Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса РФ

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 17 18 19 20 21 22 23 24 25

(п. 4 введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

Комментарий к статье 199

1. В пункте 1 ст. 199 НК РФ определены правила отнесения сумм акциза, исчисленных налогоплательщиком. Так, согласно п. 1 ст. 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком:

при реализации подакцизных товаров и предъявлении суммы акциза покупателю - относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

по операциям передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, а также при их реализации на безвозмездной основе, - относятся у налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам.

Правило абз. 1 п. 1 ст. 199 НК РФ сформулировано в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ несколько иначе: согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

2. В пункте 2 ст. 199 НК РФ определены правила отнесения сумм акциза у покупателя (получателя) подакцизных товаров.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подп. 19 ст. 270 гл. 25 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.

3. В пункте 3 ст. 199 НК РФ установлено, что не учитываются в стоимости подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном гл. 22 НК РФ, суммы акциза при передаче подакцизного товара, используемого в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Приведенное правило распространяется на случаи:

приобретения подакцизного товара;

ввоза подакцизного товара на территорию Российской Федерации;

передачи подакцизного товара на давальческой основе.

Положение п. 3 ст. 199 НК РФ применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

4. В пункте 4 ст. 199 НК РФ определены правила учета суммы акциза при совершении следующих операций с подакцизными нефтепродуктами, указанных в подп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ:

оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов (подп. 2 п. 1 ст. 182). Для целей гл. 22 НК РФ, как предусмотрено подп. 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, оприходованием признается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (подп. 3 п. 1 ст. 182). Для целей гл. 22 НК РФ, как предусмотрено подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, получением нефтепродуктов признаются: приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки;

передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (подп. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ). В подпункте 4 п. 1 ст. 182 НК РФ также предусмотрено, что передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику.

Статья 200. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящей главы, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ)

2. Вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенных в свободное обращение, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

В случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету. При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

(абзац введен Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ, в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

3. При передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов) (за исключением нефтепродуктов), в случае, если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником указанного давальческого сырья (материалов) при его приобретении либо уплаченные им при ввозе этого сырья (материалов) на таможенную территорию Российской Федерации, выпущенного в свободное обращение (за исключением нефтепродуктов), а также суммы акциза, уплаченные собственником этого давальческого сырья (материалов) (за исключением нефтепродуктов) при его производстве. (п. 3 в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

4. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, в дальнейшем использованных для производства алкогольной продукции.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

5. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 24.07.2002 N 110-ФЗ)

6. Вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок либо при приобретении специальных региональных марок, по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке.

(в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)

7. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

(п. 7 введен Федеральным законом от 07.08.2001 N 118-ФЗ; в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ)

8. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с пунктом 8 статьи 201 настоящего Кодекса).

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. В целях настоящей главы реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

(п. 8 введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ)

9. Вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при розливе и (или) смешении (при представлении документов в соответствии с пунктом 9 статьи 201 настоящего Кодекса).

(п. 9 в ред. Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

10. Вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (при представлении документов в соответствии с пунктом 10 статьи 201 настоящего Кодекса).

(п. 10 введен Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ (ред. 31.12.2002))

Комментарий к статье 200

1. В статье 200 НК РФ установлены налоговые вычеты, на которые налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам.

В отношении осуществления налоговых вычетов, связанных с возвратом подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), МНС России давало следующие разъяснения в п. 8.1 Методических рекомендаций по применению гл. 22 НК РФ (подакцизные товары):

возврат товаров может осуществляться по основаниям, предусмотренным ст. 468, 475 и 482 части второй ГК РФ. Иные основания для возврата подакцизных товаров должны быть указаны в договоре купли-продажи;

сумма акциза, начисленная и уплаченная по подакцизным товарам, возвращенным налогоплательщику акцизов по основаниям, не предусмотренным Гражданским кодексом РФ или договором купли-продажи, к вычету не принимается.

В указанных статьях ГК РФ установлены последствия нарушений условий договора купли-продажи:

в статье 468 - последствия нарушения условия об ассортименте товаров;

в статье 475 - последствия передачи товара ненадлежащего качества;

в статье 482 - последствия передачи товара без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке.

В статье 468 ГК РФ установлены следующие последствия нарушения условия об ассортименте товаров:

при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 1 ст. 468);

если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору: принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров; отказаться от всех переданных товаров; потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором; принять все переданные товары (п. 2 ст. 468);

при отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора купли-продажи, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от оплаты этих товаров, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 3 ст. 468);

товары, не соответствующие условию договора купли-продажи об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от товаров (п. 4 ст. 468);

если покупатель не отказался от товаров, ассортимент которых не соответствует договору купли-продажи, он обязан их оплатить по цене, согласованной с продавцом. В случае, когда продавцом не приняты необходимые меры по согласованию цены в разумный срок, покупатель оплачивает товары по цене, которая в момент заключения договора при сравнимых обстоятельствах обычно взималась за аналогичные товары (п. 5 ст. 468);

правила ст. 468 ГК РФ применяются, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 6 ст. 468).

Последствия передачи товара ненадлежащего качества в ст. 475 ГК РФ установлены следующим образом:

если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца: соразмерного уменьшения покупной цены; безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; возмещения своих расходов на устранение недостатков товара (п. 1 ст. 475);

в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору: отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475);

требования об устранении недостатков или о замене товара, указанные в п. 1 и 2 рассматриваемой статьи, могут быть предъявлены покупателем, если иное не вытекает из характера товара или существа обязательства (п. 3 ст. 475);

в случае ненадлежащего качества части товаров, входящих в комплект (ст. 479 ГК РФ), покупатель вправе осуществить в отношении этой части товаров права, предусмотренные п. 1 и 2 рассматриваемой статьи (п. 4 ст. 475);

правила, предусмотренные ст. 475 ГК РФ, применяются, если Гражданским кодексом РФ или другим законом не установлено иное (п. 5 ст. 475).

В статье 482 установлены следующие последствия передачи товара без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке:

в случаях, когда подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара (п. 1 ст. 482);

в случаях, предусмотренных п. 1 рассматриваемой статьи, покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований, указанных в этом пункте, предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. 2 ст. 482).

2. Как указывалось в п. 8.2 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 22 НК РФ (подакцизные товары), согласно п. 4 ст. 200 и п. 2 ст. 201 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате по алкогольной продукции, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по спирту этиловому, произведенному из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, использованных для производства этой алкогольной продукции.

В пункте 8.2 Методических рекомендаций также разъяснено следующее:

уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по алкогольным изделиям, на сумму акциза, уплаченную по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, производится при представлении налогоплательщиком (производителем алкогольной продукции) платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты продавцом, производящим виноматериалы, спирта этилового из пищевого сырья по ценам, включающим акциз;

данные положения Налогового кодекса РФ применяются в том случае, если производитель виноматериалов покупает спирт этиловый из пищевого сырья, который использует для производства виноматериалов. Произведенные виноматериалы, в свою очередь, покупает производитель алкогольной продукции;

в случае, если производство спирта этилового из пищевого сырья, виноматериалов и алкогольной продукции осуществляется в рамках одного юридического лица, акциз должен начисляться налогоплательщиком при реализации произведенной им алкогольной продукции;

если же организация приобрела только спирт этиловый из пищевого сырья, а виноматериалы и алкогольную продукцию произвела сама, то акциз, уплаченный по спирту этиловому, вычитается из суммы акциза, начисленной в установленном порядке по алкогольной продукции;

во всех случаях сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому из пищевого сырья, использованному для производства виноматериалов, включается в расходы на производство виноматериалов, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

3. Как разъясняло МНС России в п. 8.3 Методических рекомендаций по применению гл. 22 НК РФ (подакцизные товары): налоговые вычеты при определении суммы акциза, подлежащей уплате по нефтепродуктам, производятся следующим образом:

при получении нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство на производство, оптовую или оптово-розничную реализацию, указанные лица начисляют акциз. В случае, если эти нефтепродукты реализуются (передаются) лицам, имеющим свидетельство на производство, оптовую или оптово-розничную реализацию, начисленная сумма акциза уменьшается на сумму, приходящуюся на фактически реализованные нефтепродукты. Указанное уменьшение производится при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 8 ст. 201 НК РФ;

таким образом, продавец нефтепродуктов, имеющий свидетельство и начисливший при их получении акциз, при условии подтверждения факта получения этих нефтепродуктов покупателем, имеющим свидетельство, имеет право на налоговый вычет;

при этом суммы акциза, начисленные лицом, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу (т.е. на отпуск посредством топливораздаточных колонок), вычетам не подлежат.

4. В пункте 8.4 Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 22 НК РФ (подакцизные товары) разъяснено, что в случае, если лицо, имеющее свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, реализует полученные им нефтепродукты в режиме оптовой торговли другому лицу, имеющему свидетельство, то необходимо иметь в виду следующее:

в соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ;

таким образом, уменьшение суммы акциза, начисленной при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже в случае их реализации (передачи) налогоплательщику, имеющему свидетельство, Налоговым кодексом не предусмотрено;

исходя из изложенного, если лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет деятельность по оптовой реализации нефтепродуктов, но при этом имеет свидетельство только на розничную реализацию, то в соответствии со ст. 200 НК РФ право на получение налоговых вычетов отсутствует.

5. МНС России в письме от 10 апреля 2001 г. N ВГ-6-03/284@ "Об осуществлении налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 - 4 ст. 200 Налогового кодекса РФ" <*> указало, что у налогоплательщиков акцизов, использующих в процессе производства подакцизные товары, приобретенные у организаций, не являющихся их непосредственными производителями, нет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 - 4 ст. 200 НК РФ.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 6.

В качестве обоснования МНС России в указанном письме изложило следующее:

в соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров соответствующую сумму акциза и на основании п. 2 ст. 198 НК РФ выделить отдельной строкой указанную сумму акциза в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации;

согласно п. 1 ст. 201 НК РФ счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, являются основанием для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 - 4 ст. 200 НК РФ;

при этом, в соответствии со ст. 199 НК РФ, налоговым вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. В других случаях суммы акциза, предъявленные покупателю при реализации подакцизных товаров (за исключением спирта этилового из непищевого сырья, использованного для производства неподакцизных товаров), учитываются у покупателя в стоимости приобретенных подакцизных товаров;

таким образом, у организаций, реализующих подакцизные товары, но не являющихся налогоплательщиками акцизов, нет оснований для выделения суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах.

Blog

Акцизы комментарий к главе 22 налогового кодекса РФ