Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета
Вид материала | Контрольные вопросы |
СодержаниеВводная часть. Основная часть, описывающая объем аудита. Итоговая часть, содержащая мнение аудитора. 23.2. Статистические бухгалтерские модели в аудите |
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Метод ведения бухгалтерского учета. Элементы метода ведения бухгалтерского учета, 173.48kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
- "Основы бухгалтерского учёта для предпринимателя, практика использования программы, 56.36kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, 1050.48kb.
Бухгалтерский учет - один из ключевых элементов системы управления финансово-экономической деятельности предприятия. От формы его организации, качества исполнения и быстроты реакции на происходящие изменения во многом зависит конечный результат хозяйствования.
В главе 2 отмечалось, что роль бухгалтерской службы проявляется как во внутренней, так и во внешней предпринимательской среде. Все это требует, чтобы главный бухгалтер и руководитель предприятия обладали максимально полной и достоверной информацией о производственно-хозяйственном состоянии своего предприятия и финансовой устойчивости его партнеров и клиентов.
В этой связи им иногда требуются квалифицированная помощь в проведении экспресс-анализа внутренней и внешней финансово-экономической обстановки, а также рекомендации по ведению бухгалтерского учета и бизнеса в целом.
Такая поддержка может быть обеспечена со стороны внутренней или внешней службы аудита, близкой по форме и содержанию работы к бухгалтерскому подразделению и тесно взаимодействующей с ним.
Спрос на консультационные услуги в области оценки финансово-экономической устойчивости фирм породил специфическую форму посреднической деятельности, получившей название аудита.
Аудит вобрал в себя существовавшие до него элементы анализа хозяйственной деятельности, комплексной документальной ревизии, счетной проверки финансовой отчетности, судебно-бухгалтерской экспертизы. Он дополнил их конструктивным подходом, заключающимся в выдаче предложений по рациональному использованию ресурсов, совершенствованию учета, налоговому планированию и прогнозированию финансового результата работы предприятия в рамках действующих законодательных актов 10, 29, 33, 60, 61, 238, 289, 309, 352, 354.
Еще одной не менее важной задачей аудита является оценка постановки и правильности ведения бухгалтерского учета с точки зрения полноты и точности предоставления информации о финансовом состоянии предприятия. Это необходимо:
1) для получения административно-хозяйственным аппаратом и учредителями уверенности в высоком профессионализме и безупречных моральных качествах работников бухгалтерии;
2) для предоставления внешним партнерам по бизнесу гарантий в том, что деятельность предприятия полностью соответствует его бухгалтерской отчетности.
Международные стандарты аудиторской деятельности именно эту вторую задачу считают главной в силу сложившихся традиций и условий развития рыночных отношений за рубежом.
23.1. Основы аудита
В соответствии с Федеральным законом "Об аудите" от 07.08.2001 г. N 119-ФЗ (в редакции от 30.12.2001 г.) аудит - это независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуального предпринимателя. Он состоит в обследовании бухгалтерской документации, методов и практики ведения бухгалтерского учета с целью установления их соответствия законодательству, а также полноты и точности отражения в учете всех элементов хозяйственной деятельности.
Проверка бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия, проводимая аудиторами, завершается составлением и выдачей аудиторского заключения, которое является юридическим документом. Заключение должно содержать объективную оценку достоверности отражения в финансовом отчете характеристик активов предприятия, его обязательств и величины собственного капитала.
В отличие от ревизии, которая в плановой экономике являлась основной формой контроля и управления финансами предприятия со стороны государственных и ведомственных органов, аудит носит характер предпринимательской деятельности. В нее, кроме главной цели аудита (подтверждения адекватности отчетности реальному финансовому состоянию предприятия), входит дополнительное оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование;
3) анализ финансово-экономической деятельности и выдача рекомендаций;
4) консультирование по вопросам управления и реструктуризации предприятия;
5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценка стоимости отдельного имущества, определение цены предприятия как имущественного комплекса и выявление степени предпринимательских рисков;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение маркетинговых исследований;
10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области аудиторской деятельности и публикация их результатов на бумажных и электронных носителях;
11) обучение в установленном законодательством порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудит проводят специально аттестованные лица (аудиторы), которые могут работать как самостоятельно, так и в составе аудиторских фирм.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ "О лицензировании аудиторской деятельности" от 29.03.2002 г N 190 аудиторские фирмы могут осуществлять обследования финансовой отчетности организаций при условии, если в их штате состоит не менее 5-ти аудиторов, имеющих соответствующие квалификационные аттестаты.
Важность и ответственность работы аудиторских организаций требует полного сосредоточения его сотрудников на этом виде деятельности, поэтому законодательство РФ оговаривает, что аудиторы и аудиторские фирмы могут заниматься только этой предпринимательской деятельностью.
Более того, установлена финансовая, административная и уголовная ответственность за качество работы аудиторов и аудиторских фирм.
Финансовая ответственность налагается на аудиторскую фирму. Она заключается в следующем. Согласно главе 14 Кодекса РФ об административных правонарушениях, на юридическое лицо, осуществляющее аудиторскую деятельность без лицензии, налагается штраф в размере от 400 до 500 МРОТ. На юридическое лицо, проводящее аудиторские проверки и выдачу заключений с нарушением условий, предусмотренных лицензией, - штраф от 300 до 400 МРОТ.
Административная ответственность налагается на конкретного аудитора или руководство аудиторской фирмы. Она предусмотрена Кодексом РФ об административных правонарушениях в случаях осуществление аудиторской деятельности без лицензии или с нарушениями условий, предусмотренных лицензией.
Согласно главе 14 кодекса, если физическое лицо или аудиторская фирма занимаются аудиторскими проверками и выдачей заключений без лицензии, то это влечет за собой наложение штрафа:
на физическое лицо в размере от 20 до 25 МРОТ;
на должностных лиц - от 40 до 50 МРОТ.
Если они ведут аудиторскую деятельность с нарушением условий, отраженных в лицензии, то это влечет наложение штрафа:
на физическое лицо в размере от 15 до 20 МРОТ;
на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ.
Уголовная ответственность налагается на аудитора или руководство аудиторской фирмы. Она заключается в следующем. Согласно ст.165 УК РФ причинение имущественного ущерба собственнику или иному владельцу имущества путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения наказывается:
штрафом до 200 МРОТ;
обязательными работами на срок 120-180 часов;
исправительными работами на срок до одного года;
арестом на срок до четырех месяцев, либо лишением свободы на срок до 2-х лет.
Согласно ст.202 УК РФ использование частным аудитором своих полномочий вопреки задаче своей деятельности и в целях извлечения выгоды и преимуществ для себя или других лиц наказывается:
штрафом от 500 до 800 МРОТ;
арестом на срок от 3-х до 6-ти месяцев;
лишением свободы на срок до 3-х лет с лишением права заниматься определенной деятельностью на срок до 3-х лет.
Из вышесказанного следует, что в качестве аудиторов должны выступать в первую очередь профессиональные бухгалтеры, обладающие большим объемом теоретических знаний и солидным практическим опытом.
Примечание. Как неоднократно упоминалось выше, в представленных санкциях в качестве МРОТ выступает значение 100 руб.
Так как любое предприятие функционирует как во внутренней, так и внешней предпринимательской среде, то и аудит бывает внутренним и внешним.
Внутренний аудит чаще всего является частью управленческого контроля. Он дает руководству и учредителям предприятия информацию о достоверности отчетов менеджеров, кроме того, он позволяет предотвращать внутренние потери ресурсов: материальных, трудовых, денежных. И дает возможность оценивать их динамику.
Внешний аудит предназначен для:
1) полной оценки системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия;
2) подтверждения достоверности финансово-хозяйственной информации и соблюдения законодательства;
3) выдачи рекомендаций по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, а также по хозяйственной деятельности предприятия.
С точки зрения уровня ответственности аудит бывает инициативным и обязательным.
Инициативный аудит проводится по решению учредителей и руководителей предприятия, чаще всего перед принятием ответственных финансово-хозяйственных решений.
Обязательный аудит осуществляется по указанию государственных органов. Дело в том, что деятельность ряда предприятий, фирм и организаций затрагивает интересы большого количества физических и юридических лиц. Их банкротство или неправомерные финансово-хозяйственные действия могут нанести существенный экономический ущерб данным физическим и юридическим лицам, а также государству в целом.
Законодательство России предусматривает, что коммерческая фирма подлежит ежегодной проверке, если:
1) она имеет форму открытого акционерного общества;
2) является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем ее выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тысяч МРОТ;
4) она относится к категории государственных унитарных предприятий, муниципальных унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения, если объем их выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года 200 тысяч МРОТ;
5) для организации такая проверка установлена специальным федеральным законом.
Кроме того, нормативными актами РФ предусмотрено, что оказание аудиторских услуг предприятиям, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25 процентов, должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
Аудиторская деятельность относится к разряду коммерческой. Она проводится на основе взаимовыгодных условий и конкретных обстоятельств.
Аудитор или аудиторская организация, заключившие договор с предприятием об аудиторском обследовании, составляют определенный план его осуществления, который должен заканчиваться выдачей заключения.
Планирование проверки финансово-хозяйственного состояния предприятия и весь процесс обследования проводятся в соответствии со стандартами аудита с учетом профессиональной подготовки конкретных аудиторов. В настоящее время в России действуют "Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности", утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. N 696.
Существует несколько подходов проведения аудиторских проверок.
Один из них заключается в блочном обследовании ключевых циклов бухгалтерского учета, в состав которого включаются следующие элементы:
1) анализ договорных отношений и их правовая оценка;
2) проверка учетной политики;
3) аудит процесса закупок материально-производственных ценностей;
4) анализ процесса производства в сфере калькуляции затрат и выпуска продукции;
5) аудит цикла продаж;
6) проверка расчетов с дебиторами и кредиторами.
Можно рекомендовать и другую общую последовательность проведения аудиторской экспертизы, например:
анализ учетной политики предприятия (см. п.4.2);
изучение форм и способов ведения бухгалтерского учета (см. п.4.2);
предварительное определение показателей устойчивости финансового положения предприятия (см. главы 19 и 20);
раздельную оценку полноты учета затрат по основной и не основной деятельности;
уточненное определение финансового результата работы;
исследование правильности налогообложения, регулярности и точности уплаты налогов (см. главу 16);
проверка юридической чистоты проведения договорной политики и хозяйственной деятельности.
Обследование может быть сплошным, выборочным и комбинированным. На практике чаще всего проводится комбинированная ревизия, при которой некоторые важные сегменты подвергается сплошной проверке, а остальные обследуются выборочно. При этом важно определить ключевые элементы, в которых осуществляется выборка. Опыт показывает, что аудиторскому контролю следует подвергать все операции и сделки, принесшие предприятию более 5% прибыли или величины торгового оборота (для торговых предприятий), а также крупные сделки, осуществляемые в конце отчетных периодов.
При анализе использования прибыли целесообразно рассматривать динамику платежей в бюджет, во внебюджетные фонды, штрафные санкции, а также перечисления на благотворительные цели за 3-5 последних лет.
Кроме того, следует учитывать отраслевые особенности работы предприятия, т.е., в какой области экономики оно проводит свою деятельность: промышленность, строительство, торговля и т.п.
При осуществлении проверок аудиторы обычно пользуются следующими способами получения аргументации своего последующего заключения:
1) экспертиза арифметических расчетов;
2) заказ на проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств и обязательств;
3) контроль соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
4) идентификация и анализ первичных документов, выяснение обоснованности их выписки и отражения в бухгалтерском учете;
5) проведение аналитических процедур;
6) составление альтернативного баланса.
До недавнего времени одной из важнейших особенностей российского аудита была его преимущественная направленность на улучшение показателей финансово-хозяйственной деятельности фирмы. Поэтому в процессе проведения обследования аудиторы могли (и обязаны) были выдавать руководству предприятия рекомендации по устранению недостатков. Их практическая реализация во многом предопределяла выдачу положительного заключения.
В настоящее время, следуя букве и духу международных стандартов, эти функции переведены в разряд сопутствующих аудиторских услуг, что во многом обусловлено историческими и этническими различиями, о которых говорилось в главе 22. В наших бухгалтерах глубоко заложено чувство ответственности за результаты хозяйственной деятельности, как конкретного предприятия, так и страны в целом. Современная рыночная экономика, основанная на выживании отдельных организаций и индивидуумов, предъявляет другие требования, поэтому для нее аудит в таком аспекте - не привычен. Он создан не в целях помощи бухгалтеру, а для выяснения его квалификации и соответствия его действий правовым и этическим нормам по отношению к материальным и денежным ценностям конкретной фирмы.
Инстинкт самосохранения, характерный для жизнедеятельности человека в рыночной экономике, пока не стал преобладающим в психологии российского бухгалтера. Его стремление занимать командные должности обусловлено исторически сложившейся ответственностью перед обществом, а не тягой к присвоению результатов чужого труда путем реализации властных полномочий.
Согласно упомянутым "Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности", аудиторское заключение бывает одним из двух видов:
1) безусловно положительное заключение;
2) модифицированное аудиторское заключение.
Безусловно положительное заключение оформляется в случае максимально полной увязки обследованной документации с требованиями действующего законодательства. Оно отражает мнение аудитора, не обнаружившего существенных признаков нарушений, о которых следует упомянуть в выводах о качестве бухгалтерской отчетности, ее полноте и соответствии нормативным актам.
Модифицированное аудиторское заключение составляется при одном из следующих условий: если не был получен достаточный объем информации или имеются разногласия с руководством предприятия по вопросам учетной политики. Оно может:
1) отражать мнение аудитора о высоком качестве представленной документации, но с оговорками по замеченным недостаткам;
2) отражать мнение аудитора о наличии существенных нарушений, не позволяющих дать положительную оценку бухгалтерской отчетности.
Существенными нарушения признаются в тех случаях, когда:
показатели активов, денежных обязательств и собственного капитала в отчетности отличаются от данных, установленных аудитором, более чем на 15%;
предоставленных сведений недостаточно для формирования выводов.
При очень малом объеме исследуемой информации аудитор может отказаться от выдачи заключения вообще. Все утверждения аудитора, представленные в выводах, должны быть аргументированы.
Аудиторское заключение включает преамбулу и 3 составные части. В преамбуле содержатся данные об аудиторе (аудиторах), фирме, которую он (они) представляет (представляют), номер аудиторской лицензии и сведения о проверяемой организации.
Вводная часть. В ней отражается информация об объеме и номенклатуре исследованной отчетности и дается характеристика подразделений, ответственных за ее качество.
Основная часть, описывающая объем аудита. В ней приводятся ссылки на нормативные документы, на базе которых проводился анализ; публикуется развернутый план аудита; отражаются выполненные процедуры; демонстрируются объем и ключевые элементы выборочной проверки. Даются оценки достаточности материалов для формирования выводов. Описываются главные принципы и методы ведения бухгалтерского учета, а также основные приемы подготовки и составления финансовой отчетности на проверяемом предприятии.
Итоговая часть, содержащая мнение аудитора. В ней производится оценка финансовой отчетности, а также приводятся аргументы, в случае если заключение не является безусловно положительным. Итоговая часть подписывается ответственными лицами и заверяется печатью.
Особое внимание при проведении проверки аудитору следует уделить вопросам обнаружения ошибок или мошенничеств. Аудитор несет персональную ответственность за их выявление, поскольку они могут существенно исказить представление о финансово-экономическом положении предприятия.
Под ошибкой понимают непреднамеренное искажение финансовой информации в результате недосмотра, недостаточной квалификации бухгалтера, арифметических или логических погрешностей, неправильного понимания сути хозяйственной операции и иные непредвиденные действия.
Под мошенничеством понимают преднамеренные искажения в учете сути и смысла договорных и хозяйственных операций, умышленные исправления, уничтожения, подделки или подмены документов и учетных регистров, а также другие неправомерные явления и факты.
В ходе осуществления проверки и формулировании выводов аудитор обязан помнить свою меру ответственности за заведомо ложное заключение. (Определение "заведомо ложное заключение" может дать только суд.)
Особое значение в современных условиях придается гражданской позиции аудитора и его морально-этическим качествам. В этой связи разрабатывается и апробируется на практике специальный кодекс аудитора. Он призван повысить ответственность и эффективность этого вида финансовой деятельности.
В настоящее время нет хорошо отработанного алгоритма для автоматизированной оценки качества проверяемой финансовой информации.
Автор надеется, что изложенная в данном пособии методика составления бухгалтерских моделей хозяйственной деятельности организации на основе статистических данных, отраженных в журналах хозяйственных операций, может быть использована в качестве специального алгоритма соответствующей вычислительной программы. Современные бухгалтеры и аудиторы вплотную приступили к решению такой комплексной задачи бухгалтерского учета.
23.2. Статистические бухгалтерские модели в аудите
В качестве основы для решения проблемы автоматизации аудита в главе 20 предложен алгоритм достаточно простого балансового метода, базирующийся на представлении финансово-производственной функции предприятия как совокупности бухгалтерских проводок, приведенных к виду изолированной (независимой) денежной системы. Баланс такой системы позволяет напрямую оценивать работу предприятия по величине его нераспределенной (чистой) прибыли. В главе 21 в дополнение к этому показан механизм трансляции бухгалтерских данных в область типовых экономико-математических задач, что дает возможность использовать тщательно выверенные бухгалтерские сведения специалистами других подразделений экономической науки. В дальнейшем к этим двум блокам планируется присовокупить специальную лингвистическую подсистему, в которой будет проводиться проверка и сортировка бухгалтерских проводок (бухгалтерских фраз) по написанию и денежному вкладу в финансовый результат.
Бухгалтерская модель, описывающая хозяйственную деятельность и составляющая основу численного балансового метода, легко адаптируется к современным программным средствам персональных компьютеров. Она уже опробована в ходе аудиторских проверок для анализа работы конкретных фирм, поиска узких мест и выдачи рекомендаций по совершенствованию хозяйственной деятельности и повышению уровня бухгалтерского учета.
Одним из самых надежных способов построения бухгалтерской модели для осуществления проверки соответствия экономических параметров фирмы тем характеристикам, которые отражены в ее финансовой отчетности, является статистический подход, когда используются конкретные хозяйственные операции, усредненные по какому-то принципу.
Наиболее простым и доступным является усреднение сумм проводок в журналах хозяйственных операций за отчетный период и приведение их к эквивалентной среднемесячной деятельности. Такой усредненный журнал хозяйственных операций может стать основой для формирования схемы поиска грубых ошибок и фальсификаций, а также чрезвычайных доходов и расходов, для чего целесообразен упомянутый лингвистический блок.
Усредненный статистический журнал хозяйственных операций чаще всего не имеет вида изолированной денежной системы. Характер и степень отклонений не просто свидетельствуют о неравномерности и неустойчивости хозяйственной деятельности фирмы, но и показывают направления поиска причин этого. По номенклатуре счетов, не вписывающихся в баланс независимой денежной системы и размеров сальдо на них, одновременно можно выявить недостатки и недоработки в системе бухгалтерского учета фирмы.
После установления причин несоответствия базовой статистической модели принципам изолированной финансовой системы и их устранения с помощью экономически обоснованных действий с учетом специфики функционирования конкретной организации она может быть использована для проведения исследований (бухгалтерских и аудиторских) и выдачи соответствующих рекомендаций.
Ниже на конкретном примере проведения аудиторской проверки с оказанием комплекса сопутствующих услуг на холодильном предприятии показан эффект применения статистической бухгалтерской модели.