Geum.ru

Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях

Вид материалаЛекция

Содержание


Лекция 2. Особенности бухгалтерского учета основных средств сельскохозяйственных организаций
Подобный материал:
1   2   3   4   5

Лекция 2. Особенности бухгалтерского учета основных средств сельскохозяйственных организаций


2.1. Синтетический и аналитический учет основных средств

Учет основных средств в сельском хозяйстве ведут в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [13], Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [28] и Методическими рекомендациями по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях [37].

Бухгалтерский учет должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии, поступлении и выбытии основных средств, их амортизации и затратах на ремонт, необходимой для контроля сохранности и эффективного использования объектов.

Особенности учета основных средств сельскохозяйственных организаций определяются наличием следующих специфических объектов:

- земельных участков, находящихся в собственности организации, арендованных и сданных в аренду земель, земельных угодий, разделенных по паям (долям) между работниками сельскохозяйственных организаций и другими пользователями;

- капитальных затрат по коренному улучшению земель, орошаемых и осушенных земель;

- садов, виноградников, многолетних насаждений, полезащитных лесных полос, других видов насаждений;

- взрослого продуктивного и рабочего скота, животных на выращивании и откорме;

- операций по формированию основного стада за счет выращивания собственного молодняка и приобретения взрослых животных со стороны, по выбраковке животных из основного стада.

Специфика бухгалтерского учета основных средств в сельском хозяйстве проявляется в использовании специализированных форм первичной учетной документации, в организации синтетического и аналитического учета, в начислении и учете амортизации по ряду объектов основных средств.

Синтетический учет основных средств сельскохозяйственные организации ведут на основном активном счете 01 «Основные средства», к которому в плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

01-1 «Производственные основные средства основной деятельности (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря, земельных участков и объектов природопользования)»;

01-2 «Прочие производственные основные средства»;

01-3 «Непроизводственные основные средства»;

01-4 «Скот рабочий и продуктивный»;

01-5 «Многолетние насаждения»;

01-6 «Земельные участки и объекты природопользования»;

01-7 «Объекты неинвентарного характера»;

01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»;

01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду»;

01-10 «Прочие объекты основных средств»;

01-11 «Выбытие основных средств».

На субсчете 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности» учитывают объекты, которые связаны с основной деятельностью организации в соответствии с ее учредительными документами (производством продукции, работ и услуг). К ним относят здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства и другие объекты (кроме скота, многолетних насаждений, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, земельных участков и объектов природопользования). Для учета отдельных видов производственных основных средств организация может вести субсчета второго порядка к субсчету 01-1. Например, субсчета 01-1-1 «Здания», 01-1-2 «Сооружения», 01-1-3 «Машины и оборудование» и т. д.

В составе производственных основных средств учитывают основные средства растениеводства, животноводства, а также производств по переработке сельскохозяйственной продукции, если они являются предметом деятельности организации.

Субсчет 01-2 «Прочие производственные основные средства» предназначен для учета основных средств, занятых в других отраслях и производствах, не связанных с основной деятельностью сельскохозяйственной организации (например, в строительстве, выполняемом хозяйственным способом и др.).

На субсчете 01-3 «Непроизводственные основные средства» учитывают основные средства, используемые в социально-бытовой сфере деятельности сельскохозяйственной организации, в том числе в жилищно-коммунальном хозяйстве, бытовом обслуживании, просвещении и др.

Субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» используют для учета взрослого рабочего и продуктивного скота, отражаемого в состав основных средств.

На субсчете 01-5 «Многолетние насаждения» ведут учет всех видов молодых и принятых в эксплуатацию многолетних насаждений, включая лесные полосы.

Субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования» используют для учета земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством.

На субсчете 01-7 «Объекты неинвентарного характера» учитывают капитальные вложения неинвентарного характера в земельные участки, лесные и водные угодья, недра, предоставленные сельскохозяйственной организации в пользование. Вложения в собственные земельные и другие угодья после их завершения учитывают в составе основных средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

Субсчет 01-8 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» предназначен для учета инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования свыше 12 месяцев.

На субсчете 01-9 «Основные средства, полученные по лизингу и в аренду» учитывают лизинговое имущество, если по договору лизинга имущество числится на балансе лизингополучателя. На этом субсчете учитывают также долгосрочно арендуемые основные средства, если по условиям договора их отражают на балансе арендатора. Основные средства, арендуемые на других условиях, учитывают на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

Субсчет 01-10 «Прочие объекты основных средств» используют для учета прочих видов основных средств.

Операции на субсчетах (с 01-1 по 01-10) учитывают в обычном в порядке.

Первоначальную стоимость принятых к учету объектов основных средств отражают по дебету этих субсчетов к счету 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и соответствующего субсчета к этому счету. При выбытии основных средств их первоначальную стоимость списывают с кредита соответствующего субсчета к счету 01 «Основные средства» в дебет разных счетов в зависимости от вида выбывших объектов и причин выбытия.

На субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» учитывают операции по выбытию амортизируемых объектов основных средств. По дебету этого субсчета отражают первоначальную (восстановительную) стоимость выбывших основных средств в корреспонденции с кредитом соответствующих субсчетов к счету 01 «Основные средства». По кредиту этого субсчета отражают сумму накопленной амортизации по выбывшим объектам основных средств в корреспонденции с дебетом счета 02 «Амортизация основных средств», а также остаточную стоимость выбывших объектов, которую списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции по выбытию основных средств, по которым амортизацию не начисляют, на субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» не учитывают. Так, стоимость рабочего скота, по которому амортизацию не начисляют, и продуктивного скота, выбракованного из основного стада и поставленного на откорм, списывают с кредита соответствующего субсчета к счету 01 «Основные средства» в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме», проданных объектов основных средств – в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для аналитического учета основных средств используют инвентарные карточки (форма № ОС-6), которые группируют по видам основных фондов и местам их эксплуатации (структурным подразделениям сельскохозяйственной организации). При небольшом количестве основных средств аналитический учет ведут в инвентарной книге с указанием сведений по видам объектов и местам их нахождения.

Для оформления операций по поступлению и выбытию основных средств используют утвержденные формы документов [33, 45].

Сельскохозяйственные организации принимают к учету основные средства по первоначальной стоимости, которую определяют в обычном порядке, установленном ПБУ 6/01.

Организация может принять решение о переоценке основных средств, закрепив его в учетной политике. При этом земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат.

Результаты переоценки оформляют Актом переоценки внеоборотных активов (форма № 407-АПК). В акте (табл. 2.1) указывают наименование объектов, их инвентарный номер, первоначальную стоимость, сумму накопленной амортизации, год выпуска (постройки) и ввода в эксплуатацию, данные о восстановительной и остаточной стоимости объекта после переоценки, о факте подтверждения рыночной цены и др.

Суммы дооценки или уценки объектов на дату первой и последующих переоценок основных средств, а также сумму, на которую корректируют амортизацию объектов, определяют и отражают на счетах в порядке, установленном ПБУ 6/01 Учет основных средств [13] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [28].

Сумму дооценки основных средств отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Сумму дооценки объекта основных средств, равную сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму уценки основных средств отражают по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 01 «Основные средства». Сумму уценки основных средств относят в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражают по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной

в предыдущие отчетные периоды, учитывают по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 01 «Основные средства».

При выбытии объекта основных средств сумму его дооценки списывают в дебет счета 83 «Добавочный капитал» и кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».


Пример. Данные по объекту основных средств на дату первой переоценки:

- первоначальная стоимость объекта основных средств 70000 руб.;

- срок полезного использования 7 лет;

- годовая сумма амортизационных отчислений 10000 руб.;

- срок эксплуатации объекта на дату переоценки 3 года;

- текущая восстановительная стоимость 105000 руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью: 105000 – 70000 = 35000 руб.

Эта разница представляет собой сумму дооценки объекта, которая отражена по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал».

Коэффициент пересчета стоимости объекта: 105000/70000=1,5.

Сумма амортизации на дату переоценки: 10000*3=30000 руб.

Сумма пересчитанной амортизации: 30000*1,5=45000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации: 45000–30000=15000 руб. Эта разница списана на увеличение накопленной амортизации и отражена по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Итоговая сумма, на которую увеличилась остаточная стоимость объекта, а также величина добавочного капитала в результате переоценки объекта составила 20000 руб. (35000–15000).

2.2. Учет вложений во внеоборотные активы

Капитальные вложения (инвестиции в основные средства) сельскохозяйственной организации учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или нематериальных активов. На счете учитывают также затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, которых учитывают в составе средств в обороте).

В составе вложений во внеоборотные активы учитывают затраты:

- на новое строительство зданий, сооружений и других объектов основных средств, а также на расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих производств;

- на коренное улучшение земельных участков;

- на приобретение зданий и сооружений, земельных участков и объектов природопользования, машин и оборудования и других объектов основных средств, на приобретение и создание нематериальных активов;

- на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота;

- на закладку и выращивание многолетних насаждений.

В соответствии с Планом счетов организаций АПК к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты следующие субсчета:

08-1 «Приобретение земельных участков»;

08-2 «Приобретение объектов природопользования»;

08-3 «Строительство объектов основных средств»;

08-4 «Приобретение объектов основных средств»;

08-5 «Приобретение нематериальных активов»;

08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо»;

08-7 «Приобретение взрослых животных»;

08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений»;

08-9 «Прочие вложения».

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведут по каждому создаваемому или приобретаемому объекту внеоборотных активов, а по затратам на формирование основного стада – по видам и группам животных.

Учет затрат на строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов (на субсчетах 08-3, 08-4, 08-5) в сельскохозяйственных организациях не имеет принципиальных отличий от учета таких операций в организациях, занятых другими видами экономической деятельности.

Специфика учета вложений во внеоборотные активы на субсчетах 08-1 «Приобретение земельных участков», 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо», 08-7 «Приобретение взрослых животных», 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений», 08-9 «Прочие вложения» будет представлена в последующих параграфах этой главы.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство, приобретение или создание основных средств и нематериальных активов, включаемые в их первоначальную стоимость, а также затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств в корреспонденции с разными счетами в зависимости от характера расходов.

Сформированную первоначальную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, отражают по дебету счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Остаток по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств и нематериальных активов, формирования основного стада и др.

Сельскохозяйственные организации могут приобретать машиностроительную продукцию и племенной скот на условиях, предусмотренных договором финансовой аренды (лизинга). Порядок учета таких операций определен приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. (с изм. от 23 января 2001 г.) № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» [48] и методическим рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств в сельскохозяйственных организациях [37].

2.3. Особенности учета основных средств сельскохозяйственных организаций, созданных на долевой основе

В соответствии с действующим законодательством трудовые коллективы сельскохозяйственных организаций имеют имущественные паи и земельные доли, переданные им в коллективно-долевое пользование. Имущественные паи состоят из имущества, стоимость которого зафиксирована по каждому участнику и включена в уставный фонд сельскохозяйственной организации.

Объекты основных средств между участниками не распределяются, а находятся в коллективном пользовании, ответственность за сохранность которых несет администрация сельскохозяйственной организации.

Последующее поступление и выбытие объектов основных средств не изменяет размера имущественного пая участников, если это не связано с изменением размера уставного капитала.

Поступление от участников объектов основных средств в качестве учредительных взносов и списание объектов основных средств в связи с выбытием участников, в том числе для создания крестьянского (фермерского) хозяйства, оформляют Актом приема-передачи основных средств (форма № ОС-1).

Имущественные паи и доли участников сельскохозяйственной организации, находящиеся в ее коллективном пользовании, учитывают в Реестре участников (табл. 2.2), где по каждому из них отражены суммы имущественного пая с указанием площади земельных участков (без места расположения и вида сельхозугодий).

Реестр составляют при создании организации, а в дальнейшем в нем отражают изменения в составе участников, их имущественного пая и земельной доли. Первый экземпляр реестра хранят вместе с учредительными документами сельскохозяйственной организации, а второй экземпляр используют в качестве регистра аналитического учета уставного капитала.

В конце Реестра указывают общую сумму имущественного пая, площадь и стоимость (при наличии оценки) земельной доли (первоначальные и последующие изменения) цифрами и прописью.

В акте на оприходование земельных угодий указывают их площадь, вид угодий, место расположения, конфигурацию участка, данные о плодородии, первоначальную стоимость и др.

Стоимость земельных участков, принятых к учету в качестве объектов основных средств, отражают по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков».

При безвозмездном получении земельных угодий в собственность сельскохозяйственной организации их стоимость отражают по дебету счета 01 «Основные средства» (субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования») и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

В случае, когда земельные угодья сельскохозяйственной организации поделены на паи (доли), на их стоимость работникам организации выдают земельные акции. На счете 01 «Основные средства» (субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования») эти земельные угодья учитывают персонально по каждому работнику, пенсионеру и другому землевладельцу.

Сельскохозяйственные организации могут выкупать земельные доли у своих работников и неработающих пенсионеров. В этих случаях стоимость земельной доли, обусловленной договором купли-продажи, отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») и кредиту следующих счетов:

- 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 73-3 «Прочие расчеты с персоналом» - при покупке земельных долей у своих работников;

- 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-9 «Расчеты по прочим операциям» - при покупке земельных долей у пенсионеров и других землевладельцев.

Одновременно стоимость выкупленной земельной доли отражают по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков».

Налог на доходы физических лиц, удержанный из доходов продавцов земельной доли, отражают по дебету счетов 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и соответствующих субсчетов к ним и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При выходе из сельскохозяйственной организации и создании крестьянского (фермерского) хозяйства работник имеет право получить свой земельный пай в натуре. Стоимость выделенных работнику земельных угодий отражают на субсчетах к счету 01 «Основные средства»: по дебету субсчета 01-11 «Выбытие основных средств» и кредиту субсчета 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования». Первоначальную стоимость земельной доли относят в дебет счета 80 «Уставный капитал» с кредита субсчета 01-11 «Выбытие основных средств».

При уменьшении уставного капитала в связи с выходом работников из организации и получением ими земельных паев должны быть пересмотрены ее учредительные документы.

Владелец земельного пая (акции) может продать или передать его другим землепользователям. Преимущественное право на приобретение этого земельного пая (акции) имеет сельскохозяйственная организация или ее работники с обязательной регистрацией сделки в этой сельскохозяйственной организации.

На счете 01 «Основные средства» эти операции отражают только в аналитическом учете списанием земельного пая с одного владельца и его закреплением за другим владельцем.

Продажу земельных участков оформляют договором купли-продажи земельного участка. Первоначальную стоимость земельного участка относят в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредит счета 01 «Основные средства», субсчет 01-6 «Земельные участки и объекты природопользования».

Выручку от продажи земельного участка отражают по дебету счетов денежных средств или расчетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Налог на добавленную стоимость при продаже земельных участков не начисляют. Аналитический учет земельных участков ведут в гектарах по видам угодий (пашни, залежи, сенокосы, сады, виноградники, полезащитные лесные полосы, озера, пруды, приусадебный земельный фонд, прочие земли, не используемые для сельскохозяйственных целей). Все эти показатели находят отражение в земельной кадастровой книге организации. В том случае, когда земельные угодья поделены на земельные доли (паи) между работниками организации, их учет ведут по каждому землепользователю. Это необходимо для распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации, и сельскохозяйственной продукции, выделяемой для выдачи по земельным паям.

В связи с тем, что плодородие земельных угодий с течением времени не

должно ухудшаться, амортизационные отчисления по земельным участкам не

начисляют.

Сельскохозяйственные организации могут использовать земельные угодья, арендованные у других землепользователей. Учет арендованных земельных угодий ведут на забалансовом счете 012 «Земельные угодья», как правило, по кадастровой цене земли.

При аренде земельных угодий между арендодателем и арендатором составляют договор аренды земли, в котором указывают площадь земельного участка, качественное состояние земли, срок аренды, порядок, условия и сроки уплаты арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию соответствующего плодородия земель и другие необходимые показатели.

Арендную плату за арендованные земельные угодья включают в затраты на выращивание сельскохозяйственных культур, возделываемых на арендованной земле, и отражают по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 20-1 «Растениеводство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-9 «Расчеты по прочим операциям».

Плату за аренду земли денежными средствами относят в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-9 «Расчеты по прочим операциям» и кредит счетов учета денежных средств (50 «Касса» или 51 «Расчетные счета»).

При оплате за аренду земли произведенной сельскохозяйственной продукцией ее стоимость по рыночным ценам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Продажи». На сумму начисленного налога на добавленную стоимость дебетуют счет 90 «Продажи» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Фактическую себестоимость продукции списывают в дебет счет 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».

Сдачу сельскохозяйственной организацией своих земельных угодий в аренду другим организациям оформляют договором на сдачу земли в аренду. Арендные платежи относят на финансовые результаты сельскохозяйственной организации и отражают по дебету счетов денежных средств или расчетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

2.5. Учет капитальных затрат по коренному улучшению земель

Для коренного улучшения земель проводят осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы, планировку земельных участков, корчевку кустарников под пашню, очистку полей от камней и валунов. Капитальные затраты по коренному улучшению земель выступают в качестве самостоятельного объекта учета основных средств сельскохозяйственных организаций. Их синтетический учет ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-9 «Прочие вложения» по статьям затрат, установленным организацией. Примерный перечень статей затрат:

- заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды;

- удобрения минеральные и органические;

- затраты на содержание основных средств, в том числе: нефтепродукты, амортизация основных средств, ремонт основных средств;

- работы и услуги вспомогательных производств и сторонних организаций;

- затраты на организацию производства и управление;

- прочие затраты.

Аналитический учет капитальных затрат по коренному улучшению земель ведут по каждому земельному участку с указанием объема и стоимости каждого вида мелиоративных и других работ.

В соответствии с Методическими рекомендациями по учету основных средств в сельскохозяйственных организациях [37] после окончания работ по коренному улучшению земель оформляют Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (форма № 102-АПК). Ввод в эксплуатацию орошаемых и осушенных земель оформляют Актом на оприходование земельных угодий (форма № 401-АПК), в котором указывают площадь каждого участка, место расположения, стоимость выполненных работ и другие необходимые показатели. Все изменения, связанные с введением в эксплуатацию мелиорированных земель, вносят в Земельную кадастровую книгу сельскохозяйственной организации.

Затраты капитального характера на выполненные и принятые работы по коренному улучшению земель списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-9 «Прочие вложения» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности».

Мелиоративные работы по орошению и осушению земель выполняют, как правило, специализированные мелиоративные организации за счет средств федерального бюджета. Капитальные затраты по коренному улучшению земель, произведенные за счет средств из федерального бюджета, списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-9 «Прочие вложения» в дебет счета 86 «Целевое финансирование». Их зачисление в состав основных средств отражают по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности» в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Капитальные затраты по коренному улучшению земель включают в затраты на производство продукции сельского хозяйства путем начисления амортизации. Сумму начисленной амортизации отражают по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 20-1 «Растениеводство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет 02-1 «Амортизация собственных основных средств». Амортизацию включают в затраты на выращивание тех сельскохозяйственных культур, которые возделывают на земельном участке.

По окончании срока амортизации капитальных затрат по коренному улучшению земель на основании Акта на списание основных средств (форма № ОС-4) сумму этих затрат списывают с кредита субсчета 01-1 «Производственные основные средства основной деятельности» в дебет субсчета 01-11 «Выбытие основных средств». Сумму начисленных амортизационных отчислений отражают по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту субсчета 01-11 «Выбытие основных средств».

При проведении инвентаризации капитально улучшенных земель составляют инвентаризационную опись земельных угодий (форма № ИНВ-25-АПК), в которой указывают местонахождение земельных участков, их стоимость, сумму начисленной амортизации, подразделения организации, за которыми закреплены земли.

2.6. Особенности учета многолетних насаждений

Затраты по закладке и выращиванию садов, виноградников, полезащитных лесных полос и других многолетних насаждений учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» по статьям затрат, установленным организацией для растениеводства.

Аналитический учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений ведут по видам, времени, местонахождению посадок и присвоенным им инвентарным номерам (например, сад яблоневый № 2 закладки 2001 г., полезащитная полоса № 5 2004 г. закладки).

Особенностью учета затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений является то, что на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» учитывают только затраты, производимые в текущем календарном году, хотя процесс выращивания насаждений длится несколько лет.

По окончании года затраты по закладке и выращиванию многолетних насаждений на основании промежуточного Акта приема многолетних насаждений, форма № 404-АПК (табл. 2.4) списывают с кредита субсчета 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 01-5 «Многолетние насаждения», на котором их учитывают в разделе «Молодые насаждения». Затраты по уходу за молодыми насаждениями ежегодно присоединяют к стоимости насаждений, еще не принятых в эксплуатацию.

Амортизацию по молодым (не принятым в эксплуатацию) многолетним насаждениям не начисляют. Продукцию, полученную с молодых многолетних насаждений, приходу-

ют по ценам возможной продажи по дебету счета 43 «Готовая продукция» и относят в уменьшение затрат на выращивание насаждений по кредиту субсчета 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений». Расходы на уборку и транспортировку этой продукции отражают по дебету субсчета 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» и кредиту разных счетов в зависимости от характера расходов.

После наступления плодоношения плодовых многолетних насаждений (смыкания крон полезащитных лесных полос в возрасте не менее 5 лет) на основании итогового Акта приема многолетних насаждений (форма № 404-АПК) затраты на их закладку и выращивание перечисляют внутренней записью на субсчете 01-5 «Многолетние насаждения» из раздела «Молодые насаждения» в раздел «Взрослые насаждения».

На каждый вид и породу многолетних насаждений, принятых в эксплуатацию, открывают Инвентарную карточку учета многолетних насаждений (форма № 109-АПК), в которой указывают местоположение, площадь, схему посадки, количество деревьев и кустарников (шт.), год посадки, дату и номер акта приемки, год сдачи в эксплуатацию, стоимость насаждений и другие необходимые показатели.

Затраты по уходу за многолетними насаждениями, находящимися в эксплуатации, не увеличивают их стоимость, их относят в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет 20-1 «Растениеводство» и включают в себестоимость полученной с этих насаждений продукции.

На принятые многолетние насаждения в эксплуатацию начисляют амортизацию (по выбранному организацией способу начисления). Сумму начисленной амортизации отражают по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 20-1 «Растениеводство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация собственных основных средств».

Амортизационные отчисления по плодовым насаждениям включают в себестоимость полученной с этих насаждений продукции. Амортизацию полезащитных лесных полос включают в затраты на возделывание сельскохозяйственных культур пропорционально площадям, которые они защищают.

При утрате многолетними насаждениями производственного значения (после истечения периода биологического плодоношения) или нецелесообразности их дальнейшей эксплуатации (из-за изреженности свыше 70 процентов) их списывают, оформляя Акт на списание многолетних насаждений, форма № 405-АПК (табл. 2.5).

В акте отражают все данные о ликвидируемых насаждениях, а также заключение комиссии о раскорчевке насаждений. На оборотной стороне акта указывают результаты раскорчевки, в том числе произведенные затраты и поступления от раскорчевки.

Списание многолетних насаждений производят после полной их раскорчевки. При этом первоначальную стоимость насаждений перечисляют в дебет субсчета 01-11 «Выбытие основных средств» с кредита субсчета 01-5 «Многолетние насаждения». Амортизацию списываемых насаждений отражают по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту субсчета 01-11 «Выбытие основных средств». Остаточную стоимость насаждений перечисляют в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» с кредита субсчета 01-11 «Выбытие основных средств». Расходы по раскорчевке садов, виноградников и других многолетних насаждений отражают по

дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту разных счетов.

Полученные при раскорчевке многолетних насаждений материальные ценности (дрова, хворост и др.) по цене их возможного использования приходуют по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При инвентаризации садов, виноградников и других многолетних насаждений составляют акты инвентаризации (форма № инв.-22-АПК) по видам, назначению насаждений и их местонахождению. Для каждого года посадки, по каждому сорту насаждений в описи заполняют отдельную строку с указанием площади, количества сохранившихся деревьев и кустарников и других показателей.

2.7. Учет рабочего и продуктивного скота

Рабочий и продуктивный скот учитывают на счете 01 «Основные средства», субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный». Процесс создания и пополнения поголовья рабочего и продуктивного скота, который называют формированием основного стада, происходит путем перевода в основное стадо выращенного в организации молодняка животных, покупки скота у племзаводов, других поступлений.

До перевода выращиваемого в хозяйстве молодняка в основное стадо его учитывают на счете 11 «Животные на выращивании и откорме», субсчет 11-1 «Молодняк животных» по возрастным группам (коровы-первотелки для продажи, телки старше двух лет, телки до двух лет – по годам рождения, бычки – по годам рождения, свиноматки проверяемые и т.д.)

Затраты на выращивание молодняка животных, подлежащего переводу в основное стадо, предназначенного для продажи, забоя в организации, прочих хозяйственных нужд, учитывают по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 20-2 «Животноводство» и кредиту разных счетов в зависимости от характера расходов (в порядке, изложенном в главе 5 работы).

Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляют Актом на перевод животных, форма № СП-47 (табл. 2.6).

Стоимость переведенного в основное стадо молодняка животных списывают в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» в корреспонденции с кредитом счета 11 «Животные на выращивании и откорме», субсчет 11-1 «Молодняк животных». Переведенный молодняк животных в основное стадо зачисляют в состав основных средств, отражая его стоимость по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» и кредиту субсчета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо».

Молодняк животных, переводимый в основное стадо, оценивают в течение года по плановой себестоимости 1 центнера (ц) живого веса. В конце года, после определения фактической себестоимости живого веса, рассчитывают ее отклонение от плановой себестоимости, которое отражают дополнительной или сторнировочной записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме», субсчет 11-1 «Молодняк животных». Одновременно корректируют оценку скота, принятого к учету в качестве объекта основных средств, по дебету счета 01 «Основные средства», субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» и кредиту счета 08 «Вложения во

внеоборотные активы», субсчет 08-6 «Перевод молодняка животных в основное

стадо».

Операции по приобретению взрослых животных, предназначенных для пополнения основного стада, учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-7 «Приобретение взрослых животных». При этом покупную стоимость животных отражают по дебету субсчета 08-7 «Приобретение взрослых животных» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а сумму НДС относят в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Расходы по доставке скота отражают по дебету субсчета 08-7 «Приобретение взрослых животных» и кредиту разных счетов в зависимости от характера расходов.

После завершения операций по формированию основного стада стоимость приобретенного скота, включая расходы по его доставке, списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-7 «Приобретение взрослых животных» в дебет счета 01 «Основные средства», субсчет 01-4 «Скот рабочий и продуктивный».

Для обеспечения контроля сохранности взрослого скота каждому животному основного стада при зачислении в состав основных средств присваивают соответствующий инвентарный номер, а крупным животным (коровам, быкам производителям и т.п.) дают кличку.

На каждое животное основного стада открывают Инвентарную карточку (форма № ОС-6), в которой фиксируют все данные, характеризующие животного. В картотеке карточки группируются по структурным подразделениям организации, видам животных, племенным качествам, материально ответственным лицам и т.д.

При инвентаризации животных основного стада заполняют Инвентаризационную опись рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей (форма № инв. 21-АПК).

Животные основного стада подлежат выбраковке при снижении продуктивности, способности к воспроизводству, работоспособности, вследствие неизлечимых болезней, травм, старости и др. Выбракованные животные могут быть проданы, использованы в общественном питании, поставлены на откорм.

Решение о выбраковке животных из основного стада принимает постоянно действующая комиссия, состав которой утверждает руководитель организации. Выбраковку животных из основного стада (коров, быков-производителей, кобыл, жеребцов-производителей и др.) могут оформлять Актом на выбраковку животного из основного стада, форма № 406-АПК (табл. 2.7), в котором указывают живую массу (кг) скота при выбраковке, его первоначальную стоимость, причины выбраковки и другие показатели.

Перевод животных основного стада на откорм оформляют Актом на перевод животных (форма № СП-47).

Операции, связанные с выбраковкой рабочего скота основного стада, по которому начисляется амортизация (лошади, ослы, верблюды), отражают на субсчете 01-11 «Выбытие основных средств» в обычном порядке. Первоначальную стоимость выбракованного рабочего скота основного стада перечисляют в дебет субсчета 01-11 «Выбытие основных средств» с кредита субсчета 01-4 «Скот рабочий и продуктивный». Сумму начисленных амортизационных отчислений по выбывающему рабочему скоту списывают в дебет субсчета 02-1 «Амортизация собственных основных средств» с кредита субсчета 01-11 «Выбытие основных средств». Остаточную стоимость выбракованных животных отражают по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту субсчета 01-11 «Выбытие основных средств».

При выбытии животных основного стада, по которым амортизацию не начисляют (продуктивный скот, волы, буйволы, олени) субсчет 01-11 «Выбытие основных средств» не используют. Стоимость выбывшего скота списывают с кредита субсчета 01-4 «Скот рабочий и продуктивный» в дебет счетов:

- 11 «Животные на выращивании и откорме», субсчет 11-2 «Животные на откорме» - при переводе на откорм;

- 20 «Основное производство», субсчет 20-3 «Промышленные производства» - при передаче на забой;

- 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие доходы» - в случае продажи животных.


2.8. Особенности учета амортизации и затрат на ремонт основных средств

Амортизацию основных средств сельскохозяйственные организации начисляют в соответствии ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. При этом амортизацию не начисляют:

- по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.) и внешнего благоустройства;

- продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям.

- многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По этим объектам начисляют износ в конце отчетного периода, который учитывают на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Не подлежат амортизации также объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются – земельные участки и объекты природопользования (лесные и водные угодья).

По лошадям, ослам и верблюдам, используемым в качестве рабочего скота, амортизацию начисляют.

Объекты основных средств стоимостью не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован контроль их движения.

В сельском хозяйстве может использоваться любой из четырех рекомендуемых способов начисления амортизации:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Техника начисления амортизации основных средств сельскохозяйственных организаций не отличается от общепринятого порядка, предусмотренного ПБУ 6/01.

При линейном способе амортизацию начисляют исходя из первоначальной или восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизацию при этом способе начисляют равномерно в течение всего срока использования объекта независимо от его технического состояния, эксплуатационных характеристик и производительности.

При способе уменьшаемого остатка сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом в первый год эксплуатации амортизацию начисляют исходя из первоначальной стоимости объекта.

При этом способе значительная часть стоимости объекта амортизируется в первые годы его использования, а годовая сумма амортизации с каждым годом уменьшается.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта амортизацию начисляют исходя из его первоначальной или восстановительной стоимости и соотношения, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

При этом способе максимальная сумма амортизации начисляется в первый год использования объекта, а в каждом из последующих лет его эксплуатации суммы амортизационных отчислений уменьшаются. Применение этого способа начисления амортизации позволяет в первые годы использования объекта перенести в издержки производства и обращения значительную часть его стоимости, и тем самым аккумулировать больше ресурсов для воспроизводства основных средств, замены устаревших объектов новыми, более совершенными и производительными.

При способе списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ) годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта. Сумма амортизации при этом способе зависит от планируемой загрузки объектов, степени использования их мощности (производительности).

Годовая сумма амортизации, исчисленная разными способами, существенно различается, а это влияет на затраты организации, финансовые результаты ее деятельности, а также и на сумму накопленной амортизации, выступающей в качестве источника инвестиций в основные средства. Поэтому при выборе способа начисления амортизации учитывают и оценивают его влияние на доходы и расходы сельскохозяйственной организации, ее финансовое положение.

Сроки полезного использования объектов организация может устанавливать в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы [50]. В классификации предусмотрены следующие сроки полезного использования основных средств сельскохозяйственных организаций (в табл. 2.8 приведены в качестве примера сроки полезного использования по некоторым видам основных средств).

По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовую сумму амортизационных отчислений по основным средствам начисляют равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Сроки полезного использования основных средств сельскохозяйственных

организаций

1. Вторая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно)

Машины для заготовки грубых кормов; машины и оборудование для заготовки консервированных и сочных кормов; машины и оборудование для приготовления кормов; оборудование специальное технологическое для животноводства и кормопроизводства.

Насаждения многолетние – земляника.

2. Третья группа (имущество со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно)

Машины и оборудование погрузочно-разгрузочное, транспортное, оборудование лабораторное для сельского хозяйства

3. Четвертая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно)

Машины и оборудование сельскохозяйственные и лесохозяйственные (кроме тракторов).

Плуги отвальные.

Скот рабочий – лошади, верблюды, ослы и другой рабочий скот (кроме волов, буйволов, оленей).

Насаждения многолетние – ягодных культур.

4. Пятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно)

Тракторы, промышленные теплицы и технологическое оборудование для них.

Комбайны зерноуборочные, кукурузоуборочные, картофелеуборочные, свёклоуборочные.

Насаждения многолетние – лимон, апельсин, черноплодная рябина, насаждения хмеля, эфиромасличных и лекарственных культур.

5. Шестая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно)

Насаждения многолетние – косточковых культур.

6. Седьмая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет

включительно)

Насаждения многолетние – плодовых культур и винограда.

7. Восьмая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно)

Сооружения по воспроизводству рыбы.

8. Десятая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет)

Насаждения многолетние – полосы лесозащитные и другие лесные полосы


Сумму начисленной амортизации отражают по дебету счетов затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Предварительно амортизацию распределяют по объектам учета затрат на производство, в качестве которых в сельском хозяйстве выступают процессы выращивания сельскохозяйственных культур по их видам и разведения животных (по их видам и группам). При этом амортизацию специализированной техники и других объектов основных средств, используемых при выращивании одной сельскохозяйственной культуры или разведении конкретной группы животных, включают в затраты на их производство в качестве прямых затрат.

Амортизацию техники, занятой выполнением работ по выращиванию различных сельскохозяйственных культур, распределяют между ними пропорционально стоимости израсходованных нефтепродуктов, эталонным гектарам, площадям обработки или другим основаниям.

Амортизацию основных средств, используемых в животноводстве, которую невозможно отнести прямо на соответствующие виды и группы животных (при содержании в животноводческих помещениях нескольких групп животных) распределяют между ними пропорционально занимаемой площади. Амортизацию тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники, сельскохозяйственных машин и орудий по обработке почвы и уборке сельскохозяйственных культур, других машин предварительно учитывают в составе затрат на содержание и эксплуатацию машино-

тракторного парка на счете 23 «Вспомогательные производства». После распределения амортизацию списывают в затраты на производство бухгалтерской записью по дебету счета 20 «Основное производство» (соответствующего субсчета и аналитических счетов) и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

Затраты на ремонт основных средств предварительно отражают на счете 23 «Вспомогательные производства», при этом затраты на ремонт сельскохозяйственной техники учитывают на субсчете 23-1 «Ремонтные мастерские», а на ремонт зданий и сооружений – на субсчете 23-2 «Ремонт зданий и сооружений».

После окончания ремонтных работ затраты на ремонт основных средств списывают с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» и соответствующего субсчета к этому счету в дебет счетов затрат на производство.

Сельскохозяйственные организации могут создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Сумму ежемесячных отчислений в резерв определяют исходя из сметной стоимости ремонта объекта основных средств и межремонтных сроков.