Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 15 16 17 18 19 20 21 22 ... 82

(абзац введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога и налога с продаж.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, действующих на дату реализации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога и налога с продаж.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

(п. 7 введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы.

Комментарий к статье 154

1. Анализ правил п. 1 ст. 154 показывает, что:

а) они имеют общий характер: ими следует руководствоваться в той мере, в какой иное не установлено в пунктах 2 - 7 ст. 154;

б) они (так же, как и правила всей ст. 154) относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг) (а не при передаче их для собственных нужд или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, см. о различиях между ними подробный комментарий к п. 1 ст. 146, ст. 150 - 153 НК);

в) они предписывают плательщику НДС самостоятельно определять налоговую базу, исходя из:

- стоимости товаров (работ, услуг). При исчислении этой стоимости необходимо исходить из цен, определяемых в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК. При этом по общему правилу, для целей НДС принимается цена товаров (работ, услуг), установленная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях сделок между взаимозависимыми лицами по бартерным операциям, по внешнеторговым сделкам, а также при отклонении цены сделки более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного времени (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 141 - 159);

- указанной стоимости с учетом (т.е. с включением в состав этой стоимости) акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, см. об этом подробный комментарий к ст. 181 НК), но без включения в эту стоимость налога с продаж (он определяется в соответствии со ст. 20 Основ и законов соответствующего субъекта РФ).

2. Применяя правила п. 2 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что они подлежат применению лишь в той мере, в какой определяется налоговая база при реализации:

а) товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям. При этом нужно иметь в виду, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, принимаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая имеет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены товары (обмениваемые) признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в цене непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок лимита не предусмотрен договором (ст. 567, 568 ГК);

б) товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе (например, по договору дарения, пожертвования). При этом не следует упускать, что дарение между коммерческими организациями, если их сумма превышает 5 МРОТ (после 1 января 2001 г. 100 руб. x 5) не допускается (ст. 572 - 582 ГК). В противном случае сделка ничтожна и говорить о реализации (в т.ч. для целей НДС) оснований нет;

в) в результате передачи прав собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства. К сожалению, в ст. 154 НК не учитываются правила:

- ст. 350 ГК о том, что по общему правилу требование залогодержателя удовлетворяется за счет стоимости заложенного имущества, которое подлежит реализации, а не в результате перехода права собственности на предмет залога;

- ст. 310 ГК о том, что лишь при объявлении торгов (о продаже предмета залога) несостоявшимися залогодержатель вправе (по соглашению с залогодателем) приобрести (оставить за собой предмет залога) и погасить в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. Безусловно, приоритет имеют в данном случае нормы ст. 349, 350 ГК (ст. 2 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 369 - 380;

г) в виде передачи товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме.

Нужно иметь в виду, что:

- в соответствии со ст. 83 КЗоТ установление системы оплаты труда, форм материального поощрения осуществляется самим работодателем;

- правила п. 2 ст. 154 распространяются и на индивидуальных предпринимателей, ибо они в настоящее время получили право найма работников (ст. 23 ГК, ст. 15 КЗоТ). Аналогичное право имеют, например, частные нотариусы (ст. 80 НК) и другие лица, приравненные (для целей налогообложения) ст. 11 к индивидуальным предпринимателям;

- стоимость товаров (работ, услуг) (переданных в натуре работнику в качестве оплаты его труда) устанавливается исходя из рыночных цен (они определяются в соответствии со ст. 40 НК, см. об этом выше). В эти цены включаются акцизы (при передаче работнику подакцизных товаров, подакцизного сырья, например, ювелирных изделий), но не включаются налог с продаж и налог на горюче - смазочные материалы. См. также комментарий к ст. 211 НК;

д) Законом N 166 п. 2 ст. 154 дополнен положениями о том, что налоговая база определяется как стоимость (т.е. совпадает с величиной стоимости) реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации в той мере, в какой:

- имеет место реализация (но не передача) товаров (работ, услуг) с учетом дотаций, предоставляемых (в соответствии с нормами Бюджетного кодекса) федеральным бюджетом, бюджетами субъектов РФ, местными бюджетами;

- упомянутые дотации предоставлены в связи с применением налогоплательщиком регулируемых государством цен (в соответствии с Постановлением N 239);

- осуществляется реализация товаров (работ, услуг) с учетом льгот, предоставляемых налогоплательщиком НДС отдельным потребителям.

Однако речь идет только о льготах, предоставляемых налогоплательщиками не по своему усмотрению, а в случаях и порядке, установленном федеральным законодательством (а не законами, иными правовыми актами субъектов РФ или правовыми актами муниципальных образований).

3. Специфика правил п. 3 ст. 154 состоит в том, что:

а) они подлежат применению, если реализуется имущество. При этом нужно учесть, что для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (например, вещи, деньги, ценные бумаги, объекты недвижимости, ст. 128 ГК), за исключением имущественных прав (ст. 38 НК); в связи с расхождением норм ст. 128 ГК и ст. 38, 154 НК следует применять правила последних, ибо они в данном случае имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК);

б) в них речь идет о реализации имущества, подлежащего учету по стоимости этого имущества, включая НДС (уплаченный, например, продавцу товара, см. о таких товарах подробный комментарий к ст. 170 НК);

в) они предписывают определять налоговую базу в виде разницы между ценой реализуемого покупателю имущества и стоимостью реализуемого имущества. При этом нужно обратить внимание на то, что:

- цена (упомянутая в п. 3 ст. 154), во-первых, определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), во-вторых, включает в себя акцизы (в соответствующих случаях, см. об этом комментарий к ст. 181 НК), в-третьих, не включает в себя налог с продаж;

- стоимость имущества (упомянутая в п. 3 ст. 154) - это стоимость движимых и недвижимых вещей, т.е. любых товаров (исходя из того, как она отражена в учете). При этом должны быть учтены результаты всех переоценок (на дату реализации) этого имущества, т.е. необходимо исходить из т.н. остаточной стоимости товара.

4. Особенности правил п. 4 ст. 154 состоят в том, что:

а) они распространяются лишь на случаи, когда реализуется товар (продукция), во-первых, являющийся сельскохозяйственной продукцией, во-вторых, ранее закупленный (по договору купли - продажи или по договору мены);

б) ими необходимо руководствоваться и в случаях, когда реализуются продукты переработки закупленной сельхозпродукции. Однако речь идет только о сельхозпродукции и таких продуктах переработки, которые включаются в специальный перечень, утверждаемый Правительством РФ. В настоящее время такой перечень еще не утвержден;

в) они распространяются лишь на случаи, когда сельхозпродукция (продукция ее переработки) закуплена у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС (например, у гражданина, не являющегося индивидуальным предпринимателем, который продал излишки произведенной им на приусадебном участке сельхозпродукции);

г) они не распространяются на случаи реализации подакцизных товаров (перечень их определяется по правилам ст. 181 НК);

д) они предписывают определять налоговую базу как разницу между ценой приобретения сельхозпродукции (продуктов ее переработки) у физических лиц и ценой реализации товара покупателям (последняя должна определяться по правилам ст. 40 НК и не должна включать в себя налог с продаж, а также НДС).

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 154, нужно обратить внимание на то, что:

а) они регулируют порядок определения налога с продаж при реализации услуг (а не товаров!) по производству товаров из давальческого сырья (материалов). Примером служит пошив дамского платья из ткани, предоставляемой заказчиком. Нужно сказать, что, к сожалению, в п. 5 допущена неточность: речь должна идти не о реализации услуг, а о реализации выполненных работ, дело в том, что производство товаров из давальческого сырья возможно только в рамках договора подряда (например, такой его разновидности, как бытовой подряд, ст. 702 - 739 ГК), а не в рамках договора возмездного оказания услуг (ст. 779 - 783 ГК). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 305 - 349; 394 - 397;

б) они предписывают определять налоговую базу как стоимость:

- обработки (например, шкур для получения материала для пошива дубленок), переработки (например, пошив из ткани платья);

- иной трансформации сырья и материалов (например, превращения их из твердого в жидкое состояние);

- включающих в себя акцизы (если товар в соответствии со ст. 181 НК относится к подакцизным).

6. Применяя правила п. 6 ст. 154, необходимо иметь в виду следующее:

а) к срочным сделкам (упомянутым в п. 6 ст. 154) могут, в частности, относиться договоры поставки, подряда, контрактации, мены, любые иные сделки, в соответствии с условиями которых товары должны быть поставлены (работы выполнены, услуги оказаны) по истечении определенного срока (прямо оговоренного в условиях договора). При этом существенным условием такой сделки (договора, контракта) является также условие о цене. Нужно обратить внимание на то, что нормы п. 6 ст. 154 не совсем соответствуют нормам действующего ГК: дело в том, что последние исходят из того, что, по общему правилу, договоры предполагаются возмездными и что в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы, услуги (ст. 423, 424 ГК). Между тем буквальное толкование правил п. 6 ст. 154 позволяет сделать лишь один вывод: они применяются только в случаях, когда цена (прямо и непосредственно) указана в условиях самого договора (контракта). Видимо, законодателю придется вернуться к этому вопросу. Впредь до внесения в ст. 154 НК соответствующих корректив необходимо исходить из буквального текста п. 6 ст. 154 (они имеют приоритет перед нормами ГК, ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК);

б) они предписывают определять налоговую базу исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в таком контракте (договоре). При этом упомянутая стоимость должна быть исчислена:

- исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК (см. об этом выше), существующих на момент исполнения обязательств по договору, и даты реализации (она определяется исходя из правил ст. 167 НК, см. комментарий к ней), они не всегда совпадают;

- с включенными в ее состав сумм акцизов (в случаях, если реализуется товар, сырье, указанные в ст. 181 НК);

- без включения в состав этой стоимости сумм налога с продаж.

Законом N 166 ст. 154 дополнена положениями о том, что при реализации товаров (но не услуг, работ, минерального сырья!) в многооборотной таре (например, в стеклянных бутылках, цистернах и т.п.), имеющей залоговые цены:

а) такая цена не включается в состав налоговой базы: последняя определяется без учета залоговых цен;

б) налоговая база включает в себя эти залоговые цены, если многооборотная тара не подлежит возврату продавцу товаров (независимо от причины).

7. Характеризуя правила п. 8 ст. 154, нужно учесть:

а) их императивный характер: налоговая база должна быть определена налогоплательщиком и с учетом правил ст. 154, и с учетом особенностей, установленных упомянутыми в этом пункте норм НК;

б) их бланкетный (отсылочный) характер. Они отсылают нас к нормам:

- ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при договорах цессии и финансирования под уступку денежного требования);

- ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы поверенными, комиссионерами и агентами);

- ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при перевозке и реализации услуг связи);

- ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия);

- ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами);

- ст. 162 НК (об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

См. комментарий к упомянутым нормам НК;

в) в них налицо существенное противоречие с нормами ст. 39, ст. 146 и ст. 153 НК: дело в том, что в последних четко отграничивается понятие "реализация" товаров (работ, услуг) от понятий: "передача" товаров (работ, услуг) для собственных нужд и "ввоз" товаров на таможенную территорию РФ. Между тем в п. 8 ст. 154, с одной стороны, говорится об особенностях реализации товаров (работ, услуг), с другой стороны, нас отсылают к правилам:

- ст. 159 НК (устанавливающим порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд и выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления);

- ст. 160 НК (устанавливающим порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). См. комментарий к ним. Это противоречие нужно устранить законодателю.

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии)

1. При уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

2. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

3. Налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном статьей 154 настоящего Кодекса.

Комментарий к статье 155

1. Для правильного применения норм п. 1 ст. 155 необходимо иметь в виду следующее:

а) уступка требования (упомянутая в ст. 155) - это одна из форм перехода прав кредитора к другому лицу.

В соответствии со ст. 382 ГК:

- право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (это и есть уступка требования);

- правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям;

- для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется, по общему правилу, согласия должника;

б) переход требования к другому лицу (упомянутый в ст. 155) - это вторая форма перехода прав кредитора к другому лицу. В отличие от уступки требования, в данном случае переход прав кредитора осуществляется на основании закона (а не сделки). В соответствии со ст. 387 ГК права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и наступлении указанных в нем обстоятельств:

- в результате универсального перехода прав кредитора (например, если один индивидуальный предприниматель наследует после умершего индивидуального предпринимателя);

- по решению суда о переводе прав кредитора на другое лицо, когда возможность такого перевода предусмотрена законом;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 615 - 625);

в) в них речь идет не о любом переходе прав кредитора, а именно об:

- уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), (а не передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, не при ввозе товаров см. о различии между этими понятиями комментарий к ст. 146, 153 НК), например, по договору поставки, подряда, возмездного оказания услуг, операции которого подлежат налогообложению НДС (т.е. не упомянуты в ст. 149 НК в качестве освобожденных от НДС, см. комментарий к ней);

- о переходе этих прав кредитора на основании закона;

г) они имеют отсылочный и императивный характер, ибо предписывают определять налоговую базу по правилам ст. 154 (см. подробный комментарий к ней).

Безусловно, налицо определенное противоречие между правилами п. 1 ст. 155 (да и всей ст. 155 НК) с правилами ст. 38 НК (о том, что объектом налогообложения могут, в частности, являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущества, и что под имуществом в НК (для целей налогообложения) понимаются виды объектов гражданских прав за исключением имущественных прав. Между тем в ст. 155 речь идет (как об одном из объектов налогообложения НДС) об уступке права требования (перехода этого требования на основе закона) - т.е. одного из видов имущественных прав (ст. 128 ГК). Законодателю нужно снять это противоречие при дальнейшей работе над НК. В спорах между налоговыми органами и плательщиками НДС необходимо руководствоваться нормами ст. 3 НК (о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательств о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика) и ст. 108 НК (о том, что неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

Blog

Всея Руси Петр I) (Петр Великий) от автора вторую часть Налогового кодекс