику доходов?

Да, применяются: при этом налоговый агент должен письменно сообщить в налоговый орган о неудержанной сумме налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном в п. 5 ст. 226 НК (см. комментарий к ней).

2. Характеризуя правила п. 2 ст. 228, нужно учесть, что:

а) они имеют императивный характер: налогоплательщик именно обязан (не дожидаясь получения соответствующего уведомления от налогового органа) самостоятельно (либо с помощью соответствующих специалистов, например, юристов, бухгалтеров, аудиторов, налоговых консультантов и т.п.):

- исчислить сумму налога на доходы физических лиц по упомянутым в п. 1 ст. 228 видам доходов;

- осуществить исчисление суммы налога на доходы физических лиц, как соответствующей той или иной налоговой ставке (см. о размерах НС комментарий к ст. 216 НК) процентную долю налоговой базы по указанным доходам;

б) они предусматривают, что подлежащая уплате в соответствующий бюджет сумма налога на доходы физических лиц исчисляется налогоплательщиком:

- с учетом сумм налога на доходы физических лиц, которые были удержаны налоговым агентом при выплате ему доходов. Речь идет как о случаях, когда налоговый агент удержал лишь часть суммы налога на доходы физических лиц (при выплате физическому лицу доходов, упомянутых в подпункте 3 п. 1 ст. 228), так и о случаях, когда налоговый агент удержал сумму налога на доходы физических лиц по другим видам доходов (т.е. прямо не упомянутых в п. 1 ст. 228), например, по суммам налога на доходы физических лиц, удержанным налоговым агентом при выплате зарплаты работнику, состоящему с налоговым агентом в трудовых (т.е. на основании трудового договора (контракта), заключенного с ним) отношениях;

- без учета убытков прошлых лет. Иначе говоря, убытки, понесенные таким физическим лицом по прошлым налоговым периодам, не уменьшают налоговую базу.

3. Анализ правил п. 3 ст. 228 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они императивно предписывают физическим лицам, указанным в п. 1 ст. 228, представить:

- налоговую декларацию. Она представляет собой письменное заявление (с указанием ИНН) налогоплательщика о полученных доходах (указанных в п. 1 ст. 228), произведенных при их получении расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах и других данных, необходимых для исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (см. о налоговой декларации подробный комментарий к ст. 229 НК);

- такую налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего налогового учета. Учитывая, что речь идет о налогоплательщиках - физических лицах, то постановка их на учет осуществляется по месту их жительства (оно определяется по ст. 20 ГК);

б) физические лица обязаны представить в налоговый орган:

- упомянутую выше налоговую декларацию (с указанием сведений о полученных доходах и иных данных, предусмотренных в бланке налоговой декларации, образец которого утверждается МНС).

4. Применяя правила п. 4 и 5, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

а) общая сумма налога на доходы физических лиц (исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, упомянутой в п. 3 ст. 228), должна быть уплачена налогоплательщиком:

- по месту его жительства (оно определяется по правилам ст. 20 ГК);

- путем перечисления через банк в соответствующий бюджет. Лишь в случаях, указанных в ст. 45, 58 НК, сумма налога на доходы физических лиц может быть уплачена через кассу органа местного самоуправления государственной организации связи;

- не позднее (раньше - можно!) 15 июля "года, следующего за истекшим налоговым периодом" (т.е. периодом с 1 января по 31 декабря предшествующего года). Если 15 июля в конкретном году приходится на нерабочий день, необходимо руководствоваться правилами ст. 6.1 НК;

2) правила п. 5 ст. 228 относятся лишь к налогоплательщикам, получившим доходы от налогового агента, который при этом не удержал (или удержал не в полном объеме) сумму налога на доходы физических лиц. При этом:

а) налоговый агент должен известить об этом налоговый орган в порядке и сроки, установленные в п. 7 ст. 226 НК;

б) налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить и уплатить сумму налога на доходы физических лиц двумя равными платежами:

- первый платеж должен быть произведен не позднее 30 календарных дней с даты вручения ему налоговым органом налогового уведомления (т.е. при исчислении срока и нерабочие дни нельзя исключать) (форма которого утверждена МНС). Отсчет срока начинается со следующего (после этой даты) дня;

- второй платеж - не позднее 30 дней после истечения последнего дня срока, установленного для первого платежа. Исчисление сроков и в данном случае производится в соответствии со ст. 6.1 НК.


Статья 229. Налоговая декларация


1. Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227 и 228 настоящего Кодекса.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

2. Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

3. В случае прекращения деятельности, указанной в статье 227 настоящего Кодекса, и (или) прекращения выплат, указанных в статье 228 настоящего Кодекса, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности или таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

При прекращении в течение календарного года иностранным физическим лицом деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии со статьями 227 и 228 настоящего Кодекса, и выезде его за пределы территории Российской Федерации налоговая декларация о доходах, фактически полученных за период его пребывания в текущем налоговом периоде на территории Российской Федерации, должна быть представлена им не позднее чем за один месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации.

Уплата налога, доначисленного по налоговым декларациям, порядок представления которых определен настоящим пунктом, производится не позднее чем через 15 дней с момента подачи такой декларации.

4. В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)


Комментарий к статье 229


1. Применяя правила п. 1 ст. 229, нужно иметь в виду следующее:

а) налоговая декларация (упомянутая в ст. 229) представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога на доходы физических лиц и (или) иных данных, связанных с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 80 НК);

б) указанная налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной формы. Эту форму устанавливает МНС (в настоящее время пока действуют формы налоговой декларации, утвержденные Приказом МНС от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/378 "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению", но эти формы достаточно часто изменяются МНС, поэтому налогоплательщик должен самостоятельно отслеживать эти изменения и представлять налоговую декларацию на действующем бланке формы налоговой декларации). Бланки налоговой декларации представляются налогоплательщикам налоговыми органами бесплатно и в необходимых количествах (п. 2 ст. 80 НК);

в) необходимо представлять налоговую декларацию в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. предшествующим календарным годом, см. об этом комментарий к ст. 216 НК). При этом:

- налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган в любой день (за исключением, разумеется, нерабочего дня). Нужно учитывать, что налоговая декларация может быть представлена до 24 часов 30 апреля. Если она была сдана на почту или на телеграф до 24 часов 30 апреля, то срок представления налоговой декларации не считается нарушенным (ст. 6.1 НК);

- налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. Налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата ее отправления заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК);

- налоговая декларация представляется с указанием ИНН налогоплательщика. Налоговый орган не вправе требовать от последнего включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц (п. 4, 5 ст. 80 НК) (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 317 - 324);

г) налоговая декларация представляется после 1 января 2002 г. (т.е. по доходам, полученным за такой налоговый период, как календарный 2001 г.) только следующими категориями налогоплательщиков:

- индивидуальными предпринимателями и лицами, приравненными (для целей налогообложения!) к ним (например, частными нотариусами). См. об этом комментарий к ст. 227 НК;

- физическими лицами - по суммам вознаграждений (по различным гражданско - правовым сделкам), полученным от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (подпункт 1 п. 1 ст. 228 НК);

- физическими лицами - налоговыми резидентами при получении ими доходов от источников за пределами РФ (подпункт 2 п. 1 ст. 228 НК);

- физическими лицами, если при получении дохода соответствующий налоговый агент не удержал с них сумму налога на доходы физических лиц (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК) (см. об этом подробный комментарий к ст. 227, 228 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 229 состоит в том, что:

а) они имеют ярко диспозитивный характер в отношении налогоплательщиков, не обязанных предоставлять налоговую декларацию (т.е. не указанных в ст. 227, 228 НК). Такие налогоплательщики вправе представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства (оно определяется по правилам ст. 20 ГК);

б) они не имеют диспозитивного характера применительно к налоговым органам: последние не вправе, а обязаны принять от налогоплательщиков (указанных в п. 2 ст. 229) налоговую декларацию, если последние воспользовались своим правом такую налоговую декларацию представить.

3. Анализ правил п. 3 ст. 229 позволяет сделать ряд выводов:

а) они подлежат применению лишь тогда, когда прекратились (независимо от причин: они в данном случае не играют роли):

- деятельность индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним (для целей налогообложения!) лиц;

- выплаты физическим лицам, указанным в п. 1 ст. 228 НК;

- выплаты упомянутым налогоплательщикам именно в течение данного налогового периода. Речь идет о том, что источник дохода перестал существовать в любой момент с 1 января по 31 декабря текущего календарного года. Не имеет значения, сколько времени остается до окончания налогового периода (тем не менее оставшийся отрезок времени должен быть (применительно к лицам, указанным в абзаце 2 п. 3 ст. 229) не менее 1 месяца);

б) правила абзаца 1 п. 3 ст. 229 императивно предписывают (в указанной ситуации) налогоплательщику:

- представить в налоговый орган налоговую декларацию о фактическом получении (до прекращения деятельности или выплат) в данном налоговом периоде доходов. Речь идет о доходах, которые налогоплательщик успел получить до прекращения указанной деятельности (выплат);

- представить налоговую декларацию не позднее 5 календарных дней (т.е. и нерабочие дни не исключаются из подсчета), отсчитываемых со следующего дня после дня прекращения такой деятельности (выплат);

в) специфика правил абз. 2 п. 3 ст. 229 состоит в том, что:

- они касаются лишь случаев прекращения деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами ст. 227, 228 НК (например, прекращение индивидуальной предпринимательской деятельности) иностранным физическим лицом;

- они применяются, если такое прекращение деятельности имело место в течение календарного года (т.е. с 1 января по 31 декабря);

- ими следует руководствоваться, лишь если иностранное физическое лицо не только прекратило упомянутую деятельность, но также собирается выехать за пределы территории РФ (однако еще не выехало!);

- они обязывают такого налогоплательщика (т.е. иностранное физическое лицо) представить в налоговый орган налоговую декларацию о полученных им на территории РФ доходах (во время его пребывания в РФ именно в текущем налоговом периоде);

- они предписывают представить такую декларацию не позднее (раньше - можно!) чем за один календарный месяц (т.е. 30 календарных дней, а если начало срока совпадает с 1-м числом, то месяц заканчивается 30 - 31-м числом, а в феврале - 28 - 29-м числом) до выезда за пределы РФ;

г) налогоплательщик обязан уплатить сумму налога на доходы физических лиц, доначисленную налоговым органом по представленной налогоплательщиком (в соответствии с п. 3 ст. 229) налоговой декларации не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего (после дня представления налоговой декларации) дня. При этом и данный срок исчисляется по правилам ст. 6.1 НК.

4. Характеризуя правила п. 4 ст. 229, нужно отметить, что:

а) в них применительно к налогу на доходы физических лиц конкретизируются общие положения ст. 80 НК о содержании налоговой декларации;

б) в соответствии с ними в налоговой декларации (по данному налогу) налогоплательщик обязан указывать:

- все полученные им в налоговом периоде (независимо от их видов, источников, налоговой ставки, по которой они облагаются, и т.п. обстоятельств) доходы;

- о всех источниках доходов (т.е. наименование и местонахождение организации, Ф.И.О. и место жительства физического лица - источника дохода, иные сведения о них);

- обо всех налоговых вычетах (см. об этом комментарий к ст. 218 - 222 НК);

- обо всех суммах налога на доходы физических лиц, удержанных налоговым агентом (см. об этом комментарий к ст. 226 НК);

- обо всех суммах авансовых платежей, уплаченных в данном налоговом периоде (см. об этом комментарий к ст. 227 НК);

- о суммах налога, подлежащих уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода (см. комментарий к ст. 231 НК);

в) их следует применять с учетом правил п. 1 ст. 81 НК о том, что:

- при обнаружении в поданной им налоговой декларации неотражения, неполноты отражения, ошибок и т.п. погрешностей налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию дополнения и изменения в установленные сроки;

- налогоплательщик привлекается к ответственности (либо освобождается от ответственности) в той мере, в какой своевременно подал (или не подал) заявление о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию. См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 325, 474 - 482.


Статья 230. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы


1. Налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

2. Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным организациям право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

3. Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.


Комментарий к статье 230


1. Анализ правил п. 1 ст. 230 показывает, что:

а) налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них налогоплательщиками. Такой учет ведется ими на протяжении всего налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря). Однако обязанность учитывать получение налогоплательщиком доходов от других налоговых агентов (например, по месту прежней работы работника, принятого в середине года на работу данным налоговым агентом) нормы п. 1 ст. 230 на налогового агента уже не возлагают;

б) учет доходов налогоплательщика ведется налоговым агентом по форме, которая устанавливается МНС: впредь до утверждения новой формы в настоящее время подлежат применению формы, утвержденные Приказом МНС от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

2. Применяя правила п. 2 ст. 230, нужно иметь в виду, что:

а) налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего налогового учета сведения:

- о доходах, выплаченных ими (а не другими налоговыми агентами!) тому или иному физическому лицу в пределах конкретного налогового периода (даже если в течение этого налогового периода выплата имела место один раз).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: обязаны ли налоговые агенты представлять в налоговые органы сведения о выплатах сумм доходов лицам, упомянутым в ст. 227, 228 НК (учитывая, что налоговые агенты не осуществляют исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по этим категориям налогоплательщикам)?

Да, обязаны представлять: систематическое толкование правил ст. 226 и 230 НК показывает, что налоговые агенты освобождены лишь от обязанностей по исчислению и удержанию сумм налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых таким физическим лицам, но вовсе не освобождены от представления сведений о таких доходах в налоговые органы (см. об исключениях ниже);

- о суммах, начисленных (правильнее было бы сказать: исчисленных см. ст. 226 НК) и удержанных в этом налоговом периоде сумм налога на доходы физических лиц;

б) упомянутые сведения должны быть представлены:

- не позднее 1 апреля года, непосредственно следующего за истекшим налоговым периодом (т.е. календарным годом, см. комментарий к ст. 216 НК). Если 1 апреля совпадает с нерабочим днем, то последним днем срока считается ближайший рабочий день, следующий после 1 апреля (ст. 6.1 НК);

- по форме, утвержденной МНС (пока действует форма, утвержденная упомянутым выше Приказом МНС);

- на магнитных носителях (дискетах, компакт - дисках и т.п.) или с использованием средств телекоммуникации (например, по электронной почте, по сетям Интернета и т.п.). Порядок представления сведений на таких носителях устанавливает МНС;

- на бумажных носителях - если в данном налоговом периоде у данного налогового агента доходы получило до 10 физических лиц.

В практике фирмы возник вопрос: если таких физических лиц ровно 10, вправе ли налоговые агенты предоставлять сведения на бумажных носителях?

Нет, не вправе: законодатель четко установил - до 10 человек. Иначе говоря, физических лиц должно быть 5, 6, 9 и т.д., но в любом случае меньше 10.

Возник и другой вопрос: вправе ли налоговые органы отказаться принять сведения на магнитных носителях, хотя численность физических лиц, которым налоговый агент выплатил доходы, составляет всего 3 человека?

Нет, не вправе. Закон предоставил право выбора (в данном случае) лишь налоговым агентам, но не налоговому органу: последний обязан принять сведения, если они представлены на магнитных носителях, и в данном случае;

в) налоговый орган (в который налоговый агент представил упомянуты выше сведения) обязан направить эти сведения в налоговый орган по месту жительства (а не по месту пребывания!) физического лица - налогоплательщика;

г) в абзаце 4 п. 2 ст. 230 содержится существенная новелла: налоговые агенты не представляют сведения о выплаченных ими доходах:

- индивидуальным предпринимателям - если у последних приобретены товары, продукция;

- индивидуальным предпринимателям - если они выполнили для налогового агента работы и получили вознаграждение.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила абзаца 4 п. 2 ст. 230 на случаи, если налоговый агент выплатил сумму вознаграждения за оказанные индивидуальным предпринимателям услуги?

По-видимому, в абзаце 4 п. 2 ст. 230 до вступления в силу Закона N 166 был допущен пробел. В связи с этим необходимо было исходить из буквального текста абзаца 4 п. 2 ст. 230, а это означает, что сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за оказанные ими налоговому агенту услуги, налоговые агенты должны представлять в налоговые органы. Однако после вступления в силу Закона N 166 этот пробел устранен и сведения не нужно будет предоставлять;

- указанным индивидуальным предпринимателям, в той мере в какой они представили налоговому агенту свидетельство о государственной регистрации в качестве физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и свидетельство о постановке на учет в налоговых органах. Если упомянутые документы индивидуальный предприниматель не представил, налоговый агент обязан представить в налоговый орган сведения о выплаченных ему суммах доходов;

г) правила абз. 5 п. 2 ст. 230 позволяют налоговым органам:

- предоставлять отдельным организациям - налоговым агентам право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях (даже если численность физических лиц, которым были выплачены доходы, превышает 10 человек);

- предоставлять такое право лишь тогда, когда это целесообразно с учетом специфики деятельности и особенностей местонахождения организации (например, если она расположена в глухой деревне, где нет электричества).

В практике возник вопрос: вправе ли налоговые органы предоставлять такое право не организации, а налоговому агенту - индивидуальному предпринимателю (учитывая, что, во-первых, последние в настоящее время получили право найма работников (ст. 15 - 24 КЗоТ, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001), во-вторых, индивидуальные предприниматели указаны в ст. 226 НК (см. комментарий к ней) в качестве налоговых агентов)?

К сожалению, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Налицо очевидный пробел в законе. Но впредь до его устранения необходимо исходить из буквального текста абзаца 5 п. 2 ст. 230.

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 230 НК, нужно учесть, что:

а) налоговые агенты обязаны выдать физическим лицам справку:

- о полученных ими доходах;

- об удержанных с их доходов сумм налога на доходы физических лиц;

б) упомянутая обязанность возникает у налогового агента, лишь когда физическое лицо подает письменное заявление с просьбой о выдаче такой справки;

в) справка (упомянутая в п. 3 ст. 230) должна соответствовать форме, утвержденной МНС (впредь до особых указаний пока следует применять форму справки, утвержденную Приказом МНС от 28 апреля 1999 г. N ГБ-3-08/107);

д) сроки выдачи справок в ст. 230 не установлены. В связи с этим заявление физического лица (о выдаче справки) должно быть рассмотрено (а справка - выдана) в общеустановленный для рассмотрения письменных заявлений физических лиц законодательством срок - не позднее одного месяца со дня подачи заявления.


Статья 231. Порядок взыскания и возврата налога

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)


1. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

2. Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 настоящего Кодекса.

3. Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.


Комментарий к статье 231


1. Специфика правил п. 1 ст. 231 состоит в том, что:

а) они применяются лишь тогда, когда излишнее удержание (из доходов физического лица) сумм налога на доходы физических лиц допустил налоговый агент (а не иные лица, например, упомянутые в п. 1 ст. 228, см. комментарий к ней);

б) они предписывают налоговым агентам осуществлять возврат сумм:

- если налогоплательщик подаст налоговому агенту письменное заявление с просьбой о возврате излишне удержанных сумм налога на доходы физических лиц. Поскольку отсутствует специальная форма такого документа (утвержденная МНС), налогоплательщик подает заявление, содержащее обычные сведения (т.е. Ф.И.О., данные об ИНН, о налоговом агенте, суть просьбы, дату, подпись и т.п.);

- если налогоплательщик не просит (в заявлении) осуществить зачет этих сумм в счет предстоящих удержаний сумм налога на доходы физических лиц этим же налоговым агентом;

- если отсутствуют суммы, не удержанные налоговым агентом с данного физического лица при предстоящей выплате ему доходов (см. об этом ниже).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: вправе ли налогоплательщик требовать начисления процентов на сумму излишне удержанных налоговым агентом сумм налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 395 ГК? Или в соответствии со ст. 78 НК?

На оба этих вопроса следует ответить отрицательно. Дело в том, что:

- отношения, возникающие между налоговым агентом и налогоплательщиком, по поводу суммы излишне удержанного налога на доходы физических лиц являются налоговыми (т.е. регулируются нормами публичного права), а не гражданско - правовыми (т.е. не относятся к сфере частного права). А это означает, что нормы ГК РФ (в данном случае - ст. 395 ГК) к этим отношениям нельзя применять (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

- нормы ст. 78 НК регулируют порядок осуществления зачета и возврата излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц, а также отношения (связанные с этим), возникающие между налоговым органом и налогоплательщиком. Поэтому начисление процентов, указанных в ст. 78 НК, не производится в случаях, когда сумму налога на доходы физических лиц излишне удержал налоговый агент (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 305 - 316).

2. Анализируя правила п. 2 ст. 231, следует сделать ряд выводов:

а) они подлежат применению, если налицо суммы налога на доходы физических лиц:

- не удержанные налоговым агентом с доходов, выплаченных физическому лицу. Речь, конечно, не идет о случаях неудержания из сумм, выплаченных налогоплательщикам, указанным в п. 2 ст. 226 НК (например, при выплате доходов индивидуальным предпринимателям, см. об этом комментарий к ст. 226 - 228 НК);

- удержанных налоговым агентом, но не полностью (например, по ошибке бухгалтерской службы налогового агента).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 2 ст. 231 НК и ст. 124 КЗоТ (о том, что заработная плата, излишне выплаченная работнику, в т.ч. при неправильном применении закона, не может быть с него взыскана, за исключением случаев счетной ошибки)?

Противоречий нет, поскольку в ст. 124 КЗоТ речь идет именно о сумме излишней выплаты зарплаты (т.е. если вместо 500 рублей работнику излишне начислили еще 250 рублей и сумма зарплаты составила 750 рублей): это вовсе не означает, что налог на доходы физических лиц не удержан из этой суммы (т.е. суммы, излишне выплаченной работнику) зарплаты. С другой стороны, если излишняя выплата связана именно с тем, что работнику (т.е. налогоплательщику) на руки выдали всю начисленную сумму зарплаты (в нашем примере - 500 рублей), без удержания с этой суммы налога на доходы, то, безусловно, возникает противоречие между правилами ст. 124 КЗоТ и п. 2 ст. 231 НК. При этом нет оснований считать, что это - всегда результат счетной ошибки: возможно, что излишняя выплата суммы зарплаты объясняется тем, что при исчислении и удержании суммы налога на доходы физических лиц бухгалтерия действительно допустила счетную (т.е. арифметическую) ошибку; в этом случае налоговый агент вправе произвести взыскание, упомянутое в п. 2 ст. 231 НК. Однако, если излишняя выплата объясняется неправильным применением налоговым агентом закона (например, правил ст. 217 - 221 НК о льготах по налогу на доходы физических лиц, о стандартных, профессиональных и т.п. вычетах, см. комментарий к этим нормам НК), то налоговый агент не вправе не только осуществить удержание излишне выплаченной зарплаты, но и взыскать эту сумму. Иной вывод противоречил бы правилам ст. 124 КЗоТ (см. об этом также в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4). М., 2001), а правила ст. 231 НК в данном случае не имеют приоритета перед правилами ст. 124 КЗоТ (и налоговые органы, и налогоплательщики должны исходить из правил ст. 3, 108 НК о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

б) правила п. 2 ст. 231 наделяют налоговых агентов необычным для них правом (да и обязанностью!) взыскать (а не удержать!) сумму налоговых вычетов, не удержанную с физического лица. При этом такое взыскание должно:

- осуществляться до полного погашения физическим лицом задолженности по налоговым вычетам;

- осуществляется налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 45 НК;

в) к сожалению, правила п. 2 ст. 231 страдают рядом крупных недостатков, которые сделают их практическое применение весьма затруднительным:

- во-первых, в них допущены опечатки: они отсылают к правилам ст. 45 НК. Анализ же показывает, что следовало отослать не к ст. 45 НК (она посвящена исполнению обязанности по уплате налогов и сборов и устанавливает лишь общие правила исполнения этой обязанности), а к правилам ст. 48 (она называется "Взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) - физического лица или налогового агента - физического лица");

- во-вторых, в них говорится о том, что суммы налога на доходы физических лиц, не удержанные с физического лица (или удержанные неполностью), взыскиваются (а не удерживаются!) налоговыми агентами. Однако это противоречит названию ст. 231 "Порядок взыскания и возврата налога" (да и правилам последнего абзаца п. 2 ст. 45 НК). Логично было бы исходить (судя по названию ст. 231 НК) из того, что в ней речь идет именно о случаях удержания сумм налога на доходы физических лиц, не удержанных налоговыми агентами. Однако (с учетом правил ст. 3, 108 НК) возникшие сомнения, противоречия и неясности (между названием и содержанием ст. 231 НК) нужно толковать в пользу налогоплательщика. А это означает, что налоговые агенты вправе именно взыскать сумму налога на доходы физических лиц (а не осуществить удержание) с физического лица в порядке, предусмотренном в ст. 48 НК;

г) в соответствии со ст. 48 НК:

- налоговый агент вправе обратиться с иском в суд общей юрисдикции с иском о взыскании неудержанной суммы налога на доходы физических лиц за счет имущества физического лица, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств данного налогоплательщика - физического лица;

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица подается в арбитражный суд (в отношении имущества физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя) или в суд общей юрисдикции (в отношении имущества физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя);

- исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд в течение шести месяцев после истечения срока уплаты налога;

- к исковому заявлению о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может прилагаться ходатайство налогового органа о наложении ареста на имущество ответчика в порядке обеспечения искового требования;

- рассмотрение дел по искам о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации;

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица на основании вступившего в законную силу решения суда производится в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК);

- взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица производится последовательно в отношении:

денежных средств на счетах в банке;

наличных денежных средств;

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений;

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве;

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;

имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке;

другого имущества, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации;

д) правила п. 2 ст. 231 в определенной мере противоречат и правилам:

- п. 4 ст. 226 НК (о том, что сумма налога на доходы физических лиц удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате);

- п. 5 ст. 226 НК (о том, что при невозможности удержать у налогоплательщика сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога на доходы физических лиц и сумме задолженности налогоплательщика). Надо полагать, что это делается для того, чтобы налоговые органы приняли меры по взысканию суммы задолженности.

Еще раз подчеркнем, что, видимо, законодателю необходимо вернуться к уточнению содержания п. 2 ст. 231 НК (а Верховному Суду РФ и ВАС РФ, наверное, нужно определить свою позицию по этому вопросу), ибо указанные выше противоречия делают практическое применение правил п. 2 ст. 231 делом затруднительным и могут повлечь за собой и ошибки налоговых органов, и судебные ошибки.

3. Особенности правил п. 3 ст. 231 состоят в том, что:

а) они применяются, лишь если:

- налогоплательщик уклонялся от уплаты суммы налога на доходы физических лиц;

- в результате такого уклонения образовались суммы налога на доходы физических лиц, не уплаченные в соответствующий бюджет и не взысканные своевременно;

б) они (в отличие от правил п. 1, 2 ст. 231 НК) относятся к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был удержать налоговый агент (и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый орган, и к случаям, когда сумму налога на доходы физических лиц должен был взыскать налоговый агент (с учетом правил п. 2 ст. 231). И здесь вынуждены отметить противоречие между названием ст. 231 НК (она говорит об особенностях удержания) и содержанием п. 3 ст. 231 НК (она говорит о взыскании сумм налога на доходы физических лиц). Приходится (исходя из буквального текста п. 3 ст. 231) делать вывод, что упомянутое в п. 3 ст. 231 взыскание может осуществляться как налоговым агентом (в соответствии с п. 2 ст. 231), так и налоговым органом (в соответствии со ст. 48 НК). Наверное, законодателю следует уточнить этот текст (ибо невозможно представить, как налогоплательщик может уклоняться от уплаты суммы налога на доходы физических лиц, если налоговый агент, при каждой выплате ему доходов должен удерживать сумму налога на доходы физических лиц, п. 4 ст. 226 НК);

в) упомянутые в п. 3 ст. 231 суммы налога на доход физических лиц взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: не противоречит ли п. 3 ст. 231 правилам ст. 113 НК (о том, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено это правонарушение, прошло 3 года (срок давности)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК (о том, что срок исковой давности устанавливается в три года)?

Нет ли противоречий между правилами п. 3 ст. 231 НК и п. 3 ст. 48 НК (о том, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества физического лица может быть подано налоговым органом в суд в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (напомним, что требование это направляется налогоплательщику при наличии у последнего недоимки (по форме, утвержденной МНС, ст. 69, 70 НК) не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налогов)?

Ответим на эти вопросы:

1) противоречий между правилами п. 3 ст. 231 и ст. 113 НК нет: дело в том, что в ст. 113 НК речь идет о сроке давности, установленном для привлечения физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (т.е. срок для применения к нему налоговой санкции), а не о сроке взыскания с физического лица задолженности (недоимки) по налогу на доходы физических лиц.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 231 НК и ст. 196 ГК есть, но они разрешаются по правилам ст. 197 и 208 ГК (о том, что федеральным законом могут быть установлены иные сроки исковой давности как большей, так и меньшей, чем 3 года, продолжительности, а также требования, на которые сроки исковой давности не распространяются) и ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК (о том, что для целей налогообложения нормы ГК применяются к налоговым правоотношениям лишь в той мере, в какой они не противоречат нормам законодательства о налогах и сборах). В связи с этим применению (в данном случае) подлежат правила п. 3 ст. 231 НК.

Противоречия между правилами п. 3 ст. 48 НК и п. 3 ст. 231 есть, они явные. С учетом того, что правила п. 3 ст. 48 НК - общие, а правила п. 3 ст. 231 - специальные, следует (впредь до устранения законодателем этих противоречий) исходить из правил п. 3 ст. 231: они имеют приоритет (кроме того, правила п. 3 ст. 231 приняты позднее правил п. 3 ст. 48).

О судебной практике по вопросу см. Вестник ВАС. 2000. N 10. С. 64 - 67.


Статья 232. Устранение двойного налогообложения


1. Фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)


Комментарий к статье 232


1. Применяя правила п. 1 ст. 232, нужно обратить внимание на следующее:

а) они подлежат применению, лишь когда:

- налогоплательщиками являются налоговые резиденты РФ (т.е. физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном год (абз. 5 п. 2 ст. 11 НК);

- упомянутый налогоплательщик фактически (т.е. в реальной действительности) уплатил налог на доходы физических лиц за рубежом в полном соответствии с законодательством иностранного государства (где уплата налога на доходы физических лиц имела место);

- между иностранным государством и РФ существует договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения (см. о перечне таких действующих договоров подробный комментарий к ст. 215 НК);

- доходы были получены вышеуказанными налогоплательщиками также за пределами РФ;

б) в соответствии с ними суммы налога на доходы физических лиц, уплаченные (по доходам, полученным за пределами РФ) в иностранном государстве (указанном выше), засчитываются при уплате налога на доходы физических лиц в РФ, если это прямо предусмотрено положениями договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения.

2. Анализ правил п. 2 ст. 232 показывает, что:

а) они применяются, лишь когда:

- налогоплательщик является резидентом иностранного государства, с которым РФ заключила договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом нужно иметь в виду, что упомянутый договор должен действовать именно в течение того налогового периода (т.е. с 1 января по 31 декабря, см. комментарий к ст. 216 НК) или его части, когда такой резидент уплатил сумму налога на доходы физических лиц.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 232 только на случаи, когда упомянутый резидент получил доходы (и уплатил налог на доходы физических лиц) за пределами РФ, или и на случаи, когда такой резидент получил доход (и уплатил налог на доходы физических лиц) на территории РФ?

В п. 2 ст. 232 не говорится о том, что упомянутый доход был получен (а налог уплачен) именно за пределами РФ. Это означает (с учетом положений договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения), что в п. 2 ст. 232 речь идет как о случаях, когда резидент (упомянутый выше) получил доход (и уплатил налог) за пределами РФ, так и о случаях, когда это имело место в пределах РФ;

- налогоплательщик представил в российский налоговый орган официальное подтверждение (т.е. документ, выданный с соблюдением установленных правил и процедур полномочным органом соответствующего иностранного государства) о том, что он является налоговым резидентом указанного выше иностранного государства, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ;

б) в них речь идет о случаях, когда налогоплательщик (т.е. резидент упомянутого выше иностранного государства) претендует на:

- освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц (например, по основаниям, указанным в ст. 217 НК, см. комментарий) или проведение зачета;

- на осуществление стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов (см. о них подробный комментарий к ст. 218 - 221 НК);

- на предоставление иных налоговых привилегий (например, вытекающих из положений соответствующего договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения);

в) они предусматривают, что такое "официальное подтверждение" может быть представлено налогоплательщиком (т.е. выбор за ним, а не за налоговым органом):

- или до фактической уплаты суммы налога на доходы физических лиц, или авансовых платежей по налога на доходы физических лиц (например, если такой налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем и осуществляет авансовые платежи по правилам ст. 227 НК, см. комментарий к ней);

- или в течение 1 года после окончания того налогового периода (т.е. календарного года: с 1 января по 31 декабря), по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от налогообложения, налоговых вычетов или привилегий, и проведение зачета.

Возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 232 на случаи, когда налогоплательщик уже уплатил сумму налога на доходы физических лиц, а потом представил соответствующее официальное подтверждение?

Да, распространяются: дело в том, что, подтвердив свои права (на освобождение от налога на доходы физических лиц, на налоговые вычеты, на привилегии), налогоплательщик еще в течение одного календарного года (т.е. 12 месяцев), следующего после 31 декабря (т.е. налогового периода, когда сумма налоговых вычетов была уплачена) вправе требовать возврата излишне уплаченных сумм налога на доходы физических лиц (в соответствии со ст. 78 НК).

О судебной практике см. ВАС 2000. N 8. С. 10.


Статья 233. Заключительные положения


Налоговые льготы, предоставленные законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджеты, до дня вступления в силу настоящего Кодекса, действуют в течение того срока, на который эти налоговые льготы были предоставлены. Если при установлении налоговых льгот не был определен период времени, в течение которого эти налоговые льготы могут использоваться, то указанные налоговые льготы прекращают свое действие решением законодательных (представительных) органов Российской Федерации.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)


Комментарий к статье 233


1. Анализ правил ст. 233 позволяет сделать ряд выводов:

а) они применяются, только если:

- законодательными (представительными) органами субъектов РФ (напомним, что только эти органы, а не иные (например, исполнительные) органы субъектов РФ вправе предоставлять льготы по налогам и сборам; это вытекает из анализа ст. 1, 3, 12, 17, 56 НК) были установлены налоговые льготы по налогу на доходы физических лиц:

- упомянутые льготы были установлены до введения в силу части 1 НК (а не части 2 НК!);

- указанные льготы касались только той части налога на доходы физических лиц, которая (в соответствии с законодательством РФ, например, бюджетным и налоговым) подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ: иначе говоря, эти льготы не могут затрагивать ту часть налога на доходы физических лиц, которая подлежит зачислению в федеральный бюджет;

б) льготы (указанные в ст. 233):

- действуют в пределах срока, на который они были в свое время предоставлены. После истечения этого срока действие льгот прекращается. Продление срока действия льгот не допускается: это противоречило бы правилам ст. 17 НК, т.к. налог на доходы физических лиц относится к числу федеральных налогов;

- действуют вплоть до отмены этих льгот решением законодательного (представительного) органа субъекта РФ (если при введении этих льгот срок их действия не был определен).

2. Применяя правила ст. 233, следует также учитывать правила ст. 18 Закона N 118 о том, что абзац 3 п. 5 ст. 213 НК (см. комментарий) в части ограничений по сумме, налагаемых на страховые (пенсионные) взносы, уплачиваемые за физических лиц из средств организаций и (или) иных работодателей при заключении работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении) вводится в действие с 1 января 2002 г. До 1 января 2002 г. при определении налоговой базы для налога на доходы физических" лиц суммы страховых (пенсионных) взносов - в части сумм, превышающих 10000 рублей в год на одного работника.