Кожинов в. Я. Основы бухгалтерского учета
| Вид материала | Контрольные вопросы |
- Программа курса Теория бухгалтерского учета Сущность и содержание бухгалтерского учета, 28.17kb.
- Т. В. Черткова Бухгалтерский учет, Основы бухгалтерского учета, Практические основы, 29.47kb.
- Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Основные принципы организации, 10.42kb.
- Курс семестр Трудоемкость дисциплины в часах Форма итогового, 61.96kb.
- Метод ведения бухгалтерского учета. Элементы метода ведения бухгалтерского учета, 173.48kb.
- Теплова Тамара Викторовна Требования к студентам: Микро- и макроэкономика, основы бухгалтерского, 286.66kb.
- Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
- "Основы бухгалтерского учёта для предпринимателя, практика использования программы, 56.36kb.
- Программа вступительного экзамена в аспирантуру по специальности 08. 00. 12 «Бухгалтерский, 290.91kb.
- Лекция Основы бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях, 1050.48kb.
Таблица 5.3. Пробег автомобиля по годам
эксплуатации (в километрах)
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
|N года| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
|——————|——————|——————|——————|——————|——————|—————|——————|—————|—————|————|
|Пробег|14 000|13 000|14 000|11 000|12 000|6 000|10 000|8 000|7 000|5000|
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
По этим данным можно вычислить эквивалентные нормы годовых амортизационных отчислений в обоих случаях. Результаты расчетов представлены на рис.5.1, где символ (Л) относится к расчетам линейным способом, а символ (ОП) относится к расчетам способом объема продукции или учета реального пробега.
Из материалов рис.5.1 видно, что более точную картину амортизации (износа) автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в км).
Можно не использовать справочные данные упомянутых "Единых нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", а для транспортных средств тоже применять формулу (5.4).
При использовании линейного способа и способа объема выпущенной продукции величина амортизационных отчислений основных средств должна уточняться в соответствии с особенностями эксплуатации конкретного объекта. Например, степень износа (а значит и амортизации) одного и того же станка на крупном предприятии и в маленькой мастерской различны: на предприятии проводятся профилактические работы, и существует специальная служба, поддерживающая станки в состоянии высокой работоспособности. В мастерской такие условия обеспечить трудно.
См. графический объект "Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции"
Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции
Корректировку следует проводить с помощью поправочных коэффициентов. Если реальные условия эксплуатации являются более тяжелыми, чем нормативные, то поправочные коэффициенты увеличивают величину амортизационных отчислений. (Например автомобили, эксплуатирующиеся в сфере обучения и практической подготовки водителей, подвергаются более жестким техническим условиям, и для них может быть установлен повышающий коэффициент 1,8.) Если условия работы основного средства являются более легкими, чем нормативные, то поправочные коэффициенты уменьшают величину амортизационных отчислений. Можно вводить несколько поправочных коэффициентов.
Для малых предприятий в бухгалтерском учете установлены льготы по амортизационным отчислениям. Они узаконены следующими нормативными документами:
Федеральный закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ;
Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" от 20.07.1998 г. N 33н (в редакции от 28.03.2000 г.).
Льготы по амортизационным отчислениям для малых предприятий состоят в следующем:
1) размеры амортизационных отчислений могут быть увеличены (но не более чем в два раза);
2) за первый год эксплуатации основного средства (срок полезного использования которого свыше трех лет) дополнительно можно списать на себестоимость продукции еще 50% от его балансовой стоимости.
К сожалению, в современном налоговом учете данные льготы не действуют, поэтому механизм ускоренной амортизации имеет только теоретический интерес и приводится здесь исключительно для справки.
Механизм ускоренной амортизации основных средств для малых предприятий существенно сокращает срок полезного использования объекта:
Т
Ту = 0,5 х ——————, (5.8)
Ку
где:
Ту - ускоренный срок полезного использования (амортизации);
Т - нормальный срок полезного использования (амортизации);
Ку - коэффициент ускоренной амортизации (<= 2).
Упомянутая выше дополнительная амортизация в размере 50% балансовой стоимости может быть начислена с помощью следующей проводки:
Д 97 - К 02,
где: счет 97 "Расходы будущих периодов".
Затем ежемесячные амортизационные отчисления списываются на счет издержек производства и обращения:
Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 97.
К ускоренным способам начисления амортизации относятся сравнительно новые для России способы: уменьшаемого остатка (УО) и списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования. Их необходимость применения обусловлена тем, что в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления бывают выше, а в последующие - ниже. Эти способы используют для активов, у которых:
1) стоимость их услуг уменьшается со сроком службы;
2) быстро наступает моральный износ;
3) расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.
Ускоренные способы применяются для начисления амортизации на здания, вычислительную технику, средства связи, а также на машины и оборудование малых и недавно созданных предприятий, у которых большая нагрузка на основные фонды приходится в первые годы работы. С экономической точки зрения использование данных способов считается более целесообразным, ибо они устанавливают более интенсивное начисление амортизации в самом начале эксплуатации объектов, когда они обладают большей производительностью.
Способ уменьшаемого остатка (УО) заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования персонального компьютера (ПК) стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3-ей амортизационной группе (табл.5.2, код по ОКОФ 14 3010210), 4 года. Это значит, что годовая норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 25%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (50%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта. Последовательность расчетов приведена в табл.5.4.
Таблица 5.4. Годовые нормы амортизационных отчислений
на ПК по способу УО
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N |Остаточная|Годовая норма|Годовая сумма|Годовая норма|Уточненная |
|года|стоимость |амортизации в|амортизации в|амортизации в|годовая норма|
| |основного | процентах к | руб. | процентах к | амортизации |
| | средства | остаточной | | балансовой | в процентах |
| | в руб. | стоимости | | стоимости | балансовой |
| | | | | | стоимости |
|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|
| 1 | 32 000 | 50 | 16 000 | 50,00 | 53,33 |
| 2 | 16 000 | 50 | 8 000 | 25,00 | 26,67 |
| 3 | 8 000 | 50 | 4 000 | 12,50 | 13,33 |
| 4 | 4 000 | 50 | 2 000 | 6,25 | 6,67 |
|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|
| | | | |Итого: 93,75%|Итого: 100% |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Расчет годовых норм амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка (в колонке 5 табл.5.4) может быть выполнен с применением следующей формулы:
2 2 n-1
Нгм = ——— Х (1 - ————) х 100%, (5.9)
Т Т
где:
Нгм - годовая норма амортизации для года с порядковым номером N (в процентах);
Т - срок полезного использования объекта.
Анализ материалов табл.5.4 (см. колонку N 5) и формулы (5.9) показывает, что способ уменьшаемого остатка предполагает неполную (не 100-процентную) амортизацию основных средств за период его полезного использования. Он напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, носящей название ликвидационной стоимости. Она включает в себя оценочную стоимость материалов, лома, скрапа, запасных частей и деталей, которые могут быть извлечены при разборке основного средства и применены для другого технического назначения. Ликвидационная стоимость объекта может служить ориентиром цены, по которой он может быть реализован после истечения срока его полезного использования.
Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете следует ввести специальный поправочный коэффициент, приводящий к полной (100-процентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования. С этой целью нужно поделить 100% на общую сумму в колонке N 5 табл.5.4, а формулу (5.9) представить таким образом:
2 2 n-1
————— х (1 - ———)
Т Т
Нгn = ————————————————————————— х 100%
n 2 2 n-1
сумма ——— х (1 - ———)
l Т Т (5.10)
Способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, для упомянутого персонального компьютера с кодом по ОКОФ 14 3010210, срок полезного использования которого 4 года, сумма чисел будет равна:
1 + 2 + 3 + 4 = 10.
Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.:
4/10; 3/10; 2/10; 1/10.
Таким образом, в первый год эксплуатации начисляется амортизация в размере 4/10 (40%) балансовой (восстановительной) стоимости объекта, во второй - 3/10 (30%) и т.д.
Формула для вычисления годовых норм амортизации основных средств по способу суммы чисел лет полезного использования:
Кn 2 N
Нгn = —————— х 100% = ———— х (1 - ——————) х 100%
т Т Т + 1
сумма
l (5.11)
где: Кn - количество оставшихся лет эксплуатации.
Приведем в качестве примера сравнительные расчеты амортизационных отчислений для того же автомобиля, что и на рис.5.1, при использовании формул способов уменьшаемого остатка (5.9 и 5.10) и суммы чисел лет полезного использования (5.11).
Результаты расчетов представлены в табл.5.5 (по формулам 5.9-5.11) и на рис.5.2 (по формулам 5.10 и 5.11)
Таблица 5.5. Годовые нормы амортизационных отчислений
автомобиля по годам эксплуатации
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| N года | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |сумма|
|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|
|УО (5.9) |20,0 |16,0 |12,8 |10,2|8,2 |6,6 |5,2 |4,2 |3,3 |2,7 |89,2 |
|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|
|УО (5.10)|22,4 |18,0 |14,4 |11,4|9,2 |7,4 |5,8 |4,7 |3,7 |3,0 | 100 |
|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|
|СЧ (5.11)|18,2 |16,4 |14,5 |12,7|10,9|9,1 |7,3 |5,5 |3,6 |1.8 | 100 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Рис.5.2. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при способах уменьшаемого остатка и суммы чисел
Сопоставление рисунков 5.1 и 5.2 показывает, что наиболее точную картину износа автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в километрах). Ускоренные методы начисления амортизации по своему характеру существенно ближе к нему, чем равномерный метод, который в данном случае следует признать сугубо приближенным.
Ускоренные способы (УО и СЧ) определяют разную годовую норму амортизационных отчислений по годам эксплуатации основных средств, но (в отличие от налогового учета - см. главу 8) устанавливают постоянную их ежемесячную величину. Это значит, что реальная картина изменения нормы амортизационных отчислений, например для упомянутой выше функциональной тары, имеющей код по ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) со сроком полезного использования 10 лет, согласно способу уменьшаемого остатка - УО будет отображаться по годам следующим образом (см. рис.5.3).
См. графический объект "Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО"
Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО
Как отмечено ранее, начисление амортизации на основные средства не приостанавливаются в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев их нахождения на ремонте и модернизации (на срок более 12-ти месяцев) или на консервации (на срок более 3-х месяцев). Необходимость проведения этих мероприятий устанавливается руководством предприятия.
Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.
На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его данными, где фиксируется состояние, история существования и движения объекта, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится на предприятии в течение срока, установленного руководителем, - но не менее 5-ти лет (см. п.8 табл.4.2).
Если на предприятии эксплуатируется большое количество основных средств, то начисление ежемесячных сумм амортизации на каждый объект превращается в трудоемкую операцию. При использовании равномерного метода начисления амортизации на практике иногда прибегают к испытанному приему. А именно: общую сумму амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по поступившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Однако при этом следует помнить о необходимости четкого сочетания группового и аналитического учетов.
Многочисленные расчеты, проведенные автором на бухгалтерских моделях предприятий разных сфер экономики, позволяют утверждать следующее. Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ и услуг) меньше, чем 4%, то нет надобности, анализировать выгоду от использования упомянутых выше методов начисления амортизации: лучше взять один из самых простых (линейный или пропорциональный объему выпуска продукции).
5.4. Аренда и лизинг основных средств
Объекты основных средств могут предоставляться одним предприятием другому во временное владение и (или) пользование в соответствии с различными договорами, имеющими форму аренды (имущественного найма). Среди них следующие виды договоров:
о текущей аренде;
о прокате;
об аренде транспортных средств (с экипажем и без него);
об аренде зданий и сооружений;
об аренде предприятий;
о лизинге.
В договорах могут быть определены условия нахождения объектов на балансе той или иной договаривающейся стороны. Кроме того, они могут быть дополнены договорами купли-продажи и другими сопутствующими договорами. В соответствии с ними бухгалтерский учет объектов основных средств имеет разные формы и аспекты.
Под арендой понимается получение арендатором на основании двухстороннего договора с арендодателем во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. Участники договора именуются как арендатор и арендодатель.
Под лизингом понимается получение арендатором на основании трехстороннего договора с арендодателем и продавцом во временное пользование (без выкупа или с выкупом) определенного имущества. При этом участники трехстороннего договора именуются как лизингополучатель, лизингодатель и продавец соответственно. Лизингодатель выступает в договорных отношениях как посредник, приобретающий в собственность указанное имущество и затем сдающий его в лизинг. Одновременно он может оказывать лизингополучателю ряд дополнительных услуг, например по обслуживанию и кредитованию.
Разные условия договорных отношений сторон по-разному отражаются и в бухгалтерском учете. Рассмотрим два примера.
Пример аренды. Рассмотрим вариант со следующими условиями: после передачи объекта основных средств в аренду право собственности на него остается у арендодателя, у которого предоставление предметов в аренду является операционным видом деятельности предприятия. В этом варианте амортизацию на данный объект начисляет арендодатель. Он учитывает сумму амортизационных отчислений в виде операционных расходов.
Учет у арендодателя
Д 01-2 - К 01-1 - отражена передача объекта основных средств в аренду;
Д 76 - К 91 - учтена ежемесячная сумма причитающейся к получению арендной платы;
Д 91 - К 02 - начислена ежемесячная сумма амортизации объекта;
Д 91 - К 68 - отражена причитающаяся бюджету сумма НДС по арендной плате;
Д 51 - К 76 - поступила текущая сумма арендной платы;
Д 68 - К 51 - перечислена в бюджет сумма НДС;
Д 91 - К 99 - подведен ежемесячный итог от сдачи объекта основных средств в аренду;
Д 01-1 - К 01-2 - отражен возврат объекта из аренды,
где: субсчет 01-1 "Объект основных средств в эксплуатации", субсчет 01-2 "Объект основных средств, сданный в аренду", счет 02 "Амортизация основных средств", счет 51 "Расчетные счета", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".
Смысл совокупности представленных проводок заключается в описании следующего. Арендодатель переводит объект на другой учетный субсчет. В течение всего срока действия договора он получает доходы в виде арендных платежей, из которых платит НДС и погашает суммы амортизации данного объекта.
Учет у арендатора
Д 001 - поступил арендованный объект основных средств;
Д 20, 26, 44 - К 76 - отражена задолженность по текущему арендному платежу (без НДС);
Д 19 - К 76 - учтен НДС по текущему арендному платежу;
Д 76 - К 51 - перечислена арендная плата;
К 001 - объект основных средств возвращен арендодателю,
где: забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Смысл совокупности проводок у арендатора состоит в том, что они отражают постановку арендованного объекта на забалансовый учет, начисление текущих арендных платежей (с учетом НДС) и их перечисление арендодателю.
Пример лизинга. Рассмотрим вариант, когда объект основных средств после его приобретения лизингодателем передается лизингополучателю и у него числится на балансе. По истечении срока действия договора объект возвращается к лизингодателю.
Учет у лизингодателя
Д 60 - К 51 - оплачено поставщику объекта основных средств;
Д 08 - К 60 - отражена стоимость приобретенного объекта без НДС;
Д 19 - К 60 - учтена сумма НДС по приобретенному объекту;
Д 68 - К 19 - НДС по оплаченному объекту предъявлен к зачету с бюджетом;
Д 03 - К 08 - объект приходован как предмет для передачи в аренду по договору лизинга;
Д 91 - К 03 - списана стоимость переданного в лизинг объекта;
Д 76 - К 91 - отражена сумма договорных обязательств лизингополучателя;
Д 91 - К 98 - учтена разница между стоимостью объекта и договорной суммой;
Д 011 - осуществлен перевод объекта на забалансовый учет;
Д 51 - К 76 - отражено поступление лизингового платежа;
Д 98 - К 91 - доля разницы между стоимостью объекта и суммой обязательств переведена в доход;
К 011 - списан объект лизинга с забалансового учета при его возврате;
Д 03 - К 76 - принята на баланс остаточная стоимость объекта при его возврате,
где: счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 51 "Расчетные счета", счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки", забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".
Примечание. Если возвращаемый объект полностью амортизирован, то в последней проводке следует поставить какую-нибудь минимальную сумму, например 1 руб.
Представленные проводки описывают приобретение лизингодателем объекта основных средств для передачи его в аренду по договору лизинга. Оприходованный объект затем передается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", на котором фиксируется разница между суммой договора по лизингу и стоимостью приобретенного лизингового имущества, которая переводится в доходы будущих периодов. По мере поступления платежей от арендатора (лизингополучателя) доля упомянутой разницы переводится в реальные доходы текущего периода.
Учет у лизингополучателя
Д 08 - К 76-1 - отражена стоимость поступившего объекта, равная сумме лизинговых обязательств (без НДС);
Д 19 - К 76-1 - учтена сумма НДС по лизинговым обязательствам;
Д 01 - К 08 - расходы на лизинговое имущество учтены как стоимость основного средства;
Д 76-1 - К 76-2 - начислен текущий лизинговый платеж;
Д 20, 26, 44 - К 02 - начислена амортизация на лизинговый объект;
Д 76-2 - К 51 - погашено текущее обязательство по лизинговому платежу;
Д 68 - К 19 - предъявлена к зачету с бюджетом сумма НДС по погашенному текущему лизинговому обязательству;
Д 02 - К 01 - списана сумма начисленной амортизации объекта при его возврате;
Д 91 - К 01 - списана сумма остаточной стоимости объекта при его возврате,
где: счет 01 "Основные средства", счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", счет 20 "Основное производство", счет 26 "Общехозяйственные расходы", счет 44 "Расходы на продажу", счет 51 "Расчетные счета", субсчет 76-1 "Арендные обязательства по договору лизинга", субсчет 76-2 "Текущая задолженность по лизинговым платежам", счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Представленные проводки отображают следующие действия. Лизингополучатель приходует в балансе полученный объект основных средств на полную сумму всех платежей. Объект находится у него в эксплуатации, поэтому он на него начисляет амортизацию и списывает ее сумму на издержки производства или обращения. По договору лизинга он регулярно осуществляет платежи, погашая свою задолженность путем сопоставления выплат с обязательствами. После окончания договора он возвращает объект, списывая его остаточную стоимость на счет 91 "Прочие доходы и расходы".