Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 62 63 64 65 66 67 68 69 ... 82

в) не предоставлены им в отношении т.н. профессиональных налоговых вычетов (см. об этом комментарий к ст. 221 НК).

См. также комментарий к ст. 233 НК.

Статья 223. Дата фактического получения дохода

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

Комментарий к статье 223

1. Применяя правила п. 1 ст. 223, нужно учесть, что:

- они имеют характер общих правил, т.е. подлежат применению, если иное не предусмотрено в п. 2 ст. 223 (см. об этом ниже);

- в соответствии с ними дата фактического получения дохода определяется как день (напомним, что действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные суммы были сданы на почту или на телеграф до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным, ст. 6.1 НК):

1) выплаты дохода при получении доходов в денежной форме (в т.ч. при получении доходов в иностранной валюте):

- из кассы организации (являющейся работодателем), а также из кассы иных организаций, от индивидуальных предпринимателей (в т.ч. от работодателей), иных физических лиц (например, от частных нотариусов и т.д.);

- путем перечисления на счета налогоплательщика в банках либо на счета третьих лиц в банках (по указанию налогоплательщика).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: имеются ли в виду в подпункте 1 п. 1 ст. 223 также счета налогоплательщиков (например, индивидуальных предпринимателей), открытые в установленном порядке не в банке, а в иной кредитной организации? Распространяются ли правила подп. 1 п. 1 ст. 223 на случаи перевода по почте денег налогоплательщику?

Отвечая на первый вопрос, следует учесть, что в соответствии со ст. 11 НК словом "банк" в нормах НК обозначаются как собственно банки, так и другие кредитные организации, имеющие лицензию ЦБ РФ. В связи с этим день перечисления сумм доходов на его счет, открытый в небанковской кредитной организации, также является датой фактического получения физическим лицом дохода.

Отвечая на второй вопрос, следует иметь в виду, что в правилах подпункта 1 п. 1 ст. 223 налицо пробел. Ясно и то, что перевод денег по почте - это денежная (а не натуральная) форма выплаты дохода. Ясно, однако, что перевод денег по почте (скажем, по домашнему адресу физического лица) не есть перечисление на банковский счет налогоплательщика. Исходить тем не менее следует из буквального текста подпункта 1 п. 1 ст. 223. Применять их (и приравнивать перевод денег по почте к перечислению на банковский счет) к случаям перевода денег по почте невозможно: дело в том, что НК (будучи актом публичного права) не предусматривает возможность применения ни аналогии права, ни аналогии закона (как, например, это допускается правилами ст. 6 в ГК, но не следует забывать, что, во-первых, это сфера частного права, во-вторых, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т.ч. к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное прямо не предусмотрено законодательством, ст. 2 ГК). В связи с изложенным законодателю необходимо восполнить указанный пробел, а налоговым органам и налогоплательщикам необходимо помнить, что при определении даты фактического получения доходов (путем перевода денег по почте) нужно исходить из принципиальных положений ст. 3, 108 (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика).

Возник в практике еще целый ряд вопросов: какой день считается днем выплаты денег при перечислении их на банковский счет налогоплательщика: день зачисления этих денег на счет налогоплательщика? День сдачи платежного поручения в банк (для перечисления) денег налогоплательщику; день списания денег с банковского счета организации - источника выплаты? И какими правилами в данном случае необходимо руководствоваться: ст. 45 НК или ст. 316 ГК?

Отвечая на эти взаимосвязанные вопросы, нужно иметь в виду, что отношения по перечислению денег с одного банковского счета на другой банковский счет регулируются нормами ГК (ст. 845 - 866 ГК) и изданными в соответствии с ними банковскими правилами (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 2). С. 465 - 489). Что же касается положений ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления банком поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика), то они касаются именно случаев уплаты сумм налога в соответствующий бюджет (а до 1 января 2001 г. - и во внебюджетные фонды). В связи с этим нужно исходить из положений ст. 316 ГК о том, что денежное обязательство (по выплатам дохода физическому лицу) считается исполненным по месту жительства физического лица. А это означает, что дата фактического получения дохода определяется исходя из дня зачисления денег на банковский счет налогоплательщика;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме (см. об этом комментарий к ст. 211 НК). При этом день фактического получения дохода определяется как день реального исполнения обязательства по передаче дохода:

а) в месте, определенном законом (например, ст. 97 КЗоТ устанавливает, что выплата зарплаты производится, как правило, в месте выполнения работниками работ), договором (например, стороны в договоре подряда предусмотрели, что вознаграждение выдается подрядчику в месте производства работ в натуральной форме), обычаями делового оборота;

б) в месте (если ни закон, ни договор, ни обычай делового оборота не позволяют определить место исполнения обязательства):

- сдачи имущества налогоплательщику (или первому перевозчику для доставки налогоплательщику), если выплаты производятся в форме передачи товаров или иного имущества, предусматривающему его перевозку;

- изготовления или хранения имущества, если оно было известно налогоплательщику в момент возникновения обязательства работодателя передать товар или иное имущество (которое не предусматривает его перевозку);

- нахождения недвижимости - если выплата налогоплательщику производится в форме передачи ему прав на недвижимость (ст. 316 ГК);

3) уплаты налогоплательщику процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, если доход получен в виде материальной выгоды (речь идет о доходе, полученном в виде превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях или в иностранной валюте, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, см. об этом подробный комментарий к п. 2 ст. 212 НК).

Если материальная выгода выражалась в получении:

а) выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физического лица в соответствии с гражданско - правовым договором либо у организации и индивидуального предпринимателя, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (ст. 20 НК, подпункта 2 п. 1 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения этих товаров (работ, услуг). При этом выгода состоит в превышении цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых (лицами, являющимся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику), в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценой реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (см. об этом подробный комментарий к п. 3 ст. 212 НК);

б) выгоды от приобретения ценных бумаг (она определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение, см. об этом подробный комментарий к п. 4 ст. 212 НК), то дата фактического получения дохода определяется как день приобретения (в соответствии с действующим Законом о ценных бумагах) ценных бумаг (например, акций, облигаций и т.д.).

2. Специфика правил п. 2 ст. 223 состоит в том, что:

а) они касаются только определения даты получения налогоплательщиком одного вида доходов, а именно суммы оплаты труда. Напомним, что она:

- выплачивается лишь лицам, состоящим с работодателем в трудовых отношениях (т.е. на основании трудового договора (контракта), ст. 15 - 24 КЗоТ);

- должна, по общему правилу, выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 96 КЗоТ);

- должна, как правило, выплачиваться в месте выполнения работ (ст. 97 КЗоТ);

- может иметь как денежную, так и натуральную форму (ст. 83 КЗоТ);

- должна выплачиваться с соблюдением других положений главы VI КЗоТ (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд.4). М., 2001);

б) они не распространяются на случаи выплаты физическим лицам вознаграждений по гражданско - правовым договорам (например, по договорам подряда, возмездного оказания услуг, авторскому договору и т.п.);

в) в соответствии с ними датой фактического получения дохода в виде зарплаты (иной формы оплаты труда) считается последний день месяца, за который ему была начислена зарплата. Не имеет при этом значения то обстоятельство, что сумма оплаты труда (уже начисленная):

- выплачена уже в следующем месяце (что чаще всего и бывает: например, обычно зарплату за март выплачивают в апреле и т.д.);

- выплачена ранее упомянутого последнего дня месяца. Так, в организации - работодателе днем выплаты зарплаты является 26-е число текущего месяца (т.е. зарплата за октябрь, например, не только начисляется в октябре, но и выплачивается в октябре - 26-го числа). Тем не менее днем фактического получения дохода считается последний день месяца (в нашем примере - 31 октября).

В практике возникли вопросы: как определить день фактического получения дохода, если последний день месяца (за который начислена зарплата) совпадает с нерабочим (праздничным или выходным) днем? Подлежат ли в данном случае применению правила ст. 6.1 НК (о том, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день)?

Ответим вначале на последний вопрос: правила ст. 6.1 НК в данном случае применению не подлежат. Далее: если последний день данного месяца (за который начислена зарплата) приходится на нерабочий день, следует исходить из императивных предписаний п. 2 ст. 223, что днем фактического получения дохода считается именно последний день месяца (не важно, что это - нерабочий день).

Статья 224. Налоговые ставки

1. Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

2. Налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении следующих доходов:

выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 настоящего Кодекса;

страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 213 настоящего Кодекса;

процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 настоящего Кодекса.

3. Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении следующих доходов:

дивидендов;

доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Комментарий к статье 224

1. Применяя правила п. 1 ст. 224, следует обратить внимание на:

а) их общий характер: они подлежат применению, если иные правила не установлены:

- в п. 2, 3 ст. 224;

- в нормах Закона о едином налоге (для этого вида единого налога действуют свои налоговые ставки);

- в нормах Закона о налогообложении МП (пока он не отменен, см. об этом комментарий к ст. 207, 208 НК);

б) на то, что они устанавливают единую налоговую ставку в размере 13% от полученных налогоплательщиком сумм доходов. При этом ни размер этих сумм (они могут исчисляться миллионами и даже миллиардами), ни форма этих доходов (денежная или натуральная формы) не играют роли. То есть в п. 1 ст. 224 НК реализована (на уровне закона) идея т.н. "плоской налоговой шкалы".

В практике возник вопрос: по какой налоговой ставке облагаются доходы в виде материальной выгоды при совершении сделок между взаимозависимыми лицами и от приобретения ценных бумаг, упомянутые в ст. 212 НК?

По налоговой ставке в размере 13%. Этот вывод сделан на основе систематического толкования ст. 212, 224 НК.

2. Специфика правил п. 2 ст. 224 состоит в том, что они устанавливают налоговую ставку в размере 35% в отношении только следующих видов доходов (т.е. перечень этих доходов изложен исчерпывающим образом и расширительному толкованию не подлежит) налогоплательщиков:

а) выигрышей, выплачиваемых налогоплательщиками - организаторами (т.е. РФ, ее субъектами, а также муниципальными образованиями и лицами, получившими в установленном порядке специальную лицензию, п. 1 ст. 1063 ГК):

- лотерей. Это групповая или массовая игра, в ходе которой организатор проводит между участниками лотереи - собственниками лотерейных билетов - розыгрыш призового фонда: при этом выпадение выигрышей на какой-либо из билетов не зависит от воли и действий ни одного из субъектов лотерейной деятельности, являясь исключительно делом случая;

- тотализаторов. Это игра (взаимное пари), в которой участник делает прогноз (заключает пари) на возможный вариант игровой, спортивной или иной социально значимой ситуации, где выигрыш зависит от частичного или полного совпадения прогноза с наступившими и документально подтвержденными фактами (п. 1 Временного положения о лотерее);

- других основанных на риске игр, в т.ч. с использованием игровых автоматов. Примерами могут быть: "системная" (электронная) игра, в которой фиксация ставок и прогнозов участников проводится с помощью электронных устройств, сохраняющих информацию в своей памяти и направляющих ее для участия в розыгрышах по специальным каналам в главный информационный центр (п. 1 Временного положения о лотереях); игры с крупье, в процессе которых физическое лицо играет против казино. Соответственно сумму выигрыша ему выплачивает казино, а сумма проигранного поступает в кассу последнего (подпункт "а" п. 5.2 Положения о казино); игры на игровом автомате (аппарате) казино (подпункт "в" п. 5.2 Положения о казино) и т.д.

Независимо от суммы выигрыша налоговая ставка устанавливается в размере 35%;

б) стоимости (т.е. в денежном выражении, независимо от того, что сам доход выступает в натуральной форме) любых выигрышей и призов (например, хрустальных кубков, ценных товаров, денежных сумм и т.п.), получаемых налогоплательщиками:

- на конкурсах, играх и других мероприятиях (смотрах, фестивалях, ярмарках, розыгрышах и т.п.), проводимых как организациями (в т.ч. некоммерческими), так и индивидуальными предпринимателями, госорганами, органами местного самоуправления и т.д. исключительно в целях рекламы товаров (работ, услуг) (а не в иных целях, например, благотворительных, познавательных и т.п.);

- в части превышения 2000 руб., по каждому виду полученного выигрыша и приза (за каждый вид игры, конкурса и т.п. в отдельности) за данный налоговой период (см. об этом также комментарий к ст. 216, 217 НК);

в) страховых выплат, полученных по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, в части превышения сумм страховых выплат над суммами, которые физическое лицо внесло в виде страховых взносов (увеличенных страховщиком на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора, см. об этом подробный комментарий к ст. 213 НК);

г) процентных доходах по вкладам в банках (но не иных кредитных организаций: дело в том, что привлекать вклады физических лиц вправе только банки, но не другие (небанковские) кредитные организации, ст. 835 ГК) в части превышения суммы, рассчитанной из 3/4 действующей (в течение периода, за который начислены проценты, т.е. все изменения этой ставки, происшедшие в этот период - необходимо учитывать) ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам. Если же вклад был открыт (в уполномоченном банке) в иностранной валюте, то в части превышения упомянутой суммы, рассчитанной исходя из 9% годовых;

д) суммы экономии на процентах. Речь идет о случаях, когда налогоплательщик получает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами (когда займодавцем является не банк (иная кредитная организация), а различные организации и (или) индивидуальные предприниматели. По ставке 35% облагается сумма экономии, определенная как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей (на дату получения заемных средств) ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленных исходя из условий договора займа (т.е. указанной в этом договоре);

- превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисляемой исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора займа (см. об этом подробный комментарий к ст. 212 НК).

2. Особенность правил п. 3 ст. 224 состоит в том, что они императивно предписывают применять налоговую ставку в размере 30% в отношении только следующих доходов плательщиков налога на доходы физических лиц:

1) дивидендов. При этом нужно учитывать правила ст. 43 НК о том, что:

- дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации;

- к дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

а) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

б) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

в) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации (ст. 43 НК).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: по какой ставке облагать доходы члена производственного кооператива, учитывая, что в производственном кооперативе нет уставного (складочного) капитала, а есть паевой фонд?

Безусловно, в ст. 43 НК явный пробел. Но тем не менее нужно исходить из буквального текста ст. 43 НК. А это означает, что впредь до внесения изменений в ст. 43 НК доходы членов производственного кооператива (полученные ими при распределении прибыли, остающейся после налогообложения) подлежат налогообложению по ставке 13%. И налогоплательщики, и налоговые органы должны исходить из правил ст. 3, 108 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика);

2) доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. К последним относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Если физическое лицо находится на этой территории менее 183 дней, то оно не является налоговым резидентом (абз. 4 п. 2 ст. 11 НК).

Статья 225. Порядок исчисления налога

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля налоговой базы.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 210 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс