Банковское дело / Доходы и расходы / Лизинг / Финансовая статистика / Финансовый анализ / Финансовый менеджмент / Финансы / Финансы и кредит / Финансы предприятий / Шпаргалки Главная
Финансы
Лизинг
| И.В.Антоненко. ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ: ПРАВО, НАЛОГИ, БУХУЧЕТ, ФИНАНСЫ ЛИЗИНГОВОЙ СДЕЛКИ, 2007 | |
Официальная позиция налоговых органов |
|
|
Вопрос: Вправе ли стороны договора лизинга определить в договоре выкупную цену предмета лизинга в незначительном размере (например, 1 руб.) с учетом положений ст. 40 НК РФ? Ответ: В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. Пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При этом согласно п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Таким образом, при определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок. При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, по нашему мнению, должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576 - А.И. Иванеев). Вопрос: Лизингодатель приобрел автомобиль для передачи в лизинг за 1 000 000 руб. Согласно договору лизингополучатель уплачивает лизингодателю ежемесячные лизинговые платежи в размере 50 000 руб., а предмет лизинга в течение действия договора учитывается на балансе лизингодателя. Срок действия договора - два года. По окончании договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, при этом выкупная цена предмета лизинга установлена в размере 30 000 руб. В каком порядке определяется срок полезного использования предмета лизинга? Ответ: Срок полезного использования предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя, определяется в общем порядке на дату ввода данного имущества в эксплуатацию. В соответствии с п. 1 ст. 258 Кодекса срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 Кодекса и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. При этом, учитывая положения п. 12 ст. 259 Кодекса, налогоплательщик вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев), в течение которых данное имущество находилось в его пользовании по договору лизинга (Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/573 - А.И. Иванеев). Вопрос: Каким образом отражаются в налоговом учете лизингополучателя операции по досрочному выкупу имущества, если в договоре не оговорена выкупная цена? Ответ: В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. У лизингополучателя приобретение по окончании договора в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб. В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей, без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/392 - А.И. Иванеев). Вопрос: 1. Могут ли стороны договора лизинга установить, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей по договору лизинга? Правомерно ли определение выкупной цены в сумме 1 руб. для лизингового имущества с остаточной стоимостью, равной нулю? Каким образом должна определяться выкупная цена лизингового имущества в случае, когда остаточная стоимость такого имущества меньше рыночной цены аналогичного имущества? Ответ: В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли- продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга). Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи. Учитывая изложенное, по поставленным в письме вопросам сообщаем следующее. В соответствии с гражданским законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны договора лизинга вправе определить выкупную цену предмета лизинга в размере 1 руб. При этом следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. Выкупная цена определяется соглашением сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-03-04/1/113 - М.А. Моторин). Вопрос: Как формируется первоначальная стоимость выкупленного лизингового имущества в целях налогообложения прибыли? Ответ: У лизингополучателя приобретение в собственность лизингового имущества отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб. В случае если выкупаемое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, признается для лизингополучателя амортизируемым имуществом, его первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 Кодекса. Учитывая, что предмет лизинга уже эксплуатируется лизингополучателем, в его первоначальную стоимость включаются только расходы на его приобретение (выкупная цена) (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90 - А.И. Иванеев). Вопрос: В договоре лизинга стоимость оборудования и лизинговые платежи указаны одной суммой, нет разбивки в счетах-фактурах, то есть выкупная стоимость оборудования не указана. Имеет ли лизингополучатель право учитывать при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль ежемесячные лизинговые платежи в полном объеме (включая стоимость оборудования, переданного в лизинг, если она указана)? Ответ: В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ). Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды. Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральном законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. При этом согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348 - А.И. Иванеев). Вопрос: Каков порядок учета для целей налогообложения прибыли лизинговых платежей по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю и учет лизингового имущества на балансе лизингодателя? Ответ: Учитывая положение пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, сообщаем, что лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество, учитываемое у лизингодателя, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении в налоговом учете метода начисления датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Данный порядок не распространяется на ту часть лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125 - А.И. Иванеев). Вопрос: Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли лизинговых платежей? Ответ: В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон), если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к получателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. В соответствии со ст. 28 Закона под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Выкупная стоимость - это затраты организации на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. Следовательно, выкупная стоимость не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль у лизингополучателя, в составе текущих расходов независимо от формы и способа расчетов (Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5- 11/172@ - К.И. Оганян). Вопрос: По окончании договора лизинга наша организация получила в собственность автомобиль. Раньше этот транспорт учитывался у лизингодателя. Передавая нам машину, лизингодатель сообщил, что в налоговом учете она полностью самортизирована, а в бухучете нет. Как мы должны учесть данный автомобиль? Ответ: Начислять амортизацию по такому автомобилю не надо. Ведь и в бухгалтерском, и в налоговом учете вы уже списали расходы, связанные с получением этой машины, когда уменьшали прибыль на лизинговые платежи, которые включают в себя и выкупную стоимость имущества (п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) ("Главбух", 2004, N 9 - Е.А. Русакова). Вопрос: В каком порядке относится на расходы в целях налогообложения прибыли выкупная цена основных средств, являющихся предметом лизинга, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю? Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (в ред. от 23.12.2003) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно п. 2 ст. 28 размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом указанного Федерального закона. Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга. Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще, чем один раз в три месяца. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28). Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. Кроме того, п. 8 разд. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в ред. от 27.10.2003) дано разъяснение, что размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Таким образом, для целей налогообложения прибыли выкупная цена основных средств, являющихся предметом лизинга, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права на их собственность к лизингополучателю, подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размерах и порядке, установленных договором лизинга ("Все о налогах", N 5, 2004 - В.П. Овсянникова). Резюмируя вышеприведенные ответы, можно сделать следующее обобщение. Еще в начале 2004 г. налоговики не возражали против отнесения в состав расходов для целей налога на прибыль полной суммы начисленного лизингового платежа, независимо от ее составляющих и наличия в ней выкупной стоимости (см. ответ г-жи Овсянниковой), однако в середине 2004 г. позиция поменялась. Теперь, по мнению фискалов, из состава лизингового платежа в уменьшение налогооблагаемой прибыли может быть отнесена только та часть, которая составляет "услугу по лизингу", а платеж за приобретение права собственности лизингополучателя на имущество должен формировать в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость лизингового имущества. Первоначальной стоимостью такого имущества будет только выкупная стоимость, без учета каких бы то ни было дополнительных расходов лизингополучателя, при этом если выкупная стоимость не превышает 10 000 руб., то она учитывается на дату перехода права собственности к лизингополучателю в составе расходов последнего как материальные расходы. Если выкупная стоимость в договоре лизинга не выделена отдельной суммой, то стороны договора лизинга обязаны в целях налогообложения прибыли составить дополнительное соглашение с указанием выкупной стоимости имущества, в противном случае вся сумма лизинговых платежей может быть признана налоговиками выкупной стоимостью. Указание сторонами договора выкупной стоимости в символическом размере (1 руб., 1000 руб., 10 000 руб. и т.п.) не противоречит гражданскому законодательству, однако, налоговики вправе в рамках ст. 40 НК РФ проверить соответствие указанной цены рыночным ценам аналогичного имущества. Амортизация на перешедшее в собственность лизингополучателя лизинговое имущество начисляется с месяца, следующего за месяцем получения права собственности на имущество в общеустановленном для амортизируемого имущества порядке. Лизингополучатель вправе учесть в уменьшение срока полезного использования рассматриваемого имущества срок, в течение которого он эксплуатировал данное имущество по договору лизинга. Позиция налоговиков о невозможности учета лизингополучателем по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество, начисленного лизингового платежа в полном объеме для целей налогообложения прибыли в общем не отличается от позиции фискалов по вопросу о возмещении лизингополучателем НДС с выкупной стоимости и строится на следующих умозаключениях: 1) В случае если договор лизинга предусматривает переход права собственности на имущество к лизингополучателю, в состав лизинговых платежей на основании п. 1 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" должна быть включена выкупная стоимость. Так как общие положения ГК об аренде распространяются на лизинг в части, не противоречащей специальному законодательству о финансовой аренде, то на основании ст. 624 ГК РФ в договоре лизинга может быть предусмотрено, что лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока лизинга или до его истечения при условии внесения лизингополучателем всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе лизингового имущества не предусмотрено в договоре лизинга, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченных лизинговых платежей в выкупную цену. Иными словами, выкупная стоимость лизингового имущества должна быть выделена в договоре лизинга отдельной суммой. Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли- продажи. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды. Таким образом, по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, последний, во-первых, приобретает "лизинговую услугу", а во-вторых - право собственности на лизинговое имущество. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучателя, связанных с производством и реализацией, учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам лизингополучателя для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. В случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе проконтролировать выкупную стоимость лизингового имущества на соответствие рыночным ценам. Попробуем разобраться с выстроенной налоговиками логической цепочкой, рассмотрев каждое из ее звеньев. В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Исходя из буквального толкования указанной нормы, можно сделать вывод о том, что выкупная цена может, но не обязана быть включена в общую сумму договора лизинга, если указанным договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество. Таким образом, вывод налоговиков о том, что выкупная стоимость лизингового имущества обязана быть включенной в общую сумму лизинговых платежей по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности к лизингополучателю, не соответствует норме п. 1 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Норма ст. 624 ГК РФ относится к отдельному виду договора аренды, а именно договору аренды с выкупом. Как неоднократно указывали суды (см. главу, посвященную правовым основам лизинга), договор аренды с выкупом и договор финансовой аренды (лизинга) имеют разную правовую природу и разные гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские последствия для сторон указанных сделок. Таким образом, норма об обязательном определении сторонами выкупной цены арендованного имущества, приведенная в ст. 624 ГК РФ, распространяется на договоры аренды с выкупом и не распространяется на договоры лизинга. Если допустить, что ст. 624 ГК РФ теоретически может быть распространена на лизинг, то по общему правилу, в случае если специальные нормы гражданского законодательства вступают в противоречие с общими нормами и противоречащие друг другу нормы изложены в актах одного уровня иерархии нормативно-правовых актов, приоритет имеют специальные нормы. Как уже указывалось в главе, посвященной правовым основам лизинга, ГК РФ не имеет приоритета перед Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)". При этом норма, изложенная в ст. 624 ГК РФ, об обязательном определении выкупной стоимости арендованного имущества противоречит специальной норме, приведенной в п. 1 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Как было доказано выше, Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" не только не требует обязательного включения в состав лизингового платежа выкупной стоимости лизингового имущества, но также не содержит обязанности сторон каким-либо образом выделить ее размер в общей сумме договора лизинга даже в том случае, если по соглашению сторон такая стоимость в общую сумму платежей включена (см. также нижеприведенное Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 по делу N Ф04-9918/2005(21822-А27-3)). Таким образом, разрушено еще одно звено в логической цепочке, построенной налоговыми органами. Действительно, договор аренды с выкупом - это смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Однако, как неоднократно указывали арбитражные суды (см. главу, посвященную правовым основам лизинга, а также раздел данной главы, посвященный НДС в части проблемы выкупной стоимости, и нижеприведенные арбитражные дела по налогу на прибыль), сущностью договора финансовой аренды является не передача права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю, а оказание лизингодателем лизингополучателю единой услуги. При этом, даже если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество, сутью данного договора лизинга все равно является оказание услуги, и лизинговый платеж, независимо от его экономических составляющих, является единым и неделимым платежом за оказываемые лизингодателем лизингополучателю услуги по договору лизинга. Таким образом, довод о том, что договор лизинга является смешанным, возможно, теоретически и правомерен, однако каких-либо налоговых последствий для сторон договора не несет, так как не дает основания разделять составляющие единого платежа за лизинговую услугу на платеж за приобретение услуги и платеж за приобретение имущества. Наконец, самый существенный довод фискалов заключается в невозможности отнесения в состав текущих расходов выкупной цены лизингового имущества на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. Данный довод, как ни странно, опровергается довольно легко. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов лизингополучателя, связанных с производством и реализацией, учитываются лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество. Определение лизинговых платежей в НК РФ отсутствует. На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку иное не предусмотрено НК РФ, определение лизинговых платежей необходимо искать в гражданском законодательстве. Такое определение дано в п. 1 ст. 28 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)". Приведу его еще раз. Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Резюмируя вышесказанное, необходимо еще раз подчеркнуть, что под лизинговыми платежами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль лизингополучателя на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, понимается общая сумма платежей по договору лизинга, в которую, в свою очередь, может входить выкупная цена лизингового имущества. Таким образом, даже если выкупная цена лизингового имущества входит в состав лизинговых платежей и выделена сторонами в договоре отдельной суммой, даже в этом случае выкупная цена является составляющей общей суммы платежей по договору лизинга, что, в свою очередь, позволяет отнести ее в уменьшение налогооблагаемой прибыли лизингополучателя на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. приведенное ниже Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2006 по делу N А21-6434/2005). Обращаю внимание читателей на то обстоятельство, что в соответствии с Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)" в редакции, действовавшей до внесения в него изменений Федеральным законом от 29.01.2002 N 10-ФЗ, выкупная цена предмета лизинга не являлась элементом лизингового платежа (Постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2005 N Ф09-5700/04-АК), соответственно, после внесения изменений выкупная цена лизингового имущества, если рассуждать от противного, стала одним из составных элементов лизингового платежа. Что касается ссылки налоговиков на п. 5 ст. 270 НК РФ, то в соответствии с мнением арбитражных судей, изложенным в Постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда Ульяновской области от 13.01.2006 по делу N А72-7288/05-12/501, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо предусматривает включение в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество. При этом ни о каком делении лизингового платежа НК РФ не говорит. Не предусматривает подобного деления и Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)". В ст. 28 этого Закона сказано, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга. Из этого судьи сделали вывод: налогоплательщик имеет право учесть в расходах всю сумму лизингового платежа. А п. 5 ст. 270 НК РФ, на который ссылались налоговики, по мнению суда, является общим для всего амортизируемого имущества. Тогда как в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлены специальные правила для имущества, полученного в лизинг. При противоречии же общей и специальной норм нужно применять специальную. И наконец, в соответствии с редакцией пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, действующей с 01.01.2006, к прочим расходам налогоплательщика, помимо лизинговых платежей, относятся расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Так как в НК РФ отсутствует уточнение, что данные расходы учитываются только у лизингодателя, то можно утверждать, что законодатель сознательно внес ясность в нормы НК РФ в целях дополнительного подтверждения права лизингополучателя признавать выкупную стоимость лизингового имущества (то есть расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг) в составе прочих расходов пропорционально суммам начисленных в соответствующем периоде лизинговых платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). В указанном вопросе необходимо помнить, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). |
|
| << Предыдушая | Следующая >> |
| = К содержанию = | |
Похожие документы: "Официальная позиция налоговых органов" |
|
|