Приказом Минфина России от 10. 01. 2000 n 2н. Согласно данному стандарту под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с закон

Вид материала

Содержание

Дельта sum тп = sum тп - sum тп
1.5. Инн/кпп │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │/│ │ │ │ │ │ │ │ │ │

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7

"Профессиональный бухгалтер - повышение квалификации", 2005, N 4

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В данной работе подробно рассмотрены вопросы учета и налогообложения импортных операций, с которыми может столкнуться каждый участник внешнеторговой сделки. Также авторами предложена оригинальная методика анализа, учитывающая специфику импортных операций, включая такие составляющие, как поэлементный и факторный анализ формирования импортной покупной цены товара и ее последующей продажной цены, анализ эффективности источников финансирования импортных контрактов и т.д.

Бухгалтерский учет внешнеторговых операций

При проведении внешнеторговых операций участники сделки, как правило, используют в качестве средства платежа иностранную валюту. Основополагающий принцип оценки операций в иностранной валюте представлен п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп.), а именно "бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции". Данному вопросу посвящен также национальный бухгалтерский стандарт - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н. Согласно данному стандарту под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. При этом для некоторых типовых операций нормативно установлены следующие даты совершения операции (табл. 1).

Таблица 1

Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте

N п/п	Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
1	Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
2	Кассовые операции с иностранной валютой	Дата оприходования денежных знаков в кассу организации или их выдачи
3	Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
4	Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
5	Импорт материально- производственных запасов, иного имущества	Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары, иное имущество
6	Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги
7	Погашение задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов	Дата утверждения авансового отчета
8	Формирование уставного (складочного) капитала организации и образование задолженности его собственников по вкладам в него	Дата приобретения статуса юридического лица

Помимо рублевой оценки, записи в регистрах бухгалтерского учета одновременно должны производиться в валюте расчетов и платежей по счетам учета следующих активов и обязательств в иностранной валюте: денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами). При этом сальдо данных счетов в иностранной валюте должно быть оценено в бухгалтерском учете и отчетности из расчета официального курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Банком России.

В результате такого требования оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете возникают курсовые разницы, представляющие собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Данные курсовые разницы возникают только по операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, либо по операциям по переоценке сальдо счетов в иностранной валюте. Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательства или за который составлена бухгалтерская отчетность. Здесь действует общее правило: курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, причем согласно требованиям ПБУ 3/2000 отражение курсовых разниц должно производиться отдельно от других доходов и расходов организации, в том числе от финансовых результатов по операциям с иностранной валютой (пример 1).

Пример 1. 1. Получен краткосрочный заем в размере 10 000 евро. Курс рубля к евро составил 35 руб. на дату зачисления денег на валютный счет организации. На сумму 10 000 евро, равную 350 000 руб. в пересчете, сделана бухгалтерская запись по Д-ту сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", К-ту сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

2. Возвращен краткосрочный заем. Курс рубля к евро составил 37 руб. на дату списания денег с валютного счета. На сумму 10 000 евро, равную 370 000 руб. в пересчете, сделана бухгалтерская запись по Д-ту сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" К-ту сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет".

3. На счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" появилась курсовая разница в размере 20 000 руб. (370 000 руб. - 350 000 руб.), которая отражается по Д-ту сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Курсовые разницы", К-ту сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

При отражении курсовых разниц установлены следующие исключения:

курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению на добавочный капитал. В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, которая исчислена по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах;

курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте и использованным под инвестиционный актив, образовавшиеся до принятия к учету инвестиционного актива, подлежат включению в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в стоимость инвестиционного актива;

курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте и использованным для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг, образовавшиеся до поступления в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, до выполнения работ и оказания услуг, относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предоплатой. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее возникновение курсовых разниц в части процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - на финансовые результаты.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных доходов и расходов включаются положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к российскому рублю, который установлен Банком России. При этом положительной курсовой разницей в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в валюте обязательств. Отрицательной курсовой разницей признается, соответственно, курсовая разница, возникающая при уступке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте или при дооценке выраженных в валюте обязательств.

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ данные доходы и расходы признаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой, а также в последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы (по расходам - в виде отрицательной курсовой разницы) по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Учет операций по покупке иностранной валюты

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки. При этом в соответствии с ч. 3 той же статьи при покупке иностранной валюты юридическими лицами - резидентами Банк России может предусмотреть:

установление требования об использовании специального счета резидентами;

установление требования о резервировании резидентами суммы, не превышающей в эквиваленте 100% суммы покупаемой иностранной валюты, на срок не более шестидесяти календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты.

В настоящее время Банком России не установлено требование резервирования и использования специального счета; также не имеется ограничений в покупке иностранной валюты и ее расходовании.

Жесткое требование использовать приобретенную на внутреннем валютном рынке Российской Федерации иностранную валюту только на цели ее приобретения было установлено Указанием Банка России от 20.10.1998 N 383-У, которое было отменено с 18 июня 2004 г. Отмена данного Указания, а с ним и порядка расходования приобретенной иностранной валюты позволяет по-новому отражать в бухгалтерском учете операции по покупке иностранной валюты.

Покупка иностранной валюты отражается следующими бухгалтерскими записями (на условном цифровом примере).

1. Отражается списание рублей с расчетного счета для покупки иностранной валюты:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 28 700 руб.

2. Отражается момент покупки иностранной валюты. Курс покупки составил 28 руб. 70 коп. за 1 долл. при официальном курсе на этот день соответственно 28 руб. 50 коп. Приобретена сумма в размере 1000 долл.:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1000 долл. (28 500 руб.).

3. Списывается на прочие расходы (внереализационные) разница между курсом покупки иностранной валюты (28 руб. 70 коп. x 1000 долл. = 28 700 руб.) и официальным курсом (28 руб. 50 коп. x 1000 долл. = 28 500 руб.):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 200 руб. <*>.

--------------------------------

<*> В зависимости от учетной политики предприятия эту сумму можно отнести на расходы, связанные с приобретением материальных ценностей. Однако, по мнению авторов, это нецелесообразно, поскольку будут отличия в оценке в бухгалтерском и налоговом учете.

4. Отражается зачисление приобретенной иностранной валюты на текущий валютный счет организации. Курс Банка России на дату зачисления составил 28 руб. 75 коп. за 1 долл.:

Д-т сч. 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", К-т сч. 57 "Переводы в пути" - 1000 долл. (28 750 руб.).

5. Отражается курсовая разница, возникшая на счете 57 "Переводы в пути":

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 250 руб. (28 750 руб. - 28 500 руб.).

6. Отражается списанное с расчетного счета комиссионное вознаграждение, удержанное банком за услугу:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", К-т сч. 51 "Расчетные счета" - 15 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 250 и пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты (28 руб. 70 коп. за 1 долл.) от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту (28 руб. 50 коп.), включается в налоговом учете в регистры "внереализационные расходы (или внереализационные доходы)". Признание внереализационных расходов (или доходов) должно быть произведено на основании пп. 10 п. 4 ст. 271 и пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Учет импортных операций

Значительную долю во внешнеэкономической деятельности предприятия занимает внешнеторговая деятельность. В соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Участниками внешнеторговой деятельности могут быть российское лицо и иностранное лицо. При этом на основании п. 23 ст. 2 означенного Федерального закона "...российское лицо - юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, физическое лицо, имеющее постоянное или преимущественное место жительства на территории Российской Федерации, являющееся гражданином Российской Федерации или имеющее право постоянного проживания в Российской Федерации либо зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации". На основании п. 11 ст. 2 указанного Федерального закона "...иностранное лицо - физическое лицо, юридическое лицо или не являющаяся юридическим лицом по праву иностранного государства организация, которые не являются российскими лицами".

В ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ также определены следующие понятия:

внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товара;

импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;

товар - являющиеся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии. Транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара;

внешняя торговля интеллектуальной собственностью - передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое способами, указанными в ст. 33 означенного Федерального закона.

Правовые основы и принципы валютного регулирования и валютного контроля в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". В соответствии со ст. 20 данного Федерального закона Банк России в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям может устанавливать единые правила оформления резидентами в уполномоченных банках паспорта сделки при осуществлении валютных операций между резидентами и нерезидентами. Валютная операция между резидентами и нерезидентами - это приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

Порядок оформления паспорта сделки установлен в Инструкции Банка России от 15.06.2004 N 117-И, действие которой распространяется на валютные операции между резидентом и нерезидентом, заключающиеся в осуществлении расчетов и переводов через счета резидента, открытые в уполномоченных банках, а также через счета в банке-нерезиденте в случаях, установленных актами валютного законодательства Российской Федерации или актами органов валютного регулирования, либо в иных случаях - на основании разрешений, выданных Банком России:

за вывозимые с таможенной территории Российской Федерации или ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары, а также выполняемые работы, оказываемые услуги, передаваемую информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, по внешнеторговому договору (контракту), заключенному между резидентом (юридическим лицом и физическим лицом - индивидуальным предпринимателем) и нерезидентом;

при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте Российской Федерации нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и валюте Российской Федерации от нерезидентов по кредитному договору.

Если общая сумма контракта (кредитного договора) не превышает в эквиваленте 5000 долл. по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения контракта (кредитного договора), то паспорт сделки не составляется.

Паспорт сделки (см. прилож. N 1), представляемый в банк резидентом - юридическим лицом, подписывается двумя лицами, наделенными правом первой и второй подписи, или одним лицом, наделенным правом первой подписи (в случае отсутствия в штате юридического лица - резидента лиц, в обязанности которых входит ведение бухгалтерского учета), заявленными в карточке с образцами подписей и оттиска печати, с приложением оттиска печати юридического лица - резидента. Представленный резидентом паспорт сделки проверяется ответственным лицом банка паспорта сделки в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты его представления резидентом в банк паспорта сделки. В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом паспорта сделки оба экземпляра данного документа подписываются ответственным лицом банка паспорта сделки, заверяются печатью банка паспорта сделки. Один экземпляр подписанного паспорта сделки, а также копии представленных резидентом обосновывающих документов помещаются банком паспорта сделки в досье по паспорту сделки. Другой экземпляр подписанного паспорта сделки в срок, не превышающий трех рабочих дней с даты его представления в банк паспорта сделки, возвращается резиденту в порядке, установленном банком паспорта сделки. Если паспорт сделки переоформляется с учетом вносимых изменений и дополнений в контракт, то номер паспорта сделки, присвоенный при оформлении паспорта сделки банком паспорта сделки, переносится в переоформленный паспорт сделки и сохраняется в неизменном виде до закрытия паспорта сделки и досье по паспорту сделки в банке паспорта сделки.

Blog

Содержание