В. Г. Белинского Кафедра бухгалтерского учета и аудита учебно-методический комплекс
| Вид материала | Учебно-методический комплекс |
- В. Г. Белинского Кафедра бухгалтерского учета и аудита учебно-методический комплекс, 2350.71kb.
- Одобрено учебно-методическим советом экономического факультета Автоматизация бухгалтерского, 1364.34kb.
- Учебно-методический комплекс по дисциплине «бухгалтерский управленческий учет» Программа, 842.53kb.
- Учебно-методический комплекс составлен Бурлаковым Н. Н, кандидатом экономических наук., 1704.2kb.
- Учебно-методический комплекс составлен Бурлаковым Н. Н, кандидатом экономических наук., 2091.46kb.
- Савицкий Дмитрий Викторович, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского, 724.29kb.
- Савицкий Дмитрий Викторович, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского, 752.85kb.
- Одобрено умс экономического факультета международные стандарты аудита учебно-методический, 867.89kb.
- Учебно-методический комплекс по дисциплине «особенности бухгалтерского учета в сельском, 733.91kb.
- Учебно методический комплекс Для специальности: 080503 «Антикризисное управление» Москва, 1163.89kb.
1. Нормативный учет на базе переменных затрат: сущность и отличительные особенности. Система директ-коста: особенности, преимущества и недостатки. Директ-кост по видам затрат
Системы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации. Различают две основные системы управленческого учета: систему полного включения затрат в себестоимость продукции, то есть традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг.
Учет по полной себестоимости может быть нормативным и ненормативным. Стандарт-кост предназначен для измерения полных затрат предприятия. Нормативный учет на базе переменных расходов, или директ-костинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста.
Система "директ-костинг" представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.
К методу развитого "директ-костинга" эволюционно привел простой "директ-костинг". Как известно, практическое применение простого "директ-костинга" было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.
По мере внедрения простого "директ-костинга" в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие "полумаржи" (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.
Понятие "полумаржа" экономически приближается к понятию "финансовый результат", так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов. В этом принципиальное отличие простого и развитого "директ-костинга"
Простой "директ-костинг" Развитый "директ-костинг"
┌───────┬──┬────────────────────────┬──┬─────────────────────────┐
│ │ │ Переменные расходы │ │ Переменные расходы │
│ │ ├────────────────────────┤ ├─────────────────────────┤
│ │ │ │ │ Специфические постоянные│
│Выручка│ │ Маржа по переменным │ │ расходы │
│ │ │ расходам │ ├─────────────────────────┤
│ │ │ │ │ Маржа по специфической │
│ │ │ │ │ стоимости ("полумаржа") │
└───────┴──┴────────────────────────┴──┴─────────────────────────┘
Второй отличительной чертой развитого "директ-костинга" является то, что принцип "затраты/результат" действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде "полумарж" по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого "директ-костинга" это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого "директ-костинга", в то же время все преимущества метода "директ-костинг", такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.
Одним из ключевых показателей системы "директ-костинг" является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает "вклад" данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.
Важнейшей особенностью системы "директ-костинг" является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.
В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе "директ-костинг" по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.
Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.
Еще одно преимущество системы "директ-костинг" состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.
При использовании "директ-костинга" размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.
С помощью "директ-костинга" обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.
Система "директ-костинг" позволяет:
определять формы зависимости затрат от объемов производства;
получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;
рассчитывать критическую точку объема продаж;
оптимизировать товарный ассортимент;
прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;
принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;
проводить эффективную ценовую политику;
решать тактические задачи управления предприятием.
На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.
В условиях рыночной экономики "директ-костинг" дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).
Одним из важных преимуществ использования в учете системы "директ-костинг" является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.
Благодаря использованию "директ-костинга" значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы "директ-костинг" при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.
Западные предприятия, как правило, используют систему "директ-костинг" параллельно с системой "стандарт-кост". Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, "директ-костинг" и "стандарт-кост" выполняют целый ряд общих функций.
Следует отметить, что ведение учета в рамках системы "директ-костинг" осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.
2. Директ-кост по местам формирования и объектам калькулирования
В рамках метода Д-К применяется схема построения отчета о доходах, которая содержит два показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход (МД) – разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. МД за минусом постоянных издержек – операционная прибыль.
Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.
В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, выделяется постоянная и переменная часть затрат. При этом обязательно формируется показатель МД.
-
Показатели
Сумма
Выручка от реализации
5000
Переменная часть себестоимости реализованной продукции
2400
Маржинальный доход (стр.1- стр.2)
2600
Постоянные затраты
1200
Операционная прибыль (стр.3 – стр.4)
1400
В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.
-
Показатели
Сумма
Выручка от реализации
5000
Себестоимость реализованной продукции
3000
Прибыль (стр.1 – стр.2)
2000
Использование системы директ-костинг позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменении деловой активности предприятия.
В современных условиях управляющим необходимо знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов УУ является: самая точная калькуляция – не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Эту задачу решает система директ-костинг.
Система директ-костинг позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат из-за уменьшившегося их числа. В результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат – лучше контролируемыми.
Система "директ-костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:
- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;
- ценообразование;
- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);
- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);
- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);
- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.
Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.
Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора
При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ-костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ-костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.
Ценообразование по системе "директ-костинг" используется в следующих ситуациях:
- в условиях частичного контроля над ценами метод "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;
- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;
- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;
- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).
Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги) характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.
Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.
Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.
Тема 5. “БЮДЖЕТИРОВАНИЕ И КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ”
1. Понятие бюджетирования, его особенности
Для учёта затрат как ключевого вопроса управленческого учёта немаловажен не только подсчёт произведённых затрат, но и прогнозирование их размера на ближайшую перспективу.
Бюджетное планирование, являющееся самым детализированным уровнем прогнозирования, представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утверждённых высшим руководством программ.
Бюджетирование (от англ. budgeting) – это процесс согласованного планирования работы и управления деятельностью подразделений с помощью смет и экономических показателей.
Бюджетирование непосредственно связано с управлением затратами и управленческим учётом, является его составной частью. Экономически эффективная деятельность любого предприятия возможна только в случае, если имеются чётко заданные напряжённые, но реальные для выполнения стоимостные параметры затрат и результатов. С помощью бюджетов производства, затрат, себестоимости произведённой и реализованной продукции и определяются такие параметры.
Бюджет – финансовый план, охватывающий все стороны деятельности организации и позволяющий сопоставлять все понесённые затраты с полученными результатами деятельности.
Бюджет может быть составлен на краткосрочный период (неделя, месяц) или на год. Главное требование, предъявляемое к бюджетам, – не минимизировать, а оптимизировать затраты.
Процесс составления организацией бюджета называется бюджетным циклом, который состоит из следующих этапов:
- планирование деятельности организации в целом, а также её структурных подразделений с учётом особенностей функционирования всех центров ответственности;
- определение показателей, которые будут использоваться
при оценке деятельности;
- обсуждение возможных изменений в планах, связанных с
новой ситуацией;
- корректировка планов с учётом предложенных поправок.
Основные функции бюджетов:
- планирование или составление ежегодных планов как неотъемлемой части перспективного планирования;
- координация и связь.
При составлении краткосрочного бюджета необходимо определить роль структурных подразделений и руководителей различных служб с учётом их различных интересов, т. е. деятельность структурных подразделений должна быть скоординирована по вертикали и горизонтали:
- коммуникация – налаженная передача информации между руководством и структурными подразделениями; скоординированный план (бюджет) должен быть доведён до всех подразделений, чтобы обеспечить взаимосвязь между ними;
- мотивация или стимулирование – при составлении бюджета происходит включение различных подразделений и служб в общую систему планирования, поэтому должна быть обеспечена эффективная служба мотивации действий и система стимулов;
- оценка эффективности деятельности.
Действует по принципу обратной связи, т. е. если в производственный процесс включаются структурное подразделение и конкретные лица, то их деятельность должна быть оценена и стимулирована.
2. Методы составления и виды бюджетов
В зависимости от поставленных задач различают следующие виды бюджета: генеральные и частные; гибкие и статичные.
Бюджет, охватывающий общую деятельность предприятия, называется генеральным. Его цель – объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. В табл. 2 представлена классификация бюджетов по различным признакам.
Таблица 2. Классификация бюджетов
| Признак | Классификация |
| В зависимости от объёма производства | Гибкий Фиксированный (жёсткий): а) от достигнутого; б) альтернативный; в) «с нуля» |
| В зависимости от вида центра ответственности | Бюджет центров затрат Бюджет центров прибыли Бюджет центров выручки Бюджет центров инвестиций |
| В зависимости от видов ресурсов | Материальные Трудовые Ресурсные (вода, электроэнергия, газ) |
| В зависимости от роли для принятия управленческих решений | Основные Вспомогательные |
Генеральный (главный) бюджет любой организации состоит из двух частей: операционный бюджет; финансовый бюджет. Операционный и финансовый бюджеты состоят из ряда частных бюджетов, которые взаимозависимы и взаимообусловлены. Последовательность составления бюджетов организации представлена на рис. 6.
а
Бюджет продаж
)
Бюджет запасов готовой продукции
Бюджет производства
Бюджет ПМЗ
Бюджет ПТЗ
Бюджет ОПР
Бюджет себестоимости произведённой продукции
Бюджет затрат на маркетинг
Бюджет коммерческих расходов
Бюджет административных расходов
План прибыли и убытков
б
Бюджет капитальных вложений
Бюджет денежных средств
Прогнози-руемый баланс
)
Рис. 6. Схема генерального бюджета организации: а – операционный бюджет;
б – финансовый бюджет
В отличие от финансовой отчётности форма бюджета не стандартизирована. Его структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Бюджеты разрабатываются управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности. Процесс разработки идёт снизу вверх.
Разработка операционного бюджета начинается с определения плана продаж. Это наиболее ответственный момент процесса планирования, предполагающий исследование рынка, определение динамики спроса с учётом сезонных колебаний и иных факторов, изучение стратегии конкурентов. Бюджет продаж определяется не столько производственными возможностями предприятия, сколько возможностями сбыта на рынке. При планировании объёма продаж используют различные методы: статистические прогнозы с применением математических методов; экспертные оценки специалистов отдела сбыта и т. д. Исходя из бюджета продаж, разрабатывают бюджет производства, на основе которого составляются бюджеты закупки материалов, затрат по труду, общепроизводственных расходов.
Далее готовят бюджет затрат по маркетингу и бюджет коммерческих расходов. Конечной целью работы над бюджетом является разработка плана прибылей и убытков.
Составление финансового бюджета проходит в три этапа, если предполагаются капитальные вложения, или в два этапа, начиная с разработки бюджета денежных средств и заканчивая разработкой прогнозируемого баланса. В табл. 3 представлена краткая характеристика бюджетов в зависимости от методики их составления.
Таблица 3. Типы бюджетов и их характеристика
| Тип бюджета | Характеристика |
| Бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх» и «сверху вниз» | Бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх», предусматривают сбор и постепенную передачу информации от исполнителей к менеджерам нижнего уровня и далее к руководству компании. Основной недостаток таких бюджетов – значительная трата времени и сил на процесс согласования. В процессе передачи бюджетов от одного уровня к другому показатели могут изменяться, что искажает исходную информацию. Бюджеты, построенные по принципу «сверху вниз», работают по обратному принципу. Недостатком этого типа бюджетов считается то, что не учитывается мнение самих исполнителей, а руководство зачастую не обладает полной информацией, необходимой для бюджетирования. На практике, как правило, применяются смешанные варианты, содержащие в себе черты обоих типов |
| Долгосрочные и краткосрочные бюджеты | В западной практике долгосрочным бюджетом считается бюджет, составленный на срок один год и более, а краткосрочным – на период не более одного года. В России «горизонт прогнозирования» составляет от полугода до полутора-двух лет. Таким образом, в российских условиях краткосрочными можно считать квартальные бюджеты и менее, а долгосрочными – от полугода до года. Часто долгосрочное и краткосрочное бюджетирование объединяются в единый процесс. В этом случае краткосрочный бюджет составляется в рамках разработанного долгосрочного и поддерживает его, а долгосрочный уточняется по окончании каждого периода краткосрочного планирования |
| Непрерывный (скользящий) | По мере того как заканчивается месяц (квартал), к «старому» бюджету добавляется новый. В российских условиях этот вид бюджета целесообразно использовать в связи с высокой степенью неопределённости. Бюджетирование можно построить так: на первый квартал планового года построить максимально подробный бюджет, далее бюджеты могут быть уже более приблизительными и уточняться по мере исполнения |
Продолжение таблицы 3
| Тип бюджета | Характеристика |
| Статичные (жёсткие) и гибкие | В статичном типе бюджета цифры находятся вне зависимости от объёмов производства, в то время как при составлении гибкого бюджета расходы ставятся в зависимость от некоего параметра (как правило, объёма производства или продаж). Гибкий бюджет составляется в основном по переменным статьям затрат и показывает величину затрат при различных объёмах производства соответствующего центра ответственности и организации в целом. По принципу гибкого бюджета планируют сметы затрат на основные и вспомогательные материалы, сдельную зарплату и др. Он играет важную роль при распределении ресурсов организации на текущие и стратегические цели. Жёсткий бюджет представляет собой совокупность постоянных затрат, которые не зависят непосредственно от объёма производства. Существует несколько разновидностей жестких бюджетов: бюджет от достигнутого (преемственный бюджет), альтернативный бюджет (предполагающий несколько вариантов развития событий), бюджет «с нуля» |
| Постатейный | Предусматривает жёсткое ограничение суммы по каждой отдельной статье расходов без возможности переноса в другую статью |
| С нулевым уровнем, преемственные и предполагающие несколько вариантов развития событий | Бюджет с нулевым уровнем – бюджет, который каждый раз составляется заново, «с нуля». У преемственного бюджета есть нечто вроде шаблона, в который лишь вносятся коррективы, отражающие текущие изменения, что намного снижает объём усилий и времени, затрачиваемых на бюджетный процесс. Однако он может привести к тому, что в процессе бюджетирования будут повторяться одни и те же ошибки, которых можно было бы избежать при составлении бюджета «с нуля». Третий вид бюджета предполагает наличие нескольких вариантов развития событий и в зависимости от складывающейся ситуации выбирается наиболее подходящий вариант. В этом случае некоторые статьи бюджетов имеют несколько значений, из которых в результате выбирается одно |
| Недостижимые и неприемлемые | Бюджет будет недостижимым, если на практике целей, заложенных в нём, достичь не удастся. Неприемлемым считается бюджет, цели которого достижимы, но не выгодны для предприятия |
| С временным периодом | Этот термин означает систему бюджетирования, в которой неизрасходованный остаток средств не переносится на следующий период. Недостаток такого метода в неравномерности расходования средств, так как в конце периода менеджеры начинают в срочном порядке тратить остатки неоптимальным образом, опасаясь, что в случае «недорасхода» руководство сократит бюджет на следующий период |
| Генеральные и частные | Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется генеральным (общим). Его цель — объединить и суммировать сметы и планы подразделений предприятия, называемых частными бюджетами |
3. Учёт отклонений в бюджетировании
Функции бюджета как средства контроля и оценки деятельности предприятия раскрываются только тогда, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими. Поэтому по завершении планового периода составляются отчёты о деятельности предприятия, в которых сравниваются проектируемые и фактические показатели. В зависимости от целей сравнения и анализа показателей деятельности предприятия бюджеты делятся на статичные (жёсткие, фиксированные) и гибкие.
В статичном бюджете доходы и расходы планируются исходя из одного уровня реализации. При сравнении статичного бюджета с фактически достигнутыми результатами не учитывается реальный уровень деятельности предприятия, т. е. все фактические результаты сравниваются с прогнозируемыми в зависимости от достигнутого объёма реализации.
Возможности более детального анализа деятельности предприятия статичный бюджет не предоставляет. В этих целях используется гибкий бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой активности предприятия, а для определенного диапазона, т. е. им предусматривается несколько вариантов объёмов реализации. Для каждого возможного уровня реализации здесь определена соответствующая сумма затрат. Таким образом, гибкий бюджет учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня реализации и представляет собой динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями. В основе составления гибкого бюджета лежит разделение затрат на постоянные и переменные.
Анализ отклонений фактических затрат от бюджетных проводится на следующих уровнях.
Нулевой уровень. Сравниваются показатели фактических результатов деятельности с генеральным статичным бюджетом и выявляются благоприятные и неблагоприятные отклонения;
Первый уровень. Задача первого уровня – выявить, за счёт чего произошли отклонения фактического значения прибыли от запланированного в бюджете. Возможны две причины:
– изменение в реализации;
– изменение общей суммы затрат.
Для выявления отклонений в объёме реализации сравниваются показатели двух бюджетов: статичного и гибкого. Гибкий бюджет включает доходы и затраты, скорректированные с учётом фактического объёма реализации.
Отклонение в зависимости от объёма продаж определяется по формуле:
ПV = (Количество реализованной продукции по гибкому бюджету –
– Количество реализованной продукции по статичному бюджету) х
х Запланированная величина маржинального дохода.
Отклонение от гибкого бюджета (изменение общей суммы затрат) является результатом отклонений двух составляющих затрат: отклонение в цене и отклонение по производительности, которые определяются на последующих этапах проведения анализа.
Второй уровень. Данный уровень отклонений от гибкого бюджета предполагает расчёт отклонений по цене ресурса, который показывает, насколько фактическая цена приобретения ресурсов отличается от стандартной.
Отклонение затрат по цене = Разница между нормативной и фактической ценами приобретения ресурсов х Фактический объём использованных ресурсов.
Третий уровень. Задача заключительного уровня анализа состоит в расчёте отклонений по объёму использованных ресурсов, которые позволяют определить степень эффективности использования приобретённых ресурсов.
Отклонение затрат по производительности = (Фактический объём использованных ресурсов – Планируемый объём использованных ресурсов) х Стандартная цена на ресурсы.
Тема 6. “ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДАННЫХ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ АНАЛИЗА И ОБОСНОВАНИЯ РЕШЕНИЙ НА РАЗНЫХ УРОВНЯХ УПРАВЛЕНИЯ ”
- Модели принятия управленческих решений на основе учетной информации
Одним из важных вопросов управленческого учета является принятие грамотного управленческого решения. Применение современных теорий, знание моделей принятия решений позволяют минимизировать вероятность управленческой ошибки.
Особое значение среди целей управленческого учета имеет установление цены на продукцию. Определяя цены в условиях рыночных отношений, нельзя подходить к этому процессу от затратного метода (как при командно-административном управлении). Необходимо анализировать положение на рынке в целом, в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, менеджер должен, в первую очередь, определить, будет ли спрос на его продукцию по такой цене.
В управленческом учете используются понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.
Долгосрочный нижний предел цены показывает какую минимальную цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на производство и реализацию товара. Этот предел соответствует полной себестоимости.
Краткосрочный нижний предел цены – цена, которая может покрыть лишь переменную часть издержек. Этот предел соответствует себестоимости, рассчитанной по системе “директ-костинг”.
Пример. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку. Прямые материальные затраты – 40; прямые трудовые – 60; переменные косвенные расходы – 20; постоянные косвенные – 50; издержки обращения (переменные) – 10; издержки обращения (постоянные) – 5. Итого 185 руб.
Производственная мощность предприятия – 15000 штук месяц. Фактический объем производства за месяц – 10000 шт. Мощности загружены не полностью, имеются резервы дальнейшего наращивания. Предприятие получает предложение выпускать дополнительно 1000 шт. по цене 170 руб. Стоит ли принимать такое решение?
На первый взгляд должен последовать отрицательный ответ, т.к. цена ниже себестоимости.
Но т.к. речь идет о дополнительном заказе, все постоянные расходы уже учтены калькуляций фактического выпуска 10000 изделий, т.е. заложены в себестоимость и цену производственной программы предприятия. В рамках краткосрочного периода постоянные расходы неизменны.
Принимая решение в отношении дополнительного заказа, предполагаемую цену необходимо сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью. В данном случае переменные издержки – 130 рублей, цена - 170. Следовательно, поступившее предложение выгодно предприятию, и каждый калькулятор принесет прибыль – 40 рублей.
Перед предприятием, производящим не один вид продукции, стоит задача не только определения оптимального объема производства (анализ безубыточности), но определения ассортимента реализуемой продукции.
Важным показателем является рентабельность производства отдельных видов продукции запланированной производственной программы.
Рентабельность – соотношение прибыли и полной себестоимости.
Целесообразность снятия с производства изделия можно определить по системе директ-костинг. Если продукция носит положительный маржинальный доход, то прекращение его производства может ухудшить финансовое положение. Такой вопрос решать калькулированием полной себестоимости нельзя.
Принятие решений по производству новой продукции также осуществляется на основании данных управленческого учета.
Новым называют продукт, который обладает новыми свойствами и добавляется к существующему ассортименту. Изделия могут быть абсолютно новыми или состоять из комбинаций новых приспособлений и механизмов без изменения самого продукта. Принятие решений по производству новой продукции опирается на процедуры принятия решения по инвестициям, осуществляется на высшем уровне управления предприятием.
Процесс инноваций можно подразделить на шесть этапов.
- Сбор и систематизация информации о технологических изменениях на рынке, нововведениях, поступающих из отделов НИОКР, маркетинговых подразделений и т.д.
- Отбор информации, касающейся идей нового продукта, определение возможностей их практической реализации, выявление общности и различий в технологии новых и старых продуктов, соответствие новой продукции специализации предприятия и т.д.
- Анализ экономической эффективности нового продукта проводится вместе с разработкой программы маркетинга.
- Организация производства нового продукта – планирование объема производства нового изделия, создание образца, проведение технических испытаний, разработка наименования, товарного знака, оформления, упаковки, маркировки.
- Исследования на ограниченном рынке относительно цены на продукт и других коммерческих условий (скидки, в кредит и т.д.) в течение трех месяцев; выбор оптимальных каналов реализации, средств и методов рекламы.
- Принятие решения о запуске нового продукта в производство на основе расчетов объема продаж, рентабельности продукции, степени удовлетворения спроса и предложения, стабильности связей с покупателями; производственных мощностей, ресурсов, квалификационного состава персонала; предполагаемых результатов по прибыли или убыткам на расчетный период.
В качестве важнейшего критерия принятия решения используется оценка влияния внедрения нового продукта на объем реализации в целом по предприятию и объем реализации других изделий, а также оценка времени окупаемости затрат на разработку, производство, сбыт, рекламу (обычно считается не более пяти лет, включая трехлетний период от начала массового производства до момента безубыточности).
Успех продукта во многом гарантирован установлением цены на продукт. Основным критерием определения цены на продукт на продукт выступает цена на старый или аналогичный продукт на рынке. Кроме того, для установления и расчета цены на новый продукт используются коэффициенты расходов и прибыли, точка реализации и графики безубыточности продукта. При наличии ряда проектов крупные предприятия делают инвестиции сразу в несколько, а при последующей проверке продуктов производят их отбор. Иногда бывает, что неудачный в прошлом проект бывает успешным в будущем. Для установления соответствия цены и стоимости продукта предусматриваются специальные формы отчетов, которые дополняют бухгалтерские отчеты.
После выпуска продукта проводят проверку процесса его реализации. Информация о темпах реализации нового продукта и факторах, влияющих на величину реализации, регистрируются в бухгалтерском отчете.
- Управленческий учет и оценка эффективности производственных инвестиций: задачи и цели учета, принципы оценки инвестиций, оценочные методы. Учет факторов риска при принятии решений по инвестициям
Понятие "инвестиции" происходит от латинского слова "invest" и означает "вкладывать". В более широком смысле под инвестициями понимается вложение капитала с целью его последующего увеличения. Но прирост капитала должен быть достаточным для того, чтобы компенсировать инвестору отказ от использования имеющихся ресурсов в текущем периоде, вознаградить его за риск и возместить потери от инфляции в предстоящем периоде, т.е. инвестирование (долгосрочное вложение капитала) - это способность капитала приносить его владельцу прибыль. Именно это - получение прибыли и (или) достижение иного полезного эффекта - является неотъемлемой и общей чертой большинства трактовок термина "инвестиции".
Инвестиции - относительно новый для российской экономики термин. В рамках централизованной плановой системы использовалось только одно понятие - "капитальные вложения", под которым понимались все затраты на воспроизводство основных фондов, включая затраты на их ремонт. В последние годы в научной литературе эти два понятия ("инвестиции" и "капитальные вложения") трактуются по-разному.
Инвестиции - это капитал в его вещественной (активы) и стоимостной (источники средств) форме, который в перспективе должен обеспечить получение прибыли и (или) достижение иного положительного социального эффекта.
Инвестиции выполняют ряд важных функций:
- расширение и развитие производства в целях обеспечения роста доходов и стабильного функционирования предприятия в будущем;
- своевременное обновление основных производственных фондов экономического субъекта, недопущение их чрезмерного морального и физического износа;
- повышение технического уровня производства посредством внедрения новых технологий и разработок;
- повышение качества и обеспечение конкурентоспособности продукции.
В целях эффективности организации учета, анализа и планирования можно обобщить все критерии, по которым можно классифицировать инвестиции (таблица 7).
Таблица 7
Классификация инвестиций по разным критериям
| Критерии инвестиций | Виды инвестиций |
| По объектам вложения средств | Финансовые инвестиции |
| Реальные инвестиции | |
| По срокам (периодам) осуществления | Краткосрочные инвестиции |
| Долгосрочные инвестиции | |
| По субъектам инвестирования (источникам финансирования) | Государственные инвестиции (за счет централизованных источников - бюджетных и внебюджетных средств) |
| Частные (децентрализованные) инвестиции | |
| Иностранные инвестиции (за счет средств иностранных инвесторов) | |
| Совместные инвестиции (со смешанным финансированием) | |
| По характеру участия инвестора в инвестиционном процессе | Прямые инвестиции |
| Непрямые (опосредованные) инвестиции | |
| По отношению к объекту вложений | Внутренние инвестиции |
| Внешние инвестиции | |
| По региональному (географическому) признаку | Инвестиции внутри страны |
| Инвестиции за рубежом | |
| По степени надежности | Инвестиции с низким риском (относительно надежные) |
| Инвестиции с высоким риском (рисковые) | |
| По степени зависимости инвестиций | Изолированные инвестиции |
| Инвестиции, зависимые от внешних факторов | |
| Инвестиции, влияющие на внешние факторы | |
| По характеру использования капитала | Первичные инвестиции |
| Реинвестиции | |
| Дезинвестиции | |
| По форме осуществления | Инвестиции, осуществляемые через капитальные вложения |
| Инвестиции, осуществляемые через финансовые вложения | |
| По воздействию на производственный потенциал | Экстенсивные инвестиции |
| Интенсивные инвестиции | |
| По воздействию на показатели прибыльности | Пассивные инвестиции |
| Активные инвестиции | |
| По направленности действий | Нетто-инвестиции |
| Экстенсивные инвестиции | |
| Реинвестиции | |
| Брутто-инвестиции | |
| По отраслевой направленности | Инвестиции в разрезе отраслей и сфер деятельности |
Важнейшая задача управленческого учета: определить является ли предполагаемой капиталовложение эффективным.
В основе принятия управленческих решений по капитальным вложениям могут лежать следующие причины: обновление имеющейся материально-технической базы; наращивание объемов производственной деятельности; освоение новых видов деятельности.
Основой оценок является определение и соотношение затрат и результатов от осуществления инвестиционного проекта. Общим критерием эффективности инвестиционного проекта является уровень прибыли, полученной на вложенный капитал. При этом под прибыльностью (доходностью) понимается не просто прирост капитала, а такой его темп роста, который полностью компенсирует общее изменение покупательной способности денег в течение рассматриваемого периода, обеспечивает минимальный уровень доходности и покрывает риск инвестора, связанный с осуществлением проекта.
Для оценки эффективности капвложений используют ряд показателей, рассчитываемых статическими и динамическими методами.
К статическим методам оценки эффективности инвестиций можно отнести расчет срока окупаемости и нормы прибыли.
Срок окупаемости инвестиций – расчетный период возмещения первоначальных вложений за счет прибыли от проектной деятельности.
Простая норма прибыли – коэффициент, рассчитываемый аналогично рентабельности капитала, показывает, какая часть инвестиционных затрат возмещается в виде прибыли в течение одного интервала планирования. Сравнивая рассчитанную величину нормы прибыли с минимальным или средним уровнем доходности, инвестор может прийти к заключению о целесообразности дальнейшего анализа инвестиционного проекта.
Динамические методы оценки эффективности базируются на принципах дисконтирования, которые дают возможность избавиться от основного недостатка статических методов – невозможности учета ценности будущих денежных поступлений по отношению к текущему периоду.
Ч
истая текущая стоимость – разность между приведенной к текущему моменту суммой поступлений от реализации проекта и суммой инвестиционных и других дисконтированных затрат, возникающих в ходе реализации проекта.
Дt – денежные поступления в год t;
r – ставка процента;
А0 – текущая приведенная стоимость издержек проекта;
n – срок жизни проекта.
На предприятии, где разрабатываются проекты, и руководство которого заинтересовано в их эффективной реализации, следует отдавать предпочтение только тем из них, для которых ЧТС имеет положительное значение.
Данный метод не позволяет сравнивать между собой различные проекты, если капиталоемкость их сильно отличается, даже при одинаковых ЧТС. Тогда используют следующий показатель.
Индекс прибыльности – относительная прибыльность проекта, или дисконтированная стоимость денежных поступлений от проекта, в расчете на одну единицу вложений.
Если индекс прибыльности больше 1, то проект привлекателен. Этот метод можно использовать для ранжирования проектов с различными затратами.
Величина ставки процента, которая оказывает влияние на оба коэффициента, зависит от темпа инфляции, минимальной реальной нормы прибыли (наименьший гарантированный уровень доходности на рынке капиталов, т.е. нижняя граница стоимости капитала, или альтернативная стоимость) и степени инвестиционного риска. В качестве приближенного значения ставки процента можно использовать существующие усредненные процентные ставки по долгосрочным банковским кредитам.
Внутренняя норма рентабельности проекта – такая величина ставки процента, при которой чистая приведенная стоимость проекта будет равна нулю, т.е. приведенная стоимость ожидаемых притоков денежных средств равная приведенной стоимости оттоков:
Если ВНРП превышает требуемую норму доходности в данной отрасли, то проект имеет смысл принять. Значение ВНРП можно трактовать как нижний гарантированный уровень прибыльности инвестиционного проекта. ВНРП определяет максимальную ставку платы за привлекаемые источники финансирования проекта, при которой последний остается безубыточным.
Этот метод имеет ряд достоинств: объективность, независимость от абсолютного размера инвестиций, оценка относительной прибыльности проекта, информативность. Кроме того, он легко может быть приспособлен для сравнения проектов с различными уровнями риска: проекты с большим уровнем риска должны иметь большую внутреннюю норму доходности. Недостатки данного метода: сложность расчетов и возможная субъективность выбора нормативной доходности, большая зависимость от точности оценки будущих денежных потоков.
Критерии ЧТС, ВНРП, индекс прибыльности (ИП) служат в инвестиционном анализе для расчета показателей эффективности проекта на основе определения чистого дисконтированного потока денежных средств, поэтому их результаты взаимосвязаны. Для каждого проекта можно ожидать выполнения следующих соотношений:
если ЧТС0, то ИП и ВНРПr;
если ЧТС0, то ИП и ВНРПr;
если ЧТС=0, то ИП= и ВНРП=r,
где r – требуемая норма доходности.