Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 18 19 20 21 22 23 24 25 ... 82

стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации;

подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

Абзац исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

Комментарий к статье 160

1. Анализ правил пп. 1, 2 ст. 160 позволяет сделать ряд выводов:

1) они распространяются лишь на случаи ввоза товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом понятии комментарий к п. 1 ст. 150 НК). Иначе говоря, нельзя их применять в случаях реализации товаров (работ, услуг) или передачи товаров (работ, услуг) (в т.ч. результатов строительно - монтажных работ) для собственных нужд налогоплательщика (см. о различиях между этими тремя институтами подробный комментарий к ст. 146, 154 ГК);

2) они не распространяются на случаи ввоза на таможенную территорию РФ ранее вывезенных с нее товаров на переработку или в соответствии с международным договором РФ (см. об этом ниже);

в) они императивно предписывают (при определении налоговой базы) учитывать правила:

- ст. 150 НК (в ввозе на территорию РФ товаров, не подлежащих налогообложению НДС);

- ст. 151 НК (об особенностях налогообложения НДС при перемещении товаров через таможенную границу РФ);

- ст. 152 НК (об особенностях налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления);

4) они предусматривают, что налоговая база при ввозе товаров на таможенную территорию РФ определяется, как сумма:

а) таможенной стоимости этих товаров. После введения в действие главы НК, посвященной таможенным налогам, сборам, платежам, таможенную стоимость товаров нужно будет определять в соответствии с ее нормами. В настоящее же время следует помнить, что ст. 28 Закона N 118 устанавливает: ссылки в действующих главах части 2 НК на положения недействующих глав части 2 НК приравнены к ссылкам на действующие федеральные законы. В связи с этим таможенную стоимость следует определять в соответствии с нормами ст. 18 - 25 Закона о тарифах, иных действующих правовых актов, посвященных порядку и методам установления таможенной стоимости товара;

б) подлежащей уплате таможенной пошлины. Порядок обложения и размеры таможенной пошлины определяются в соответствии с нормами Закона о тарифах. Нужно обратить внимание на то, что в ст. 160 речь идет именно о таможенной пошлине, а не обо всех таможенных платежах (составной частью которых являются таможенные пошлины, ст. 110, 111 ТК). Поэтому при определении налоговой базы или таможенной пошлины (за исключением пошлин и акцизов) не принимается во внимание;

в) подлежащих уплате акцизов. О подакцизных товарах и минеральном сырье см. подробный комментарий к ст. 181 НК. О порядке уплаты акцизов при ввозе товаров см. комментарий к ст. 184 - 186 НК.

2. Применяя правила п. 3 ст. 160, нужно учитывать, что:

1) следует отличать ввоз на таможенную территорию РФ товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ, от таких таможенных режимов, как переработка на таможенной территории РФ, режим временного ввоза, режим реимпорта, иных таможенных режимов (см. о них подробный комментарий к ст. 151 НК);

2) в п. 3 ст. 160 имеется в виду порядок определения налоговой базы именно и исключительно при таможенном режиме переработки вне таможенной территории РФ;

3) налоговая база в соответствии с п. 3 ст. 160 определяется как стоимость переработки вне таможенной территории РФ. Речь идет о стоимости операций по:

- изготовлению товаров, включая монтаж, сборку, подгонку под другие товары;

- собственно переработке и обработке товаров;

- ремонту товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

- использованию некоторых товаров, которые способствуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки (ст. 59, 88 ТК).

3. Правила п. 4 ст. 160 императивно предписывают налогоплательщику определять налоговую базу:

1) отдельно по каждой группе товаров одного наименования (например, телевизоры), вида и марки (например, телевизоры "Сони"), ввозимой на таможенную территорию РФ. При этом необходимо руководствоваться кодами ТН ВЭД (они доводятся до налогоплательщика таможенными органами, см. о примерах комментарий к ст. 150 НК);

2) применительно к каждой группе товаров, а не суммарно в отношении всех ввозимых товаров;

3) с учетом того, входят ли в состав одной партии товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ:

а) товары подакцизные и не облагаемые акцизами (см. об этом комментарий к ст. 181 НК). В этом случае налоговую базу необходимо определять отдельно в отношении подакцизных товаров и отдельно в отношении неподакцизных товаров;

б) товары, ранее вывезенные с таможенной территории РФ (только таможенном режиме переработки вне таможенной территории РФ), и иные товары. И в этом случае в отношении каждой из групп упомянутых товаров налоговую базу следует определять отдельно. Аналогично решается вопрос и при ввозе минерального сырья (подакцизного или не облагаемого акцизами).

4. Характеризуя правила п. 5 ст. 160, следует иметь в виду, что:

1) хотя в них речь идет о международном договоре, все же они распространяются и на случаи, когда таможенный контроль и таможенное оформление отменены в соответствии с международными соглашениями, конвенциями, хартиями и иными документами, одной из сторон которых выступает РФ;

2) они распространяются как на случаи, когда международный договор был заключен непосредственно РФ (после 1991 г.), так и на международные договоры СССР (РСФСР), которые в настоящее время признаны действующими для РФ;

3) они предписывают определять налоговую базу (в случае, если упомянутыми выше договорами отменены таможенное оформление и таможенный контроль) как сумму:

- стоимости приобретенных товаров (исходя из контрактной стоимости или путем определения стоимости методами, указанными в ст. 18 - 21 Закона о тарифах). При этом стоимость должна включать в себя также сумму затрат (на погрузку, разгрузку, таможенное оформление, упаковку, транспортировку товара, экспедиционное, брокерское обслуживание и т.п.) по доставке указанных товаров до границы РФ;

- подлежавших уплате акцизов (если осуществляется ввоз на таможенную территорию РФ подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, см. об этом комментарий к ст. 181 НК).

В соответствии с п. 2 ст. 4 НК и ст. 150 - 152, 160 НК ГТК РФ утвердил "Методические рекомендации о порядке применения НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ" (письмо ГТК N 01-06/36951 от 19 декабря 2000 г. в редакции от 24 января 2001 г.). Эти методические рекомендации:

- имеют обязательный характер для таможенных органов;

- имеют рекомендательный характер для налогоплательщиков НДС;

- подлежат применению лишь в той мере, в какой не противоречат Закону N 166;

- конкретизируют (в пп. 5 - 7) положения ст. 160 НК о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

3. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Комментарий к статье 161

1. Анализ правил п. 1 ст. 161 приводит к ряду важных выводов:

1) они распространяются только на случаи реализации товаров (работ, услуг): распространять их также на случаи налогообложения НДС ввоза товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ, а равно товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между ними подробный комментарий к ст. 146, 150, 159 НК) оснований нет;

2) место реализации (упомянутое в ст. 161) определяется по правилам ст. 147 НК (см. комментарий к ним);

3) налогоплательщики - иностранные лица (упомянутые в ст. 161) - это:

- иностранные организации, обладающие статусом юридического лица по законодательству соответствующего государства;

- любые иностранные компании, корпоративные образования (в т.ч. и не являющиеся юридическими лицами), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства;

- международные организации и объединения;

- филиалы и представительства иностранных и международных организаций, созданные за пределами РФ;

- иностранные физические лица, в т.ч. и лица, имеющие двойное гражданство, лица без гражданства, постоянно проживающие за пределами РФ (ст. 11 НК). Речь идет также об иностранных гражданах, осуществляющих индивидуальную предпринимательскую деятельность;

4) их следует применять с учетом правил п. 2 ст. 144 НК (о том, что иностранные организации имеют право (но не обязаны!) встать на учет в налоговый орган по месту нахождения своих представительств в РФ (на основании письменного заявления иностранной организации, см. об этом подробный комментарий к ст. 144 НК). В том случае, если иностранная организация не встала на налоговый учет по месту нахождения своего представительства в РФ - надлежит руководствоваться правилами ст. 161;

5) любые иностранные лица, не вставшие на налоговый учет в российских налоговых органах, попадают под действие правил п. 1 ст. 161;

6) в соответствии с ними при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами налоговая база определяется:

- как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) (при этом доход следует определять, исходя из правил ст. 41, 42 НК).

В связи с тем, что глава НК о налоге на прибыль (доход) организаций еще не принята, впредь до ее принятия необходимо исходить из норм действующего Закона о налоге на прибыль (о том, что признается доходом организации), это прямо предусмотрено в ст. 28 Закона N 118). Указанный доход принимается с учетом НДС (т.е. с включением в доход суммы этого налога);

- отдельно при совершении каждой операции (если их несколько или если реализуются различные товары (работы, услуги) по реализации товаров (работ, услуг). При этом необходимо руководствоваться всеми нормами главы 21 НК (в частности, правилами ст. 154 НК, см. комментарий).

2. Применяя правила п. 2 ст. 161, необходимо обратить внимание на следующее:

1) их необходимо применять с учетом правил ст. 24 НК о том, что:

- налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика налогов;

- налоговые агенты обязаны в течение 1 месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего налогового учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности по налогу;

- налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, установленном для налогоплательщиков;

- налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (в частности, по ст. 123 НК);

2) правила п. 2 ст. 161 существенно уточняют общие правила о налоговых агентах, установленные в ст. 24 НК. Предусмотрено, в частности, что налоговыми агентами:

а) налоговыми агентами признаются лица (т.е. и российские юридические лица, и иностранные организации, вставшие на налоговый учет в РФ в соответствии со ст. 83 - 86, 143, 144 НК, и иностранные граждане, в т.ч. осуществляющие предпринимательскую деятельность, и российские индивидуальные предприниматели), состоящие на налоговом учете на территории РФ;

б) налоговыми агентами признаются также лица, которые приобретают товары (работы, услуги) (чаще всего на основании возмездных договоров, например, купли - продажи, мены, возмездного оказания услуг и т.д.), хотя иногда это происходит и на безвозмездной основе (например, по договору дарения) на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц;

в) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (к сожалению, и в данном случае в НК вкралась неточность: дело в том, что в соответствии с правилами ст. 144 НК лишь иностранные организации, вставшие на налоговый учет по месту нахождения своих представительств в РФ, являются налогоплательщиками НДС, но последние сами должны исполнять обязанности плательщика НДС. Необходимо это противоречие между нормами ст. 144 и ст. 161 НК устранить) и уплатить (чаще всего путем перечисления, а в случаях, указанных в ст. 45, 58 НК, - путем внесения налогов наличными) в бюджет соответствующую сумму НДС;

г) налоговые агенты должны осуществить указанные обязанности независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика НДС (вполне возможно, что они в соответствии с правилами ст. 145 НК (см. комментарий) освобождены от исполнения таких обязанностей либо иных обязанностей, указанных в нормах главы 21 НК, например, в ст. 144 - 157 НК, см. подробный комментарий к ним).

3. Специфика правил п. 3 ст. 161 состоит в том, что:

1) они применяются лишь в той мере, в какой реализуются именно услуги (а не товары или результаты выполненных работ);

2) они касаются случаев совершения таких операций, как сдача в аренду (конечно, не совсем правомерно говорить, с точки зрения норм глав 34, 39 ГК, об "услугах по предоставлению в аренду" (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 196 - 269; 394 - 397); в связи с таким противоречием между нормами ГК и ст. 161 НК впредь до его устранения законодателем применению подлежат нормы ст. 161 НК (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК), ибо они имеют в данном случае (только для целей налогообложения!) - приоритет):

а) федерального имущества. Это осуществляется органами Минимущества, другими федеральными органами исполнительной власти, наделенными полномочиями по распоряжению (в т.ч. и путем сдачи в аренду) такого имущества (включая и объекты недвижимости);

б) имущества субъектов РФ. Это осуществляется органами по управлению имуществом субъектов РФ, иных уполномоченных органов исполнительной власти субъектов РФ;

в) муниципального имущества. Оно сдается в аренду соответствующими органами местного самоуправления;

3) они предписывают определять налоговую базу, как сумму арендной платы (она устанавливается исходя из условий договора аренды, а если в договоре такая сумма не установлена, то размер арендной платы необходимо определять исходя из норм ст. 424, 614 ГК и ст. 40 НК) с включением в эту сумму также и суммы НДС. При этом налоговая база должна быть определена отдельно по каждому арендованному объекту;

4) они предусматривают, что налоговыми агентами в данном случае признаются арендаторы (т.е. организации и индивидуальные предприниматели). На них и возлагается обязанность по исчислению, удержанию (из сумм, подлежащих передаче арендодателю) и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС.

См. также комментарий к ст. 154 и ст. 163, 164 НК.

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 7; N 8. С. 6.

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

1. Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации);

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя - кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса;

5) исключен. - Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с положениями статьи 149 настоящего Кодекса.

Комментарий к статье 162

1. Анализ правил п. 1 ст. 162 показывает, что они, во-первых, предписывают определять (в соответствующих случаях) налоговую базу по правилам ст. 153 - 158 НК (см. подробный комментарий к ним), а также с учетом сумм:

1) авансовых и иных платежей. При этом нужно учесть, что:

а) авансовые платежи (упомянутые в подпункте 1 п. 1 ст. 162) - это суммы предоплаты (полной или частичной), полученные лицом (например, поставщиком, заказчиком в договоре подряда, заказчиком в договоре возмездного оказания услуг);

б) иные платежи (например, платежи задатка) - это суммы, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполненных работ или оказания услуг;

в) правила подпункта 1 п. 1 ст. 162 применяются, если имеют место операции:

- авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по нулевой налоговой ставке в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 НК. Речь о товаре (за исключением нефти, включая стабильный годовой конденсат, природного газа), которые экспортируются на территории государств - участников СНГ (см. комментарий к п. 1 ст. 164 НК);

- по реализации товаров с длительностью цикла изготовления (выполнения работы) свыше шести календарных месяцев (нельзя при подсчете исключать также и нерабочие дни). Перечень таких товаров и порядок совершения таких операций определяются Правительством РФ, впредь до принятия соответствующего Постановления Правительства РФ необходимо руководствоваться действующим законодательством, но лишь в той мере, в какой это не противоречит правилам ст. 162 (это предписано ст. 29 Закона N 118);

2) полученных за реализацию товаров (работ, услуг) (т.е. речь не идет о ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию либо о передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между этими понятиями, комментарий к ст. 146, 154 НК) в виде:

- финансовой помощи (она может быть предоставлена, например, учредителем ООО; в рамках договора займа);

- направленных на пополнение фондов специального назначения (они образуются в организациях в соответствии со счетом N 88 Плана счетов, а после 1 января 2001 г. - в соответствии со счетами 84 - 85 нового плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ N 94н от 31 октября 2000 г.);

- направленных в счет увеличения доходов организации;

- так или иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (например, сумм скидок, наценок, торговых положений и т.п.);

3) полученных в виде:

а) процента (дисконтного дохода) по полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги облигациям и векселям. Дисконт (упомянутый в подпункте 3 п. 1 ст. 162) - это скидка при учете векселей. Доход налогоплательщика образуется именно такой своеобразной экономией, во-вторых, за счет процентов, начисленных на дисконт;

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс