Geum.ru

Приказом Минфина России от 10. 01. 2000 n 2н. Согласно пбу 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 31, 2003


ОСОБЕННОСТИ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ


Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Согласно ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России. Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы.

Первая группа - это активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно: денежные знаки в кассе; средства в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах (в том числе по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами; остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет этих активов и обязательств производится регулярно: на дату совершения операций в иностранной валюте и на отчетную дату по курсу, установленному Банком России.

Ко второй группе относятся активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции в иностранной валюте и далее не переоцениваются. Это основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции.

Согласно п.12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетной датой считается последний календарный месяц отчетного периода. Отчетными периодами, за которые организация должна представить бухгалтерскую отчетность, являются квартал, полугодие, девять месяцев, год. Таким образом, курсовая разница по первой группе активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря отчетного года.

В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте. Вся бухгалтерская отчетность составляется в рублях.

Необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. вступило в силу ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. В п.9 ПБУ 15/01 предусмотрено, что задолженность по займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу на дату предоставления кредита, займа. Таким образом, для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, предусмотрен пересчет в рубли только на дату принятия их к учету, в то время как в ПБУ 3/2000 указано, что производить пересчет таких кредитов и займов необходимо регулярно: на дату совершения операции и на отчетную дату.

По нашему мнению, положения п.9 ПБУ 15/01 справедливы только в отношении кредитов и займов, выраженных в условных единицах. Что касается кредитов и займов в иностранной валюте, то их пересчет все-таки следует проводить регулярно, иначе финансовый результат деятельности организации будет искажен.


Бухгалтерский учет суммовых разниц


Понятия "суммовые разницы" для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н.

Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности. Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 "Продажи".

Порядок формирования суммовых разниц у покупателя приведен в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (вступило в силу с 1 января 2002 г.), и ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденном Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Так, в п.6 ПБУ 5/01 указано, что фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия этих запасов к учету.

ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия их к учету. После ввода в эксплуатацию первоначальная стоимость основных средств на выявленные суммовые разницы не увеличивается (уменьшается).

Однако ни в ПБУ 5/01, ни в ПБУ 6/01 не уточняется, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов и принятия к учету основных средств. Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы. В первом случае суммовые разницы, образовавшиеся после оприходования материальных ценностей, следует предварительно учитывать на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а затем списывать их на счета затрат пропорционально отпущенным материалам (реализованным товарам). Во втором случае образовавшиеся суммовые разницы относятся по мере их возникновения на счет 91.

Мы рекомендуем организациям предусмотреть в учетной политике именно второй способ, так как его использование не требует расчета суммовых разниц, приходящихся на отпущенные материальные ценности (реализованные товары), а также максимально сближает бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. С учетом норм ПБУ 10/99 мы рекомендуем их относить на тот же счет затрат, что и работы, услуги.


Налоговый учет суммовых разниц


В налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ). Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообложении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль (п.11.1 ст.250 и п.5.1 ст.265 НК РФ). Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки, а у покупателя - стоимость материальных запасов.

Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Если учет ведется "по оплате", то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

Что касается взимания НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что пп.2 п.1 ст.162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение и подпадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС "по отгрузке" и "по оплате".

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено п.2 ст.171 НК РФ: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.


Оформление первичных документов


Суммовая разница возникает только тогда, когда в договоре цена определена в твердой сумме условных единиц, а расчеты производятся в рублевом эквиваленте. В этом случае на дату передачи накладной или дату подписания акта выполненных работ у продавца будет определена выручка, у покупателя - стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). При этом накладная (акт) может быть составлена в иностранной валюте или в рублях. Важно, чтобы рублевый эквивалент выручки (стоимости товаров, работ, услуг) рассчитывался именно по курсу на дату перехода права собственности на товары (работы, услуги). Фактическая сумма рублевых средств, поступившая в оплату товаров, работ, услуг, будет определяться на дату списания рублевых средств со счета покупателя.


Пример 1. Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 500 долл. США". В разделе "Расчеты" определено: "Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США на день списания денежных средств со счета покупателя".

16 июня 2003 г. продавец передал покупателю товары, стороны составили накладную, курс, установленный на 16 июня, составлял 30,26 руб. за 1 долл. США. Стоимость товаров - 378 250 руб.

30 июня покупатель перечислил денежные средства за товары в сумме 378 500 руб. Курс на 30 июня был 30,28 руб. за 1 долл. США. Суммовая разница составила 250 руб. (12 500 руб. х (30,28 - 30,26)). У продавца это положительная разница, у покупателя - отрицательная.


Пример 2. Предположим, что 16 июня 2003 г. покупатель перечислил аванс, а 30 июня ему были переданы товары. В этом случае 16 июня покупатель отражает перечисление аванса в сумме 378 250 руб. (12 500 руб. х 30,26). Продавец отражает зачисление аванса в этой же сумме.

30 июня товары переданы покупателю. Их стоимость составляет 378 500 руб. (12 500 х 30,28).

Продавец должен отразить выручку в сумме 378 500 руб., покупатель - оприходовать товары в этой же сумме. Одновременно продавец отражает отрицательную суммовую разницу - 250 руб., а покупатель положительную суммовую разницу - 250 руб.


Чтобы не было суммовых разниц, необходимо цену реализуемых товаров, работ, услуг указывать в договоре в условных единицах. Например, стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 500 долл. США по курсу Банка России на день списания денежных средств со счета покупателя".

Как видно из условия договора, стоимость реализуемых товаров определяется на день платежа. Поэтому суммовые разницы в данном случае не возникают. Но при заключении такого договора в него необходимо также включить условие о 100%-ной предоплате. Только в этом случае рублевая цена передаваемых товаров, работ, услуг будет уже сформирована.

Если передача товаров, работ, услуг предшествует их оплате, то фактически их цена на день реализации не определена. Сторонам придется вести учет по каким-либо учетным ценам, а затем определять их отклонение от цены, сложившейся на дату оплаты. Счета-фактуры могут быть оформлены как в рублях, так и в иностранной валюте. Это предусмотрено п.7 ст.169 НК РФ. Составлять счета-фактуры именно в иностранной валюте удобнее, так как в этом случае нет необходимости составлять их на величину суммовой разницы.

Если продавец исчисляет НДС "по начислению", то ему следует зарегистрировать счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в книге продаж в рублевом эквиваленте по курсу на дату составления накладной или подписания акта выполненных работ, оказанных услуг. При получении оплаты в книге продаж на суммовую разницу делается вторая запись: черным - на положительную разницу, красным - на отрицательную.

Если продавец ведет учет НДС "по оплате", то ему достаточно зарегистрировать счет-фактуру в иностранной валюте в книге продаж один раз на дату получения оплаты.

Покупатель регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в рублевом эквиваленте на дату оплаты оприходованных товаров, работ, услуг.


Пример 3. Предположим, что продавец реализовал покупателю товары стоимостью 15 000 у. е., в том числе НДС 2500 у. е. Товары были переданы 10 июня 2003 г. (курс - 30,20 руб. за 1 долл. США.), оплата за товары поступила 28 июня (курс - 30,40 руб. за 1 долл. США.).

10 июня в учете у продавца сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90 - 453 000 руб. (15 000 у. е. х 30,20 руб.) - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90, Кредит 68 - 75 500 руб. (2500 у. е. по курсу 30,20 руб/долл.) - начислен НДС;

Дебет 90, Кредит 41 - 377 500 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

28 июня в учете производятся следующие записи:

Дебет 51, Кредит 62 - 456 000 руб. (15 000 у. е. по курсу 30,40 руб/долл.) - поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 62, Кредит 90 - 3000 руб. (456 000 руб. - 453 000 руб.) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90, Кредит 68 - 500 руб. - начислен НДС с положительной суммовой разницы.

В налоговом регистре и налоговой декларации суммовая разница указывается в составе внереализационных доходов.

В книге продаж у продавца счет-фактура регистрируется 28 июня.

Рассмотрим, как осуществляется бухгалтерский учет у покупателя. Предположим, что учетной политикой предусмотрен учет суммовых разниц, возникающих после оприходования товарно-материальных ценностей, в составе внереализационных доходов и расходов.

В учете у покупателя делают следующие записи.

Дебет 41, Кредит 60 - 377 500 руб. (12 500 у. е. по курсу 30,20 руб/долл.) - оприходованы товары;

Дебет 19, Кредит 60 - 75 500 руб. (2500 у. е. х 30,20 руб /долл.) - отражена сумма НДС.

28 июня производятся записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 456 000 руб. (15 000 у. е. по курсу 30,40 руб/долл.) - оплачен счет поставщика;

Дебет 19, Кредит 60 - 500 руб. (2500 х (30,40 - 30,20)) - учтен НДС с суммовой разницы;

Дебет 68, Кредит 19 - 76 000 руб. (2500 руб. х 30,40) - сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 91, Кредит 60 - 3000 руб. (456 000 руб. - 453 000 руб.) - отражена суммовая разница в качестве внереализационного расхода.

При расчете налога на прибыль организаций полученная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль.

В книге покупок у покупателя счет-фактура регистрируется 28 июня.


Ж. А. Морозова

Руководитель

ООО «ИНТЕР АУДИТ»

Подписано в печать

30.07.2003