Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях
| Вид материала | Лекция |
СодержаниеЛекция 4. Учет затрат на производство продукции сельского хозяйства |
- Проблемы бухгалтерского учета непроизводительных расходов в сельскохозяйственных организациях, 59.54kb.
- Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере тема Основы организации работы, 385.89kb.
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Задачи и общий порядок товаров бухгалтерского учета Первичные документы для учета,, 1102.63kb.
- Национальный стандарт бухгалтерского учета 6 "Особенности учета на сельскохозяйственных, 1756.57kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Лекция Документирование, инвентаризация, регистры учета и формы организации бухгалтерского, 438.37kb.
- Лаборатория бизнес-инкубатора кафедры бухгалтерского учета и аудита Красгау ревизионный, 15.14kb.
Лекция 4. Учет затрат на производство продукции сельского хозяйства
4.1. Группировка затрат на производство продукции сельского хозяйства
Учет затрат на производство – один из наиболее сложных и важных разделов бухгалтерского учета, тесно связанный с учетом различных видов имущества, обязательств и хозяйственных операций. Сложность учета затрат на производство (производственного учета) в сельском хозяйстве предопределяется сложностью производственных процессов по выращиванию сельскохозяйственных культур и разведению животных, переработке сельскохозяйственной продукции.
В процессе учета формируется себестоимость произведенной продукции, выражающая в денежной форме затраты организации на ее производство и продажу.
Себестоимость продукции – важнейший показатель, характеризующий эффективность производственной и сбытовой деятельности организации. Чем более эффективны и совершенны техника, технология, организация и управление производством, тем ниже индивидуальная себестоимость продукции в сравнении с другими сельскохозяйственными организациями. И наоборот, в условиях применения морально устаревшей техники и технологии, несовершенных способов организации и управления производством выпускается неконкурентоспособная продукция низкого качества, с высокими индивидуальными затратами на ее производство и продажу.
Основными задачами учета затрат на производство являются:
- правильное, полное, а также своевременное отражение фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям с целью калькулирования себестоимости всей продукции и отдельных ее видов;
- предоставление необходимой информации для осуществления оперативного контроля над производством продукции;
- поиск резервов сокращения себестоимости и предупреждение непроизводительных расходов и потерь.
В зависимости от характера затрат, условий осуществления и направлений деятельности организации ПБУ 10/99 определяет и раскрывает две группы расходов: расходы по обычным видам деятельности и прочие. Налоговый Кодекс по этим же параметрам классификации расходы налогоплательщика подразделяет на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253), и внереализационные расходы (ст. 265). Кроме того, в ст. 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы и, следовательно, не включаемых в себестоимость продукции, а возмещаемых за счет других источников (прибыли организации).
В рамках и бухгалтерского и налогового учета предусмотрена группировка расходов по элементам. Она является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства, в том числе для каждого предприятия различных отраслей АПК.
ПБУ 10/99 также предусматривает для целей управления в бухгалтерском учете организовывать учет расходов по калькуляционным статьям. Статья калькуляции - это определенный вид затрат, образующих себестоимость. Учет затрат по калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости и рентабельности единицы продукции (работ, услуг), позволяет выявить влияние отдельных факторов, сформировавших данный уровень себестоимости, в том числе наиболее затратоемкие статьи затрат, а также найти пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, при анализе себестоимости продукции (работ, услуг) по калькуляционным статьям прежде всего изучаются не абсолютные отклонения, а удельные веса каждой статьи затрат (структура себестоимости) и их динамика.
При этом ПБУ 10/99 позволяет организациям перечень статей затрат устанавливать самостоятельно исходя из отраслевой принадлежности предприятия, особенностей его деятельности и потребностей руководства. Отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам учета затрат и калькулирования себестоимости установлены типовые номенклатуры статей затрат.
Таблица А.1 – Классификация калькуляционных статей на предприятиях АПК
| Статьи затрат | Отрасли и производства сельского хозяйства | ||||
| Растениеводство | Животноводство | Промышленное производство | Вспомогательное производство | Обслуживающие производства и хозяйства | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1 Материальные ресурсы, используемые в производстве (сырье и материалы) в том числе: | | | | | |
| 1.1 Семена и посадочный материал | + | | | | |
| 1.2 Удобрения | + | | | | |
| 1.3 Средства защиты растений и животных | + | + | | | |
| 1.4 Корма | | + | | + | |
| 1.5 Сырье для переработки | | | + | | + |
| 1.6 Нефтепродукты | + | + | + | + | + |
| 1.7 Топливо и энергия на технологические цели | + | + | + | + | + |
| 1.8 Изделия, работа и услуги сторонних организаций | + | + | + | + | + |
| 2 Возвратные отходы | | | | | |
| 3 Оплата труда: | | | | | |
| 3.1 Основная | + | + | + | + | + |
| 3.2 Дополнительная | + | + | + | + | + |
| 3.3 Натуральная | + | + | + | + | + |
| | | | | | |
| 3.4 Другие выплаты | + | + | + | + | + |
| 4 Отчисления на социальные нужды | + | + | + | + | + |
| 5 Содержание основных средств (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования) | + | + | + | + | + |
| 6 Работы и услуги вспомогательных производств | + | + | + | + | + |
| 7 Налоги, сборы и другие платежи | + | + | + | + | + |
| 8 Расходы на подготовку и освоение производства | | | | | |
| 9 Прочие затраты | + | + | + | + | + |
| 10 Потери от брака (падежа животных) | | + | + | + | + |
| 11 Общепроизводственные расходы | + | + | + | + | |
| 12 Общехозяйственные расходы | + | + | + | | |
| 13 Производственная себестоимость | + | + | + | + | + |
| 14 Внепроизводственные (коммерческие)расходы | | | | | |
Классификация затрат на производство продукции
| Классификационные признаки затрат | Выделяемые группы затрат | Примечания |
| 1 | 2 | 3 |
| По отношению к технологическому процессу (по экономической роли в процессе производства) | - основные - накладные | Непосредственно связанные с процессом производства Затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные) |
| По составу | - простые (одноэлементные) - комплексные | Материалы, заработная плата, амортизация и др. Общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие |
| По периодичности возникновения | - текущие - единовременные | |
| По отношению к уровню деловой активности (зависимость от объема производства) | - постоянные (условно-постоянные) - переменные (условно-переменные) | |
| По способу включения в себестоимость | - прямые - косвенные | Затраты, которые можно сразу отнести на конкретные виды продукции, работ, услуг Затраты, относящиеся одновременно ко всем видам продукции |
| По экономическим элементам | - материальные - расходы на оплату труда - отчисления на соц. нужды - амортизация - прочие | |
| По статьям | статьи затрат | |
| Принадлежность к отчетным периодам | - расходы текущего периода - отложенные расходы | Расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода. Признаются в отчете о прибылях и убытках данного периода Затраты, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Не отражаются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, а подлежат капитализации на балансе организации |
| По участию в процессе производства | - производственные - внепроизводственные (коммерческие) | Расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость Связаны с реализацией продукции покупателям |
| | - входящие | Расходы, которые связаны с приобретением активов организации и которые в будущем через эти активы будут приносить экономическую выгоду |
| | | |
| | - истекшие | Затраты, связанные с использованием активов в деятельности организации с целью получения дохода, в результате которого активы утрачивают способность приносить доход в будущем |
| По методу признания в качестве расхода | - затраты на продукт - затраты периода | Связаны с осуществлением производственной деятельности предприятия, изготовлением продукции (формируют себестоимость продукции, работ, услуг) Расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции (убытки отчетного периода) |
| По местам возникновения | по центрам затрат | Затраты по цехам, бригадам, отделам и другим структурным подразделениям |
| По носителям затрат | затраты по конкретным видам продукции, работ, услуг | |
| По отношению к готовому продукту | - затраты на готовую продукцию - затраты на полуфабрикаты - затраты в незавершенном производстве | |
| По эффективности (целесообразности расходования) | - производительные (эффективные) - непроизводительные (неэффективные) | Затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации Являются следствием недостатков в технологи и организации производства (потери от простоев, брак в производстве) |
| По возможности охвата планом | - планируемые - непланируемые | Рассчитанные на определенный объем производства Не включенные в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции |
| По возможности влияния на величину затрат | - подконтрольные (регулируемые) - неподконтрольные (нерегулируемые) | Затраты, поддающиеся контролю и регулированию со стороны менеджеров Не зависят от контроля со стороны управляющего персонала |
| Значимость при принятии управленческих решений | - релевантные - нерелевантные | Затраты, принимаемые в расчет при оценках альтернатив Не принимаемые в расчет затраты |
| Существование зависимости при принятии решений | - устранимые - неустранимые - безвозвратные затраты | Затраты, которые непосредственно зависят от принимаемого решения Затраты, которые имеют место при принятии любого управленческого решения Произведенные ранее затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями |
| | - предельные - приростные | Дополнительные затраты в расчете на единицу продукции Дополнительные, возникающие в результате дополнительной партии продукции (или в результате принятия какого-либо решения) |
Рассмотренные признаки классификации затрат не являются исчерпывающими. В зависимости от потребностей учета и нужд руководства на предприятии формируется соответствующая группировка затрат.
4.2. Синтетический и аналитический учет затрат
Для организации ведения бухгалтерского учета затрат предприятия значение также имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов. На основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК [4] предприятия агропромышленного комплекса утверждают рабочий план счетов, содержащий полный перечень применяемых синтетических и аналитических счетов.
Министерство сельского хозяйства РФ в Плане счетов для организаций АПК предлагает пять различных вариантов применения счетов для учета производственных затрат. Основные моменты укажем в таблице 1.
Таблица 1 – Варианты учета затрат на производство
| Вариант учета производственных затрат | Суть варианта |
| 1 | 2 |
| Счета 20-29 | традиционный и самый распространенный |
| Счета 20-29 и счета 31-38 | Применение отдельных счетов для учета затрат по элементам (резервные счета 31-38) и калькуляционных счетов в единой системе. Отличается высокой трудоемкостью, а разграничение учета на финансовый и управленческий носит лишь формальный характер, поэтому рассматриваемый вариант учета реализуется на практике не часто. |
| Обособление общих управленческих и хозяйственных расходов | Элемент системы директ-костинг. Среди авторов много сторонников данной системы учета затрат. Они считают нецелесообразным включение постоянных расходов в расчет себестоимости единицы продукции, потому как эти расходы являются неизменными при любом объеме выпуска продукции. |
| Обособленная самостоятельная система финансового учета с применением счетов с 30 по 39 по принципу "затраты – выпуск" | Отражение затрат осуществляется по экономическим элементам без калькулирования и без определения фактической себестоимости каждого вида выпущенной продукции. Для малых организаций однородного направления деятельности, небольших кооперативов, подсобных сельских хозяйств, крестьянских (фермерских) хозяйств. |
| Дальнейшая дифференциация общей бухгалтерии организации на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (управленческую) | Интегрированный подход. На счетах финансового учета регистрируются остатки МПЗ, а обороты отражаются в системе управленческого учета. Экономическая взаимосвязь между бухгалтериями производится на основе использования специальных счетов (счетов-экранов). Конечный результат, определенный в финансовой (на счете 90 "Продажи") и управленческой (на счете 27 "Результаты производственной деятельности") бухгалтериях, дает тождественный итог, что свидетельствует о взаимном контроле записей на счетах в разных системах. |
Изложенные выше возможные варианты организации учета затрат на производство дают предприятиям право выбора наиболее приемлемого из них, учитывая особенности хозяйствования, но в то же время требуют обоснованного подхода к выбору конкретного варианта, а также учетной политики в целом. При этом важным является способность различных функциональных служб предприятий эффективно использовать полученную информацию и на ее основе принимать оптимальные управленческие решения.
Перечисленные выше условия для рациональной организации производственного учета (классификация затрат и выбор применяемых счетов) являются значимыми, но не определяющими. Наиболее важными моментами в организации эффективного учета затрат и исчислении себестоимости продукции предприятия являются определение объектов учета затрат, методов учета затрат, объектов калькулирования и приемов (методов) калькулирования себестоимости продукции.
Под объектом учета затрат понимают признак, согласно которому производят группировку затрат, возникающих в ходе производства для их определения с целью управления себестоимостью. В качестве основных групп объектов учета можно выделить виды деятельности, виды производств, места возникновения затрат, группы продукции. Объекты калькуляции представляют собой отдельные виды продукции полной или частичной готовности, отдельные операции, виды работ и услуг, себестоимость которых определяется. Измерителем объекта калькулирования служит калькуляционная единица.
4.3 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Далее рассмотрим классификацию методов учета затрат и методов калькулирования себестоимости в соответствии с Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 г. № 792. Для учета затрат могут использоваться следующие основные методы (Таблица 2):
Таблица 2 – Классификация методов учета производственных затрат
| Наименование метода | Применение на предприятиях АПК | Характеристика метода |
| 1 | 2 | 3 |
| Простой | во вспомогательных производствах | Применяется в производствах, отличительными особенностями которых является отсутствие незавершенного производства, промежуточного продукта (полуфабриката), небольшая номенклатура продукции. При этом способе затраты относятся прямо на себестоимость отдельных видов продукции. |
| Позаказный | в ремонтном производстве, строительстве, в основных отраслях с/х, где производственным заказом будет являться каждая культура, группа культур, отдельный вид животных или обособленный вид производства | Метод прямого расчета. Объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства с момента открытия заказа до дня его завершения. Следовательно, недостаток этого метода состоит в невозможности проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа. |
| Попередель-ный | на перерабатывающих предприятиях и в промышленных производствах с/х организаций при производстве массовой продукции | Прямые затраты обычно учитываются по переделам, а внутри их – по видам производимой продукции. Общепроизводственные и управленческие расходы сначала распределяются между переделами, а затем по видам продукции. Попередельный метод может быть бесполуфабрикатным и полуфабрикатным. |
| Попроцес-сный | самый распространенный в сельском хозяйстве | Позволяет определить себестоимость продукции, приходящуюся на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не образуются полуфабрикаты. Объектом учета затрат являются отдельные процессы, а объектом калькуляции – отдельные виды продукции. |
| Обезличен-ный (котловой) | на небольших организациях, изготавливающих один вид продукции или их ограниченный круг | Применяется в целях уменьшения трудоемкости учетных работ, не для исчисления себестоимости. Учет осуществляется, как правило, лишь по элементам затрат. Исчисление себестоимости единицы продукции происходит путем распределения обезличенно учтенных фактических затрат между отдельными видами продукции пропорционально их плановым (нормативным) расходам. |
| Норматив-ный учет | в перерабатывающих отраслях (так как они наименее зависимы от природных условий) | Затраты на производство учитывают по текущим нормам, ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость. Фактическая себестоимость продукции слагается из суммы затрат по текущим нормам, отклонений от норм и изменений норм. Данный метод приводит к повышению эффективности деятельности организации, отдельных ее подразделений. |
Теперь определим возможные методы калькулирования себестоимости продукции:
- прямое отнесение затрат по видам продукции (способ прямого расчета): когда объект учета затрат на производство совпадает с объектом калькуляции. Метод заключается в определении затрат по калькуляционному объекту и делении их на число калькуляционных единиц производственной продукции (работ или услуг);
- метод исключение затрат: применяется при определении себестоимости продукции промышленных производств. При исчислении себестоимости основной продукции стоимость побочной продукции (возвратных и безвозвратных отходов) по плановым ценам вычитается из общей суммы затрат. Оставшаяся сумма составляет себестоимость основной продукции. При этом может происходить завышение себестоимости основной продукции по причине того, что не вся побочная продукция приходуется;
- применение установленных коэффициентов: используется в тех случаях, когда затраты, учтенные по одному объекту, необходимо распределить между несколькими видами продукции, т. е. объект учета затрат не совпадает с объектами калькуляции. Для распределения устанавливаются коэффициенты, с помощью которых полученная продукция переводится в условную. В результате исчисляется себестоимость условной продукции, а затем натуральной;
- распределение затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции (разновидность коэффициентного способа): используют установленные отношения в процентах между соответствующими видами основной и сопряженной продукции;
- распределение затрат согласно установленным базам: затраты, учтенные по одному объекту, распределяют между несколькими видами продукции, на которые не установлены коэффициенты пропорционально установленной базе (стоимость продукции, исчисленная по ценам реализации, кормовые единицы и другие показатели);
- суммирование затрат: себестоимость конкретного вида продукции исчисляется путем суммирования затрат, учтенных по соответствующим технологическим процессам. Применяется при позаказном и попередельном методе калькулирования;
- комбинированное исчисление себестоимости продукции основывается одновременно на нескольких последовательно используемых приемах.
4.4. Учет затрат вспомогательных производств
К вспомогательным производствам относят производства, выполняющие работы и услуги для растениеводства, животноводства и перерабатывающих производств, в том числе работы по ремонту основных средств, изготовлению запасных частей, инструментов и других изделий, содержанию машинно-тракторного парка, транспортному обслуживанию основного производства, выработке различных видов энергии (электрической, тепловой и др.), другие производства.
Учет должен обеспечить достоверное исчисление себестоимости работ и услуг вспомогательных производств и точное распределение затрат между потребителями (заказчиками) работ и услуг.
Затраты вспомогательных производств учитывают на операционном калькуляционном счете 23 «Вспомогательные производства».
В дебет этого счета относят затраты вспомогательных производств в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от характера затрат (10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.).
По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражают фактическую себестоимость изделий, выполненных работ и оказанных услуг в корреспонденции с дебетом счетов:
- 10 «Материалы» - себестоимость изготовленных инструментов, запасных частей, инвентаря и др.
- 20 «Основное производство» - при оказании услуг основному производству;
- 23 «Вспомогательные производства» - при выполнении работ одним вспомогательным производством для других вспомогательных производств;
- 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозйственные расходы» - себестоимость работ и услуг общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
- 90 «Продажи» - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;
- 96 «Резервы предстоящих расходов» - при списании затрат на ремонт основных средств за счет резерва расходов на эти цели (в тех организациях, которые создают резерв расходов на ремонт основных средств).
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
К счету 23 «Вспомогательные производства» могут быть открыты субсчета:
- 23-1 «Ремонтные мастерские»;
- 23-2 «Ремонт зданий и сооружений»;
- 23-3 «Машинно-тракторный парк»;
- 23-4 «Автомобильный транспорт»;
- 23-5 «Энергетические производства (хозяйства)»;
- 23-6 «Водоснабжение»;
- 23-7 «Гужевой транспорт»;
- 23-8 «Прочие вспомогательные производства».
Прямые расходы вспомогательных производств списывают в затраты на выполнение отдельных заказов, продукции, работ, услуг сразу, в момент возникновения затрат и отражают на аналитических счетах, открытых в развитие каждого субсчета к счету 23 «Вспомогательные производства».
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, предварительно учитывают на отдельном аналитическом счете «Общепроизводственные расходы», открываемом в развитие каждого субсчета к счету 23 «Вспомогательные производства». К ним относят расходы на оплату труда управленческого и хозяйственного персонала, занятого во вспомогательном производстве, затраты на содержание и ремонт основных средств вспомогательных подразделений и др.
В конце месяца общепроизводственные расходы каждого вспомогательного подразделения распределяют между выполняемыми этим подразделением заказами, видам продукции, работ и услуг (пропорционально сумме прямой оплаты труда – в ремонтных мастерских, количеству отработанных машино-дней – в автопарке и другим базам.). После распределения общепроизводственные расходы перечисляют внутренними записями на счете 23 «Вспомогательные производства» с кредита аналитического счета «Общепроизводственные расходы» в дебет аналитических счетов учета затрат вспомогательного производства. После присоединения общепроизводственных расходов каждого вспомогательного подразделения к сумме прямых затрат формируют фактическую себестоимость заказов, продукции, работ и услуг.
На субсчете 23-1 «Ремонтные мастерские» учитывают затраты мастерских на ремонт сельскохозяйственных машин ( тракторов, комбайнов и др.), транспортных средств, оборудования, на изготовление запасных частей, инструментов и др.
Аналитический учет затрат ведут по заказам на ремонт каждого объекта в отдельности, а также по видам изготовляемых изделий, а внутри каждого заказа – по установленным статьям затрат.
Позаказный учет затрат ведут на основании наряд-заказов, выписываемых на ремонт каждого объекта. Затраты на мелкие работы по текущему ремонту, выполняемому в течение месяца, могут объединяться в один заказ.
По каждому выполненному заказу определяют фактическую себестоимость, суммируя затраты на его выполнение, которую списывают на соответствующие счета потребителей работ и услуг ремонтной мастерской.
Затраты по незаконченным ремонтам учитывают как незавершенное производство ремонтной мастерской на конец отчетного периода.
Субсчет 23-2 «Ремонт зданий и сооружений» используют для учета затрат на капитальный и текущий ремонт зданий и сооружений.
Аналитический учет затрат ведут по каждому ремонтируемому объекту в отдельности в разрезе установленного перечня статей затрат.
На ремонтные работы составляют сметы и ведомости дефектов. Законченный ремонт зданий и сооружений оформляют Актом приемки работ. Фактические затраты на выполненный ремонт списывают на соответствующие счета затрат в зависимости от характера использования отремонтированных объектов.
На субсчете 23-3 «Машинно-тракторный парк» учитывают затраты на содержание и эксплуатацию тракторов, тракторных прицепов, гаражей, навесов, площадок для хранения техники, сельскохозяйственных машин и орудий по обработке почвы и уборке сельскохозяйственных культур, других машин. В состав этих затрат могут не включать расходы на оплату труда трактористов-машинистов и стоимость использованных нефтепродуктов на работах в растениеводстве, списывая их на объекты учета затрат основного производства по прямому признаку.
Аналитический учет ведут по видам сельскохозяйственной техники и статьям затрат.
Сельскохозяйственные организации могут применять различные варианты учета затрат на содержание и эксплуатацию сельскохозяйственных машин и оборудования и их распределения по потребителям услуг в зависимости от размеров организации, степени механизации сельскохозяйственных работ, уровня автоматизации учетного процесса. Порядок применения этих вариантов учета установлен отраслевыми методическими рекомендациями.