Э. В. Плучевская бухгалтерское дело томск 200 9 удк плучевская Э. В. Бухгалтерское дело: Учебное пособие

Вид материала

Содержание

3.1 Техника бухгалтерского учета
Виды ошибок и способы их исправления
Способ дополнительных бухгалтерских записей
Метод "красного сторно

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Тема 3. Техника и формы бухгалтерского учета

3.1 Техника бухгалтерского учета

Классификация документов.

В бухгалтерском учете каждая хозяйственная операция регистрируется на особых бланках - документах. Такая документация в процессе хозяйственной деятельности предприятия называется первичным учетом. Так как все первичные документы составляются административно-хозяйственными и инженерно-техническим персоналом, то ответственность за первичный учет несут и они.

Бухгалтерские документы имеют следующую классификацию.

Таблица 3.1.1

по происхождению		по назначению			по объему
внешние (счета-фактуры, авизо, письма, договоры и т.д.)	внутренние (кассовые ордера, наряды, требования, авансовые отчеты и т.д)	Распорядительные (приказы, кассовые ордера, требования и т.д.)	Оправдательные (расписки, акты приема, авансовые отчеты и т.д.)	учетные (кассовая книга, карточки, ведомости и т.д.)	простые (расписка, накладные, требования и т.д.)	сложные (наряды, авансовые отчеты, ведомости, расчетно-платежные и т.д.)

Реквизиты документов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) подписи правомочных на то лиц.

Требования, предъявляемые к документу.

- Для каждой группы хозяйственных операций отводится специальная форма документов.

- Документы должны составляться своевременно и точно.

- Документ должен быть внешне опрятен и соответственно оформлен.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и налоговой полицией на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Порядок обработки документов в бухгалтерии.

Первичные документы (производственно-экономическими и хозяйственными звеньями) сдаются в бухгалтерию. Затем документы сортируются по видам (приходные, расходные), расцениваются (или проверяются расценки), токсируются (записываются, накапливаются), группируются в бухгалтерских регистрах, где на основании плана счетов бухгалтерского учета производится разметка, т.е. указание корреспондирующих счетов. После окончания разметки (журналы-ордера и ведомости) итоговые данные записываются в Главную книгу.

Отработанные бухгалтерские документы брошюруются в специальные папки по месяцам в порядке номеров журналов-ордеров и хранятся в текущем архиве.

На основании Главной книги составляется баланс (оборотный или сальдовый) предприятия.

Классификация регистров.

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.

Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

В практике учетной работы количество регистров значительно и содержание их различно.

Учетные регистры

Таблица 3.1.2

По характеру регистрации учетных данных		По объему учитываемых сведений		По внешней форме					По построению реквизитов
Хронологические	Систематические	Синтетические	Аналитические	Книги	Свобод ные листы	Карточки	Односторонние	Двухсторонние	Реестровые	Табличные

Хронологические регистры предназначены для последовательной записи операций по мере их совершения и выполняют контрольную функцию. Запись операций в этих регистрах совершается в календарной последовательности и показывает непрерывность учета. К таким относятся: журналы-ордера по учету поставщиков и подрядчиков, по учету подотчетных лиц, кассовая книга и др.

Систематические регистры предназначены для классификации хозяйственных операций по видам средств и характеру хозяйственных процессов. Записи в эти регистры производятся после того, как они отражены в хронологических регистрах.

Систематические регистры делятся на 2 группы:

- аналитические регистры - отражают специфические особенности и отдельные виды хозяйственных операций. Открываются они в развитие синтетических счетов, где находят отражение отдельные виды средств. К ним относятся карточка учета основных средств, карточки или амбарные книги по учету товарно-материальных ценностей, оборотные ведомости.

- синтетические регистры - в которых отражают и контролируют хозяйственные операции в обобщенном виде по группам средств хозяйства. Например, главная книга, журналы ордера.

Виды ошибок и способы их исправления

Под ошибкой (искажением, отклонением) будем понимать неверное формирование информации работниками проверяемого экономического субъекта. Ошибки могут являться следствием нарушения требований законодательных и нормативных актов РФ (кодексов, законов, указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ, приказов и положений министерств и т. д.), а также могут быть следствием массы иных причин (например, слабых знаний правил арифметики).

Ошибки разнообразны, но во многом бывают типичными. Классифицировать их можно по разным признакам.

По причине их возникновения ошибки можно разделить:

на непреднамеренные;
преднамеренные.

Непреднамеренные ошибки возникают вследствие недостаточной квалификации работников бухгалтерии, их недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности и т. д.

Преднамеренные ошибки (их чаще называют искажениями) являются результатом действия (или бездействия) работников бухгалтерии, направленного на достижение какой-либо цели. Цель может быть корыстной (например, получение бухгалтером премии, зависящей от финансового показателя организации) либо не содержащей личной корысти (например, изменение в лучшую сторону финансовых показателей организации для получения кредита в банке). Следует отметить, что правовую оценку совершенных ошибок (преднамеренность, наличие корысти) вправе давать только уполномоченный на то орган (ведущий дело следователь, прокурор, суд).

По месту возникновения ошибки бывают:

в первичных документах;
в учетных регистрах;
в бухгалтерской отчетности;
в налоговых декларациях;
в системных документах.

К первичным документам предприятия относятся банковские документы (платежные поручения), кассовые документы (приходные и расходные ордера), счета, счета-фактуры, накладные, доверенности, авансовые отчеты с прилагаемыми документами, акты о выполнении работ, бухгалтерские справки, расчетно-платежные ведомости и пр. Требования к составлению, форме, объему и содержанию первичных документов установлены законом РФ от 21.11.96 г. (в ред. от 23.07.98 г.) «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. в ред. от 24.03.00 г. № 34н), альбомами унифицированных форм Госкомстата РФ, другими нормативными актами.

К учетным регистрам предприятия относятся Главная книга, кассовая книга, книга продаж, книга покупок, журналы-ордера, ведомости по счетам, шахматные ведомости и пр. Учетные регистры предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и для отражения ее на счетах бухгалтерского учета. Требования к составлению и ведению учетных регистров установлены законом РФ от 21.11.96 г. (в ред. от 23.07.98 г.) «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. в ред. от 24.03.00 г. № 34н), постановлением Правительства РФ от 02.12.00 г. (в ред. от 15.03.01 г.) № 914 (им утверждены правила ведения журналов учета счетов-фактур, книг продаж и книг покупок), Порядком ведения кассовых операций в РФ от 22.09.93 г., утверждённым ЦБ РФ (им установлен порядок ведения кассовой книги), другими нормативными актами.

К бухгалтерской отчетности (предоставляемой аудитору) относятся бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, пояснительная записка. Требования к составлению бухгалтерской отчетности установлены законом РФ от 21.11.96 г. № 129 (в ред. от 23.07.98 г.) «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 г. в ред. от 24.03.00 г. № 34н). Состав, содержание, формы и методические основы формирования бухгалтерской отчетности установлены положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.

К налоговым декларациям (заявлениям) налогоплательщиков и налоговых агентов относятся декларации по каждому виду налога, подлежащего уплате (налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налогов в дорожные фонды, налога на прибыль, прочим видам налогов). Требования к составлению налоговых деклараций установлены «Налоговым кодексом РФ». Формы налоговых деклараций и правила их заполнения устанавливаются инструкциями Федеральной налоговой службы РФ.

В ходе хозяйственной деятельности любая организация составляет и использует ряд документов, которые не являются первичными (поскольку составляются не в соответствии с требованиями закона РФ «О бухгалтерском учете», а в соответствии с требованиями иных законодательных актов) и не относятся непосредственно к учетным, отчетным или налоговым, но являются той системной основой, которая используется при формировании первичных, учетных, отчетных и налоговых документов. Такие документы будем называть системными. К системным документам относят учредительные документы организации (устав, учредительный договор), свидетельства (о государственной регистрации, о постановке на учет), лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности, реестр акционеров, внутрифирменные положения (о филиалах и представительствах, о документообороте, об оплате труда, о премировании и т. д.), приказ по учетной политике и прочие приказы, хозяйственные и трудовые договоры, гражданско-правовые договоры с физическими лицами, штатное расписание, акты инвентаризации и некоторые другие документы, обусловленные спецификой деятельности организации (например, таможенные декларации при внешнеэкономической деятельности и др.). Требования к составлению, форме, содержанию системных документов установлены «Гражданским кодексом РФ», «Трудовым кодексом», федеральными законами (например, законом «Об акционерных обществах»), нормативными актами Минфина РФ и других министерств.

По содержанию ошибки можно классифицировать следующим образом (см. табл. 3.1.3).

По распределению в бухгалтерской информации ошибки могут быть:

случайными;
систематическими.

Случайные ошибки возникают вследствие недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности работников бухгалтерии. Они проявляются случайным образом и в силу центральной предельной теоремы Ляпунова распределены в бухгалтерской информации, скорее всего, по нормальному закону. Причиной систематических ошибок чаще всего бывает неправильное понимание (непонимание) бухгалтером каких-либо правил учета, налогообложения, составления отчетности. Например, бухгалтер не знает, что при списании испорченных товаров за счет собственных источников организации следует вернуть бюджету предъявленный ранее налог на добавленную стоимость (НДС). Тогда он будет систематически повторять эту ошибку при каждом списании товаров. Другой причиной систематических ошибок может быть давление на работников бухгалтерии со стороны руководства. Например, при заполнении декларации по НДС руководство из желания уменьшить платежи ежемесячно требует от бухгалтера предъявлять бюджету НДС по неоплаченным товарам. Систематические ошибки распределены в бухгалтерской информации определенным образом, вытекающим из причины их появления. В последнем примере систематическая ошибка (искажение) будет присутствовать в каждой налоговой декларации по НДС в соответствующей графе. Это свойство систематических ошибок можно использовать при построении выборки.

Ошибки, перечисленные в приведенных выше классификациях, при своем появлении искажают бухгалтерскую отчетность. Но, кроме своего «непосредственного» негативного воздействия на отчетную информацию, многие ошибки влекут за собой последствия, которые могут проявиться в последующих отчетных периодах.

Таблица 3.1.3

Классификация ошибок по содержанию

№ п/п	Вероятное место возникновения	Содержание ошибки	Пример
1	2	3	4
1	Первичные документы, учетные регистры	Формальные	Несоответствие формы документа установленной, отсутствие установленных реквизитов, незаполнение реквизитов и т. д.
2	Первичные документы, учетные регистры	Арифметические	Неправильный результат арифметического действия
3	Первичные документы, учетные регистры	Промахи	Описка, запись не в ту графу, запись не того числа (перевертыш) и т. д.

4	Первичные документы, учетные регистры	Хронологические	Несоответствие дат, например: к авансовому отчету от 15.03.01 г. приложен товарный чек от 20.03.01 г.
5	Первичные документы, учетные регистры	Пересчетные	Неправильный пересчет валюты в рубли (не на ту дату, не тот курс и т. д.)
6	Учетные регистры	Неотражение (неполнота отражения) операций	Не начислена арендная плата, причитающаяся по договору, не отражена курсовая разница, возникшая на расчетах в валюте на конец периода, не оприходован полученный товар, не отражена выручка от реализации по получении отгрузочных документов и т. д

Продолжение табл. 3.1.3

1	2	3	4
7	Учетные регистры	Неправильное отражение операций	Отражение операций не на тех счетах (например, товар, полученный от комитента по договору комиссии, оприходован комиссионером на счете 41); отражение неправильных сумм (например НДС предъявлен бюджету в большей сумме, чем указано в счете-фактуре)
8	Учетные регистры	Отражение операций без оснований	Отражение операции без первичного документа, по недействительному первичному документу, по первичному документу несоответствующей формы или содержания и т. д.
9	Учетные регистры	Отражение незаконных операций (операций по недействительным сделкам)	Отражение услуг по сделке, не зарегистрированной в установленном порядке, отражение выручки от деятельности, осуществляемой без требуемой лицензии, и т. д.
10	Учетные регистры	Отражение операций не в том учетном периоде	Оприходование материальных ценностей до перехода права собственности, отнесение оказанных в прошедшем учетном периоде услуг на себестоимость текущего учетного периода и т. д.
11	Учетные регистры	Ошибки в расчетах	Применение ошибочных расчетных формул, использование в расчетных формулах не тех исходных значений и т. д.

12	Учетные регистры	Отсутствие регистров бухгалтерского учета	Отсутствует аналитический учет к счету 60 по каждому поставщику, отсутствует книга продаж, отсутствует кассовая книга и т. д.
13	Учетные регистры	Несоответствие друг другу данных разных учетных регистров	Итог книги продаж не соответствует кредитовому обороту счета 68, в части НДС и т. д.

Продолжение табл. 3.1.3

1		2		3		4
14		Учетные регистры, отчетность		Ошибки в оценке		Неверная переоценка основных средств; неверная оценка товара, полученного по договору мены; неверно оценена стоимость незавершенного производства; неверно оценены чрезвычайные доходы и расходы в строках 170 и 180 формы № 2 и т. д.
15		Отчетность		Неправильное заполнение отчетности: несоответствие данных отчетности учетным или отсутствие взаимоувязки отчетных данных		Кредитовое сальдо на счете 70 не соответствует сумме по строке 624 пассива баланса; нераспределенная прибыль отчетного года по строке 470 пассива баланса не соответствует нераспределенной прибыли по строке 190 отчета о прибылях и убытках и т. д.
16		Отчетность		Неполное заполнение отчетных данных		Незаполнение граф, предусмотренных ПБУ 4/99, отсутствие пояснений и расшифровок и т. д.
	17		Налоговые декларации		Несоответствие данных налоговых деклараций данным учетных регистров		Сумма НДС, отраженная в налоговой декларации, не соответствует итогу книги продаж и кредитовым оборотам счета 68 и т. д.
	18		Налоговые декларации		Неправильное заполнение налоговых деклараций		Заполнение налоговых деклараций не в соответствии с требованиями НК РФ и инструкций МНС РФ. Например, заполнение декларации по налогу на пользователей автодорог не нарастающим итогом, а поквартально и т. д.

19	Налоговые декларации	Неправильное исчисление налога	Применение ставки 18/118 вместо 18 % при исчислении НДС от базы без налога и т. д.
20	Налоговые декларации	Несвоевременная уплата (неуплата) налога	Перечисление дохода нерезиденту без удержания НДС и налога на доход и т. д.

Окончание табл. 3.1.3

21	Налоговые декларации	Необоснованное применение налоговых льгот	Применение льгот, не предусмотренных налоговым законодательством. Например, применена льгота по налогу на прибыль по капитальным вложениям, оплаченным за счет непогашенного кредита и т. д.
22	Системные документы	Отсутствие системных документов	Отражение операций без заключения договора, отсутствие учетной политики, непроведение инвентаризации и т. д.
23	Системные документы	Несвоевременное изготовление или изменение системных документов	Несвоевременное проведение инвентаризации, изменение учетной политики в течение года и т. д.
24	Системные документы	Несоответствие системных документов законодательным и нормативным актам	Несоответствие учетной политики требованиям ПБУ Минфина РФ, несоответствие текста договора требованиям ГК РФ и т. д.

Порядок исправления ошибок в документах и записях

Ни один бухгалтер не застрахован от ошибок в процессе своей работы – от оформления первичных документов до составления отчетности. Рассмотрим виды ошибок, возникающих на каждом этапе ведения бухгалтерского учета, и способы их исправления.

Как уже говорилось в бухгалтерском учете можно выделить четыре стадии.

В зависимости от стадии учетного процесса (сбор, регистрация, обобщение информации), на котором возникают ошибки, их можно разделить на возникающие в момент формирования первичных документов, при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, в момент составления отчетности.

Способы обнаружения ошибок:

- самостоятельно;

- в ходе проверки аудиторами или налоговыми органами;

- бухгалтер может изменить свою первоначальную позицию относительно отражения операции в учете или ее документального оформления при появлении новых разъяснений уполномоченных органов.

Рассмотрим варианты исправления ошибок.

в первичных документах

На этом этапе возникают следующие ошибки:

- недочеты в оформлении;

- отсутствие необходимых документов;

- несоответствие документов унифицированным формам;

- отсутствие в документе необходимых реквизитов, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При исправлении ошибок в первичных учетных документах, необходимо помнить, что в соответствии с п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с остальными участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Если ошибка обнаружена на стадии составления документа с помощью средств вычислительной техники, документ может быть оперативно переделан. А вот при обнаружении в уже подписанном уполномоченными лицами документе (например, счете-фактуре) неверной суммы хозяйственной операции исправления вносятся следующим образом: неправильная сумма перечеркивается одной чертой так, чтобы можно было ее прочесть, а сверху вписывается правильная сумма. Рядом вносится запись "Исправлено", указывается дата исправления и ставятся подписи лиц, ранее подписавших данный документ.

при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета

На этой стадии возможно возникновение большого количества ошибок:

- неверная корреспонденция счетов;

- иная сумма;

- ошибки в периодизации и пр.

В зависимости от характера допущенной ошибки выбирается способ ее исправления (корректурный, способ дополнительных бухгалтерских записей, метод "красного сторно").

Способ дополнительных бухгалтерских записей используют в основном в ситуациях, когда уменьшена сумма операции, а корреспонденция бухгалтерских счетов не нарушена. На разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, делается дополнительная бухгалтерская запись.

Метод "красного сторно" используется в ситуациях, когда нарушена корреспонденция бухгалтерских счетов. Первоначальная запись в учете сторнируется (отражается с минусом), а вместо нее вносится правильная запись. Также этот метод применяется при завышении суммы операции, если корреспонденция счетов не нарушена. В таком случае на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной в учете, составляется сторнировочная бухгалтерская запись.

Помимо вида ошибки необходимо учитывать момент ее обнаружения, ведь от этого зависит, какой датой будут производиться исправления. При выявлении организацией неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

Пример 1. Контрагенту выставлены акт выполненных работ и счет-фактура от 30 апреля 2008 г. на общую сумму 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.).

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" – 1080 руб. – отражена выручка от выполнения работ;

Д 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" – К 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" – 180 руб. – начислен НДС на сумму выручки.

В июне 2008 г. при сверке взаиморасчетов было обнаружено, что сумма отраженной в учете выручки занижена на 100 руб. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.

В бухгалтерском учете делается запись:

Д 62 – К 90-1 – 100 руб. (1080 руб. – 1180 руб.) – отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.

Пример 2. На основании акта об оказании услуг и счета-фактуры поставщика от 15 января 2008 г. на общую сумму 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.) были отражены в учете расходы на рекламу реализуемых товаров.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Д 91 "Прочие расходы" – К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 2000 руб. – отражены расходы на рекламу;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" – К 60 – 360 руб. – учтен НДС по приобретенным услугам.

В марте 2008 г. было обнаружено, что расходы на рекламу классифицированы в учете неверно, поскольку в соответствии с ПБУ 10/99 затраты на рекламу относятся к расходам по обычным видам деятельности. Исправление данной ошибки необходимо отразить в учете в момент ее обнаружения.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 91 – К 60 – 2000 руб. - исправлена некорректная запись по учету рекламных расходов;

Д 44 "Расходы на продажу" – К 60 – 2000 руб. – отражены в соответствии с ПБУ 10/99 расходы на рекламу.

Если ошибки в отражении хозяйственных операций отчетного года были обнаружены после его завершения, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, то исправления следует отражать в декабре того года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Таким образом, если ошибки, рассмотренные в примерах 1 и 2, будут обнаружены, допустим, в январе 2009 г., то их исправление нужно будет отразить теми же бухгалтерскими записями, но датировать их декабрем 2008 г.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета обнаружено после утверждения годовой бухгалтерской отчетности в соответствующем порядке. Ведь в таком случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год вносить нельзя.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Для того чтобы показатели продаж отчетного года (выручка, себестоимость и др.) не были искажены, выявленные ошибки в отражении доходов и расходов отражаются всегда только как прочие доходы и расходы.

При выявлении дополнительных расходов, относящихся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена в установленном порядке, организация должна признать убыток прошлых лет. Такие убытки отражаются на счете 91 и включаются в состав прочих расходов в отчете о прибылях и убытках текущего года на основании п. 11 ПБУ 10/99. Аналогичным образом отражаются дополнительные доходы, относящиеся к предыдущему отчетному году, бухгалтерская отчетность за который утверждена (п. 8 ПБУ 9/99 )

В свою очередь, исправление ошибок по завышению расходов и занижению доходов необходимо отражать в учете и отчетности в качестве прочих доходов и прочих расходов соответственно.

Пример 3. Ситуация та же, что и в примере 1, за исключением того, что ошибка обнаружена после утверждения отчетности за 2008 г. В таком случае в момент обнаружения ошибки необходимо будет сделать следующую запись в бухгалтерском учете:

Д 62 – К 91 – 100 руб. - отражена недостающая сумма выручки от выполнения работ.

Пример 4. Ситуация та же, что и в примере 2, за исключением того, что ошибка обнаружена после утверждения отчетности за 2008 г. В этом случае не будет необходимости вносить корректировочные бухгалтерские записи, ведь неверная классификация расходов не повлекла за собой искажения общей суммы финансового результата за 2008 г.

Пример 5. В июне 2008 г. (после утверждения отчетности за 2007 г.) был с опозданием передан в бухгалтерию акт ввода в эксплуатацию основного средства от 15 ноября 2007 г. Стоимость основного средства – 36 000 руб., срок полезного использования – 36 мес.

В момент обнаружения ошибки в учете необходимо сделать следующие записи:

Д 01 "Основные средства" – К 08 "Вложения во внеоборотные активы" – 36 000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство;

Д 91 – К 02 "Амортизация основных средств" – 1000 руб. (36 000 руб.: 36 мес. x 1 мес.) – начислена амортизация за декабрь 2007 г.;

Д 20 "Основное производство" – К 02 – 6000 руб. (36 000 руб.: 36 мес. x 6 мес.) - начислена амортизация за январь – июнь 2008 г.

Для обоснования внесения исправительных записей в учетные регистры составляется бухгалтерская справка, которая в таком случае выполняет роль первичного учетного документа, а значит, должна содержать все необходимые реквизиты, установленные Законом о бухгалтерском учете.

при составлении отчетности

На этой стадии наиболее часто встречаются следующие ошибки: неверная классификация активов и обязательств (ошибочное распределение на долгосрочные и краткосрочные), неверное группирование доходов и расходов на относящиеся к обычным видам деятельности и прочим, а также несоответствие показателей разных форм отчетности. Исправлять ошибки в утвержденной годовой отчетности, как уже говорилось, нельзя. Но при составлении отчетности в следующем периоде нужно вспомнить о требовании сопоставимости, установленном п. 10 ПБУ 4/99. В соответствии с этим требованием в бухгалтерской отчетности должны содержаться данные, позволяющие сравнить их с аналогичными данными за период, предшествующий отчетному.

Таким образом, просто перенести входящие остатки, в которых обнаружена неточность, в составляемую отчетность из отчетности предыдущего года нельзя. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных следует исправить исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Кроме того, описание каждого исправления данных предыдущего периода вместе с указанием причин таких исправлений необходимо привести в пояснительной записке.

Пример 6. В отчетности за 2006 г. остаток денежных средств по долгосрочному депозитному вкладу в банке был ошибочно отражен по строке "Денежные средства" бухгалтерского баланса на конец отчетного периода. В следующем году бухгалтер обнаружил данную ошибку, и в отчетности за 2007 г. депозитный вклад был отражен по строке "Долгосрочные финансовые вложения" баланса на конец отчетного периода в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02. Для обеспечения сопоставимости данных отчетности сумму депозитов на начало 2007 г. необходимо также отразить по строке "Долгосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса, а информацию о данной корректировке отразить в пояснительной записке за 2007 г.

Помимо бухгалтерского учета и отчетности обнаруженные ошибки могут также влиять на налогообложение. Налоговая отчетность корректируется иначе, чем бухгалтерская. При внесении исправлений в налоговую отчетность действует правило: ошибка исправляется в декларации того периода, в котором она совершена. Исправление ошибки в налоговой отчетности в том периоде, когда она была обнаружена, допускается только в случаях, когда невозможно определить период совершения ошибки.

Привести пример такого случая достаточно сложно, ведь возникновение ошибки всегда связано с наличием (или отсутствием) первичного документа, одним из обязательных реквизитов которого является дата составления, которая, по сути, и представляет собой дату совершения ошибки, а в случае отсутствия первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя.

Таким образом, при обнаружении ошибки в налоговых расчетах необходимо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором эта ошибка совершена. Также может возникнуть необходимость уплатить налог, если после внесения изменений возникло дополнительное налоговое обязательство.

При выявлении компанией ошибки, влияющей на исчисление НДС, помимо составления уточненной декларации может возникнуть необходимость внести исправления в книгу покупок или продаж. Для этого следует оформить дополнительные листы книги покупок или продаж в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Количество дополнительных листов, которые могут прилагаться к книге продаж или книге покупок за один налоговый период, так же как и количество уточненных деклараций, не ограничено.

Внесение исправительных проводок по начислению налогов производится на счетах бухгалтерского учета в том же порядке, что и исправление прочих ошибок в учете. Если ошибка в исчислении налога была обнаружена до окончания отчетного года, исправления вносятся в месяце обнаружения ошибки, а если после окончания отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности - в декабре отчетного года. В обоих случаях дополнительно начисленные суммы налогов и других обязательных платежей отражаются по дебету счетов источников уплаты таких налогов в корреспонденции со счетом 68 или 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", а излишне начисленные суммы налогов сторнируются.

Если же ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то доначисленные суммы налогов (суммы к уменьшению) следует отразить на счете 91 как прибыль или убыток прошлых лет в корреспонденции со счетом 68 или 69. Сумма доначисленного или уменьшенного налога на прибыль независимо от времени обнаружения ошибки отражается в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Blog

Э. В. Плучевская бухгалтерское дело томск 200 9 удк плучевская Э. В. Бухгалтерское дело: Учебное пособие

Содержание