Geum.ru

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материалаКодекс
Подобный материал:
1   ...   26   27   28   29   30   31   32   33   ...   82

7. Правила подпункта 11 п. 5 ст. 169 необходимо применять с учетом правил п. 5 ст. 168 о том, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по которым освобождены от НДС, а также при освобождении налогоплательщика (в соответствии со ст. 145 НК) от исполнения обязанности по изменению и уплате НДС, в соответствующей графе счета - фактуры нужно проставить штамп (сделать надпись): "Без налога НДС".

8. Характеризуя правила п. 6 ст. 169, нужно обратить внимание на ряд важных моментов:

1) счет - фактуру обязательно должны подписать:

- руководитель организации. При этом нужно указывать наименование этого органа в полном соответствии с учредительными документами организации (например, генеральный директор ОАО, директор полного товарищества и т.д.). Если в организации создан единоличный исполнительный орган, то он и подписывает счет - фактуру; если в организации существует коллективный исполнительный орган (и единоличного исполнительного органа нет) - то счет - фактуру подписывает лицо, возглавляющее коллективный исполнительный орган организации (например, председатель правления полного товарищества и т.д.);

- главный бухгалтер организации. В соответствии со ст. 7 Закона о бухучете главный бухгалтер (бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается и освобождается руководителем организации. Он подчиняется непосредственно руководителю организации и подписывает документы, в частности, счет - фактуру. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы (в т.ч. и счета - фактуры) считаются недействительными.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: как быть, если в организации (малом предприятии) нет главного бухгалтера, а его функции выполняет непосредственно руководитель организации (что допускается ст. 6 Закона о бухучете)?

В п. 6 ст. 169 НК - пробел, ответа на этот вопрос нет. В связи с этим счет - фактуру подписывает либо только руководитель, либо он и другой работник организации (наделенный такими полномочиями в соответствии с приказом руководителя организации);

2) подписать счет - фактуру вместо руководителя и (или) главного бухгалтера вправе также и иные лица (работники организации, ибо только для них обязательны приказы и распоряжения руководителя, ст. ст. 18, 127 КЗоТ (см. об этом комментарий в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ (изд. 4), М., БЕК, 2001), уполномоченные на то приказом руководителя организации. Нужно отметить, что в п. 6 ст. 169 употреблено явно неудачное словосочетание "иные должностные лица": дело в том, что это игнорирует:

- определение должностного лица (оно дано в прим. 1 к ст. 285 УГК: должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному распоряжению осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно - распорядительные функции, административно - хозяйственные функции в госорганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ);

- то обстоятельство, что наряду с должностными лицами существуют "лица, осуществляющие управленческие функции в коммерческих и иных организациях" (это лица, постоянно, временно либо по специальному распоряжению выполняющие организационно - распорядительные обязанности в коммерческих организациях независимо от формы собственности, а также в некоммерческих организациях, не являющихся госорганами, органами местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением, ст. 201 УК). Получается, что на последних невозможно возложить полномочия по подписанию счета - фактуры (хотя это не так). Нужно законодателю вернуться к этому вопросу;

2) если счет - фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, последний и подписывает этот документ, при этом указав номер и дату выдачи свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должны ли выставлять счет - фактуру частные детективы (напомним, что в соответствии со ст. 3 - 6 Закона о частной детективной практике и охранной деятельности частные детективы не получают свидетельство о госрегистрации в качестве индивидуального предпринимателя, но им выдается лицензия на осуществление такой деятельности).

Систематический анализ норм ст. 11 и п. 6 ст. 169 НК показывает, что:

- в п. 6 ст. 169 имеются в виду именно физические лица, прошедшие государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица (т.е. подпадающие под действие правила ст. 23 - 25 ГК). Частные детективы в п. 6 ст. 169 не имеются в виду;

- налицо пробел в п. 6 ст. 169, впредь до его устранения законодателем нужно исходить из буквального текста п. 6 ст. 169. Иначе говоря, счет - фактура составляется или выставляется именно индивидуальным предпринимателем (а не частными детективами и иными лицами, приравненными (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям правилами ст. 11 НК).

О судебной практике см. Вестник ВАС. 2000. N 5. С. 7.


Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)


1. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

2. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), в случае использования указанных товаров (работ, услуг) при:

1) производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

2) производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг), операции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 настоящего Кодекса;

3) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

3. В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

4. В случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Положения настоящего пункта не применяются в отношении тех налоговых периодов, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

5. Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

6. Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в случае:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса;

2) приобретения (ввоза) амортизируемого имущества для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса.

(п. 6 введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ)


Комментарий к статье 170


1. Анализ правил п. 1 ст. 170 показывает, что:

1) они имеют характер общих правил: т.е. подлежат применению лишь в той мере, в какой иное не установлено: нормами самой ст. 170 (см. об этом ниже) и в нормах ряда других статей гл. 21 НК (см. например, комментарий к ст. 171, 172 НК);

2) под словами "приобретение товаров (работ, услуг)" имеются в виду лишь случаи, когда товары (работы, услуги) получены налогоплательщиком вследствие реализации ему этих товаров (работ, услуг) другим налогоплательщиком (т.е. случаи передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд в данном случае не имеются в виду, это противоречило бы сравнительному анализу правил ст. 146, 154, 159 НК, см. комментарий к ним);

3) в них речь идет о суммах НДС, предъявленных:

- налогоплательщику - покупателю (заказчику) товаров (работ, услуг);

- налогоплательщиком - продавцом (изготовителем, исполнителем и т.д.);

- и фактически уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (см. об этом комментарий к ст. 150 - 152 НК);

4) упомянутые выше суммы НДС не включаются в расходы, принимаемые к вычету (или, пользуясь терминологией ныне действующего законодательства, не входят в состав "затрат, включаемых в себестоимость") при исчислении:

- налога на доходы организации. При этом необходимо помнить, что глава НК, посвященная налогу на доходы организации, еще не вступила в силу. В связи с этим нужно руководствоваться ст. 28 Закона N 118 о том, что ссылки на положения недействующих глав части 2 НК приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах (в данном случае речь идет о Законе о налогах на прибыль). Это означает, что состав расходов (упомянутых в п. 1 ст. 170) необходимо пока определять исходя из норм Положения N 552;

- налога на доходы физических лиц. Речь идет о случаях, когда налогоплательщиками являются индивидуальные предприниматели. О составе таких расходов см. комментарий к ст. 218 - 221, 227 НК.

2. Применяя правила п. 2 ст. 170, нужно иметь в виду следующее:

1) они императивны: нельзя суммы НДС (предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) не включать в расходы, применяемые к вычету (при исчислении упомянутых в п. 2 ст. 170 налогов) в случаях использования товаров (работ, услуг) при:

а) производстве (т.е. изготовлении, выполнении, исполнении, оказании и т.п.) и (или) реализации (но не передачи для собственных нужд!) товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения НДС (например, при производстве важнейших и жизненно необходимых лекарственных средств, при оказании услуг по перевозке пассажиров, услуг по предоставлению в пользование жилых помещений и т.д. См. об этом подробный комментарий к ст. 149 НК);

б) производстве и (или) передаче товаров (работ, услуг) (в т.ч. и строительно - монтажных работ) для собственных нужд (т.е. при отсутствии реализации, см. об этом комментарий к ст. 146). Речь идет о случаях, когда операции по такой передаче хотя и являются объектом налогообложения НДС (по общим правилам), но освобождаются от налогообложения в соответствии с правилами п. 2 и 3 ст. 149;

в) реализации товаров (работ, услуг) (но не при передаче) местом реализации (а оно определяется по правилам ст. 147, 148 НК, см. комментарий к ним) не признается территория РФ;

2) их нужно применять с учетом:

- правил п. 3 ст. 170 (см. об этом ниже);

- ст. 171, 172, 176 (посвященных налоговым вычетам и возмещению налога).

3. Специфика правил п. 3 ст. 170 состоит в том, что:

1) они подлежат применению, если налогоплательщик принял суммы НДС, упомянутые в п. 2 ст. 170 (при этом не имеет значения причина такого принятия, например, по незнанию):

- к вычету. Речь идет о том, что налогоплательщик уменьшил общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с правилами ст. 166 НК (см. комментарий) на суммы НДС, упомянутые в п. 2 ст. 170 (см. о налоговых вычетах комментарий к ст. 171, 172 НК);

- к возмещению. Речь идет о том, что по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов из-за включения в их состав сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170, превышает общую сумму НДС, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным) в отчетном налоговом периоде, и вследствие этого полученная разница подлежит возмещению, возврату налогоплательщику;

2) в соответствии с ними общие суммы НДС (уменьшенные в результате неправомерного принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170) подлежат восстановлению и уплате (в полном объеме, т.е. уже восстановленные) в бюджет.

4. Особенности правил п. 4 ст. 170 состоят в том, что:

1) они применяются, если: покупатель (заказчик) приобретенных (т.е. в результате реализации ему товаров (работ, услуг) другим налогоплательщиком, а не в результате их передачи для собственных нужд) товаров (работ, услуг) использовал эти товары в производстве (изготовлении, выполнении, оказании и (или) реализации: как товары (работы, услуги), операции по которым подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке, так и товары (работы, услуги), операции по которым освобождены от налогообложения НДС;

2) они устанавливают, что сумма НДС, предъявленная налогоплательщику продавцом (поставщиком, исполнителем, подрядчиком) приобретенных товаров (работ, услуг):

- частично включается в состав затрат, применяемых к вычету при исчислении налогов, упомянутых в п. 1 ст. 170 (см. об этом выше);

- частично подлежит вычету (в соответствии со ст. 171, 172 НК);

3) они предусматривают, что осуществление вычета и включение в состав затрат (упомянутые выше) производится в той пропорции, в которой товары (работы, услуги) используются соответственно для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по которым облагаются НДС или, наоборот, освобождены от налогообложения НДС. Например, если половина приобретенных товаров была использована на производство товаров, операции по которым освобождены от налогообложения НДС, а вторая половина приобретенных товаров была использована на производство товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, то 50 процентов предъявленного НДС включается (относится на) в состав затрат, а остальные 50 процентов относятся на налоговые вычеты.

4) в соответствии с ними упомянутая пропорция должна быть определена, исходя из стоимости товаров (работ, услуг) (она определяется по правилам ст. 153, 154, 155, 156, 157, 158, 162 НК, см. комментарий к ним, операции по которым подлежат налогообложению (или, наоборот, освобождены от налогообложения НДС) в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период (см. об этом комментарий к ст. 169, 174 НК);

5) они предусматривают, что необходимо всю сумму НДС, предъявленную налогоплательщику НДС продавцом (поставщиком, изготовителем, исполнителем), включить в состав налоговых вычетов (а не относить на затраты, не включать в состав затрат), если:

- в данном конкретном налоговом периоде доля (в суммарном выражении) приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению НДС, не превышает 5 процентов общей стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг);

- налоговый вычет производится в том же налоговом периоде, в котором имела место упомянутая 5-процентная доля, на другие (последующие налоговые периоды) право на осуществление налогового вычета переносить нельзя, оно может быть использовано только в упомянутом налоговом периоде.

5. Особые правила отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлены в п. 5 ст. 170. Они распространяются лишь на затраты, которые принимаются к выплате при исчислении налога на доходы организаций:

1) банками - т.е. кредитными организациями, которые имеют исключительное право осуществлять в совокупности банковские операции по привлечению во вклады денежных вкладов, открытию банковских счетов и т.д. (см. об этом комментарий к ст. 149, 164 НК);

2) иными (небанковскими) кредитными организациями, т.е. юридическими лицами, имеющими право осуществлять только отдельные банковские операции, предусмотренные Законом о банках, учредительными документами этих юридических лиц, и лицензией, выданной такому юридическому лицу ЦБ РФ (ст. 1, 5, 13 Закона о банках);

3) страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами (см. о них комментарий к п. 4 ст. 169 НК).

Упомянутые организации вправе (хотя и не обязаны!):

- включать в состав затрат суммы НДС, уплаченные поставщикам (изготовителям, подрядчикам, исполнителям) при приобретении у них товаров (работ, услуг);

- определять состав затрат (упомянутых в п. 5 ст. 170) в соответствии с действующим в настоящее время порядком (например, в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 490 от 16 мая 1994 г. "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями"): дело в том, что впредь до введения в действие главы НК, посвященной налогу на доходы организаций, применяется действующее законодательство о налоге на прибыль организаций (ст. 28, 29 Закона N 118);

4) в той мере, в какой банки (иные организации, упомянутые в п. 5 ст. 170) включили суммы НДС в состав затрат, вся сумма НДС (полученная по операциям, облагаемым НДС в общеустановленном порядке) подлежат уплате в бюджет в полном объеме.

О судебной практике по этому вопросу см.: Вестник ВАС. 2000. N 2. С. 21, 33, 39.

6. П. 6 ст. 170 введен Законом N 166. Применяя его правила, нужно обратить внимание на ряд обстоятельств:

а) они распространяются лишь на случаи, когда налогоплательщику НДС предъявляются суммы НДС:

- при приобретении им товаров (работ, услуг). Сумма НДС предъявляется при этом продавцом этих товаров (работ, услуг) путем выставления счета - фактуры в порядке, предусмотренном в ст. ст. 168, 169 НК (см. комментарий);

- при ввозе товаров на территорию РФ. Речь идет о суммах НДС, которые фактически были уплачены при ввозе товаров.

В практике возник вопрос: имеется ли в виду в п. 6 ст. 170 ввоз товаров на всю территорию РФ (в т.ч., например, и на территорию свободной таможенной зоны) или только о ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и нет ли противоречий между п. 6 ст. 170 НК и ст. 30, 31, 68 ТК? Безусловно, такое противоречие - налицо (ибо в ст. 30, 31, 68 ТК и в ряде других норм ТК речь идет о ввозе товаров именно на таможенную территорию). Впредь до устранения законодателем этого противоречия следует исходить из буквального содержания п. 6 ст. 170 НК (они имеют приоритет - ст. 28 Закона N 118): а в нем речь идет о ввозе товаров на всю территорию РФ;

б) они устанавливают, что упомянутые выше суммы НДС учитываются (т.е. подлежат включению) в составе стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), постольку поскольку:

1) приобретение товаров (работ, услуг) осуществляют лица:

- которые не являются налогоплательщиками НДС (например, физическое лицо, не будучи индивидуальным предпринимателем, ввозит из Германии телевизор для семьи);

- освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (см. об этих лицах подробный комментарий к ст. 145 НК);

2) приобретаются (ввозятся) товары, иное имущество:

- подлежащее амортизации в порядке, установленном Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденных Постановлением СМ СССР N 1072 от 22 октября 1990 г. и другими правовыми актами об амортизационных отчислениях (подп. "х" п. 2 Положения N 552);

- для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не являются объектами налогообложения НДС (т.к. не признаются реализацией для целей НДС, см. об этом подробный комментарий к ст. 146 НК).