Практическое пособие по ндфл часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндфл
| Вид материала | Документы |
- Практическое пособие по налогу на прибыль часть I. Общие положения глава налогоплательщики, 7093.8kb.
- Практическое пособие по ндс часть I. Общие положения глава налогоплательщики ндс, 12030kb.
- Программа прохождения практики по профилю специальности студентами III, 26.82kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл «справка, 96.21kb.
- Рекомендации по заполнению сведений о доходах физических лиц по форме №2-ндфл "справка, 107.34kb.
- Рекомендации по заполнению формы 2-ндфл "Справка о доходах физического лица за 20 год", 658.35kb.
- Пояснительная записка к справке по форме 2-ндфл, 22.69kb.
- Статья 219 нк РФ, 302.51kb.
- Эксперт Эврики Наталья Потапкина ответила на вопросы участников бесплатного вебинара, 87.25kb.
- Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава, 10536.78kb.
Налоговая база по НДФЛ представляет собой денежное выражение доходов налогоплательщика, а если доходы облагаются по ставке НДФЛ в размере 13%, - то денежное выражение доходов, уменьшенных на налоговые вычеты (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, во втором случае налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных доходов над предоставленными вычетами. Если доходы меньше вычетов, налоговая база равна нулю. Причем по общему правилу разница между суммой вычетов и суммой доходов на следующий налоговый период не переносится (п. 3 ст. 210 НК РФ).
4.1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
Правило 1. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды (абз. 1 п. 1 ст. 210 НК РФ).
Итак:
┌───────────┐ ┌────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ Налоговая │ │ Доходы в │ │ Доходы в │ │Доходы в виде│
│ база │ = │ денежной │ + │ натуральной │ + │ материальной│
│ │ │ форме │ │ форме │ │ выгоды │
└───────────┘ └────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘
Например, в 2007 г. организация Альфа" оплатила менеджеру А.А. Петрову путевку на отдых в Турцию в качестве поощрения за высокие результаты в работе.
Кроме того, в 2006 г. организация предоставила А.А. Петрову заем под 4% годовых со сроком погашения в 2008 г. В течение 2007 г. А.А. Петров возвратил организации часть суммы займа и начисленные на нее проценты.
Таким образом, по итогам 2007 г. налоговая база А.А. Петрова будет определяться исходя из доходов, полученных в денежной форме (заработная плата), в натуральной форме (стоимость путевки в Турцию) и в виде материальной выгоды от экономии на процентах по полученному займу.
Примечание
Подробнее об определении налоговой базы при получении доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды вы можете узнать в разд. 4.2 "Налоговая база при получении дохода в натуральной форме" и разд. 4.3 "Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды".
Правило 2. Удержания из доходов налогоплательщика налоговую базу не уменьшают (абз. 2 п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом такие удержания должны производиться по распоряжению налогоплательщика, решению суда или иных органов.
В качестве примеров удержаний можно привести:
- алименты;
- оплату за кредит;
- оплату коммунальных услуг;
- оплату обучения и др.
Например, заработная плата юриста организации "Альфа" А.А. Иванова составляет 42 000 руб. По заявлению А.А. Иванова бухгалтер организации "Альфа" ежемесячно удерживает из его зарплаты 7800 руб. и перечисляет их на счет банка в погашение кредита. Кроме того, на основании исполнительного листа бухгалтер также ежемесячно удерживает из заработной платы А.А. Иванова алименты в размере 9000 руб. и переводит их на счет его бывшей супруги.
Таким образом, "на руки" А.А. Иванов получает заработную плату в размере 19 200 руб.
Но поскольку для целей исчисления НДФЛ названные удержания не уменьшают его налоговую базу, а оснований для предоставления стандартных налоговых вычетов не имеется (ст. 218 НК РФ), то бухгалтер исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму НДФЛ с начисленной заработной платы, т.е. с 42 000 руб.
Правило 3. Если ставка НДФЛ одна, то налоговая база общая (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Это означает, что налоговую базу по доходам, облагаемым по одной ставке (например, по ставке НДФЛ 13%), вам следует определять суммарно.
ПРИМЕР
определения налоговой базы по доходам, облагаемым по общей ставке
Ситуация
В 2008 г. инженер организации "Альфа" Р.Г. Зеленцов получил от организации следующие доходы:
- заработную плату в размере 360 000 руб.;
- оплату стоимости годового абонемента в фитнес-клуб в размере 12 000 руб.;
- материальную помощь в связи с юбилеем в размере 10 000 руб.
В течение 2008 г. Р.Г. Зеленцов не имел права на получение налоговых вычетов.
Решение
Заработная плата, оплата стоимости абонемента в фитнес-клуб и материальная помощь облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (ст. 224 НК РФ). Следовательно, налоговую базу по указанным доходам нужно определять суммарно. Она составит 378 000 руб. (360 000 руб. + 12 000 руб. + (10 000 руб. - 4000 руб.) <1>). Сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет, составит 49 140 руб. (378 000 руб. x 13%) <1>.
--------------------------------
<1> Материальная помощь, которая не превышает 4000 руб., не облагается НДФЛ (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, в каком порядке организация должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов налогоплательщика, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Правило 4. Если ставки НДФЛ разные, то и налоговые базы разные (п. 2 ст. 210 НК РФ).
Это означает, что вам следует отдельно определять налоговые базы по доходам, которые облагаются НДФЛ по разным ставкам.
ПРИМЕР
определения налоговой базы по доходам, облагаемым по разным ставкам
Ситуация
За основу возьмем условия предыдущего примера с тем дополнением, что 31 января 2007 г. организация "Альфа" также предоставила Р.Г. Зеленцову заем в размере 800 000 руб. под 4% годовых со сроком погашения в 2011 г. В конце 2008 г. Р.Г. Зеленцов возвратил организации часть суммы займа в размере 160 000 руб. и начисленные проценты в размере 29 289,62 руб. (800 000 руб. x 4% / 366 дн. x 335 дн.).
Решение
Заработная плата, оплата стоимости абонемента в фитнес-клуб и материальная помощь облагаются НДФЛ по ставке 13% (ст. 224 НК РФ).
Материальная выгода от экономии на процентах облагается НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Следовательно, по итогам 2008 г. Р.Г. Зеленцов получит доходы, которые облагаются по разным ставкам НДФЛ. Значит, налоговые базы по таким доходам нужно определять отдельно.
Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке НДФЛ 13%, составит 378 000 руб.
Предположим, что налоговая база по доходам в виде сумм материальной выгоды от экономии на процентах составит 28 374,32 руб. ((800 000 руб. x (10,5% x 3/4) / 366 дн. x 335 дн.) - 29 289,61 руб.).
С учетом изложенного сумма НДФЛ, которую бухгалтер должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет, равна 59 071 руб. ((378 000 руб. x 13%) + (28 374,32 руб. x 35%)).
Примечание
Подробнее о порядке определения налоговой базы по доходам, полученным в виде материальной выгоды, вы можете узнать в разд. 4.3 "Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды".
Правило 5. Налоговая база определяется только в рублях (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Если доходы (расходы в виде налоговых вычетов) получены (произведены) налогоплательщиком в иностранной валюте, то их нужно пересчитать в рубли. Пересчет следует произвести по курсу ЦБ РФ на дату фактического получения доходов (осуществления расходов).
Примечание
Подробнее о том, что признается датой получения дохода, вы можете узнать в гл. 5 "Дата получения дохода".
Например, по банковскому вкладу в иностранной валюте А.А. Сидоров получает проценты, также выраженные в иностранной валюте. Для того чтобы определить размер дохода (в виде процентов), необходимо пересчитать сумму начисленных процентов в рубли по курсу ЦБ РФ на день их перечисления на банковский счет А.А. Сидорова.
4.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.
Так, доходами в натуральной форме признаются доходы в виде товаров, работ, услуг, иного имущества. В частности, к таким доходам относится оплата (полностью или частично) за налогоплательщика коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата труда в натуральной форме и др. (п. 2 ст. 211 НК РФ).
Причем ст. 211 НК РФ содержит закрытый перечень лиц, в результате отношений с которыми у физического лица может возникнуть доход в натуральной форме. Этот перечень включает только организации и индивидуальных предпринимателей. Поэтому при получении дохода в натуральной форме от физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, объекта налогообложения по НДФЛ у налогоплательщика не возникает (дополнительно см. Письма Минфина России от 30.06.2006 N 03-05-01-05/123, ФНС России от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).
Например, П.П. Шестов по договору подряда, заключенному с А.И. Семеновым, установил на его дачном участке ворота и забор. В счет оплаты выполненных работ А.И. Семенов передал П.П. Шестову 400 штук кирпича. А.И. Семенов не является индивидуальным предпринимателем.
В такой ситуации дохода, облагаемого НДФЛ, у П.П. Шестова не возникает.
Обратите внимание!
По мнению ФНС России, при получении дохода в натуральной форме от физических лиц, не являющихся членами семьи или близкими родственниками одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, налоговая база все же определяется. Так, налоговики считают, что в случаях дарения физическими лицами имущества (за исключением денежных средств) налоговая база определяется так же, как и в случаях, когда дарителем выступает организация или индивидуальный предприниматель (см. п. 1 Письма ФНС России от 05.09.2008 N 3-5-03/490@).
Отметим также, что ранее ФНС России пояснила, что при безвозмездном получении имущества (имущественного права) от физического лица не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ (Письмо от 03.07.2008 N 3-5-03/219@).
Налоговая база при получении доходов в натуральной форме определяется как стоимость товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из рыночных цен (с учетом НДС, акцизов для подакцизных товаров) (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Если налогоплательщик частично оплатил товары (работы, услуги, иное имущество), то при определении натурального дохода сумма такой предоплаты не учитывается (абз. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ).
Отметим, что для целей налогообложения принимается та цена товаров, работ или услуг, которая указана сторонами договора. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ст. 40 НК РФ).
В случаях, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговики могут проверить правильность примененных цен. Важно при этом помнить, что налогоплательщик не обязан доказывать факт соответствия примененной цены рыночному уровню. Бремя доказывания несоответствия цены в договоре рыночной цене целиком ложится на налоговые органы.
Таким образом:
┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌───────────┐
│ Налоговая база при │ │ Цена товаров (работ, │ │ Сумма │
│ получении дохода │ = │услуг), иного имущества│ - │ частичной │
│ в натуральной форме│ │ │ │ оплаты │
└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └───────────┘
Например, индивидуальный предприниматель Р.Е. Степанов в счет оплаты оказанных организации "Альфа" услуг получил три компьютера, каждый стоимостью 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.). Эта цена согласована сторонами и указана в договоре оказания услуг. По общему правилу она соответствует рыночной цене (ст. 40 НК РФ).
Таким образом, налоговая база Р.Е. Степанова составит 123 900 руб. (41 300 руб. x 3 шт.).
Важно также учитывать, что выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если произведены в его пользу и в его интересах. Причем выплаты, произведенные в интересах членов семьи физического лица, находящихся на его иждивении (несовершеннолетних детей), считаются произведенными в интересах самого физического лица (Письмо ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@).
В качестве примера выплаты, произведенной не в интересах физического лица, можно привести оплату работодателем стоимости проезда работника при осуществлении им служебных поездок. В данном случае преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу работника не включается (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117).
4.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДА
В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ
Порядок определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды установлен ст. 212 НК РФ.
Такой доход может возникать в следующих случаях:
1) при экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.
Исключением являются:
а) экономия на процентах при осуществлении операций с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;
б) экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них <2>.
Отметим, что, по мнению чиновников, если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и собственником приобретаемой квартиры является только один из них, то не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом его необлагаемый доход определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (п. 2.1 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).
Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114);
2) при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовым договорам у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ);
3) при приобретении ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).
--------------------------------
<2> Доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья не облагается НДФЛ при условии, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Примечание
Подробнее о том, в каком порядке освобождаются от НДФЛ доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья вы сможете узнать в разд. 4.3.1.6 "Экономия на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья".
О том, в каких случаях налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, вы можете узнать в разд. 3.3.2 "Вычет при приобретении (строительстве) жилья".
Рассмотрим каждый из перечисленных случаев подробнее.
4.3.1. ЭКОНОМИЯ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ЗАЙМАХ (КРЕДИТАХ)
Для начала определим, что такое кредит и заем.
4.3.1.1. ЗАЕМ
Заемные отношения оформляются договором займа. Согласно этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если заимодавцем по договору является организация или индивидуальный предприниматель, то такой договор должен быть заключен в письменной форме (пп. 1 п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808, п. 3 ст. 23 ГК РФ).
При этом договор займа - договор реальный. А это значит, что до тех пор, пока заимодавец не передаст заемщику деньги или другие вещи, договор считается незаключенным (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).
По общему правилу на сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты. Если их размер не установлен в договоре, то проценты начисляются исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует в месте нахождения (месте жительства) заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же по договору займа переданы не деньги, а вещи, то такой договор, как правило, является беспроцентным. Однако стороны договора могут прописать в нем условие о начислении процентов (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
4.3.1.2. КРЕДИТ
Выдача кредита оформляется кредитным договором. В отличие от договора займа по кредитному договору могут быть переданы только денежные средства. Причем кредитором должен быть либо банк, либо иная кредитная организация (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Проценты на сумму кредита начисляются в обязательном порядке, т.е. кредит в отличие от займа не может быть беспроцентным (п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Кроме того, если стороны не оформили кредитный договор в письменной форме, то он признается ничтожным (ст. 820 ГК РФ).
Добавим, что заемные (кредитные) отношения складываются и на основе договоров товарного и коммерческого кредита (ст. ст. 822, 823 ГК РФ). Разница между ними заключается в предмете договора. Так, по договору товарного кредита передаются вещи, определенные родовыми признаками, а по договору коммерческого кредита - деньги (абз. 1 ст. 822, п. 1 ст. 823 ГК РФ).
4.3.1.3. НАЛОГОВАЯ БАЗА
Порядок определения налоговой базы в данном случая зависит от того, в какой валюте получен заем (кредит) - в российской (рублях) или иностранной.
Так, если заем (кредит) получен в рублях, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Обратите внимание!
С 1 января 2009 г. такое превышение будет определяться исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ. Эти изменения внесены в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).
При расчете налоговой базы нужно взять ставку рефинансирования, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Налоговая база │ │ Проценты, │ │ Проценты, │
│ по рублевым │ = │ исчисленные исходя │ - │ исчисленные │
│ займам │ │ из 3/4 ставки │ │исходя из условий│
│ (кредитам) │ │ рефинансирования │ │ договора │
│ │ │ ЦБ РФ │ │ │
└─────────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────────┘
Таким образом, если по условиям договора ставка процентов больше или равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уплаты процентов по займу (кредиту), то налогооблагаемого дохода у физического лица не возникает.
Отметим, что такой порядок определения налоговой базы применяется с 1 января 2008 г. До 1 января 2008 г. в расчете использовалась ставка рефинансирования, действующая на дату получения заемных (кредитных) средств (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Следствием этих изменений явилось то, что размер материальной выгоды, а следовательно, налоговую базу по беспроцентным займам определить нельзя. Ведь даты уплаты процентов в такой ситуации просто нет. Поэтому облагаемого НДФЛ дохода при получении беспроцентных займов не возникает (п. п. 6, 7 ст. 3 НК РФ).
Однако, по мнению Минфина России, материальная выгода по беспроцентным займам все же может быть определена и потому облагается НДФЛ. Чиновники считают, что в таком случае фактической датой получения материальной выгоды следует считать даты возврата заемных средств (Письма Минфина России от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/210, от 20.06.2008 N 03-04-05-01/240, от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21).
Этого же мнения придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540).
Таким образом, в отношении доходов в виде материальной выгоды за пользование беспроцентными кредитами (займами), полученных с 1 января 2008 г., для целей расчета налоговой базы будет применяться ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на каждую дату возврата заемных средств.
Примечание
С 1 декабря 2008 г. действует ставка рефинансирования ЦБ РФ в размере 13% годовых (Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У).
Информацию о ставках рефинансирования, которые применялись в предыдущих периодах, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) ЦБ РФ" Справочной информации.
Если заем (кредит) получен в иностранной валюте, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов по займу (кредиту), исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
┌─────────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌─────────────────┐
│ Налоговая база │ │ Проценты, │ │ Проценты, │
│ по валютным │ = │ исчисленные исходя │ - │ исчисленные │
│ займам │ │ из 9% годовых │ │исходя из условий│
│ (кредитам) │ │ │ │ договора │
└─────────────────┘ └────────────────────┘ └─────────────────┘
4.3.1.4. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
С 1 января 2008 г. налоговую базу по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяет не налогоплательщик, а налоговый агент. Он же исчисляет, удерживает из дохода налогоплательщика и перечисляет в бюджет НДФЛ (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 212, ст. 226 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто должен был определять налоговую базу до 2008 г., вы сможете узнать в разд. 4.3.1.5 "Кто определял налоговую базу до 2008 г.".
Напомним, что при определении налоговой базы доход в виде материальной выгоды не уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Это связано с тем, что такой доход облагается по ставке НДФЛ в размере 35%, а налоговые вычеты уменьшают только те доходы, которые облагаются по ставке НДФЛ в размере 13% (п. п. 3, 4 ст. 210 НК РФ).
Примечание
Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки".
Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы при наличии у налогоплательщика материальной выгоды в виде экономии на процентах.
ПРИМЕР
определения налоговой базы налоговым агентом по займу, выданному в рублях
Ситуация
Организация "Альфа" 2 июля 2008 г. выдала своему сотруднику П.С. Романову заем в размере 30 000 руб. сроком на 3 месяца под 6% годовых. По условиям договора займа проценты за пользование заемными средствами за первые два месяца удерживаются из заработной платы работника 31 июля 2008 г. и 31 августа 2008 г. Сумму процентов за сентябрь работник вносит в кассу организации при возврате займа 2 октября 2008 г.
Решение
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами является доходом П.С. Романова и учитывается в его налоговой базе по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как превышение суммы процентов за пользование рублевым займом, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующую на день уплаты налогоплательщиком процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Ставка рефинансирования ЦБ РФ на дату уплаты процентов по займу составит 11% (Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 N 2037-У). В связи с этим налоговая база по НДФЛ по материальной выгоде исчисляется из расчета 2,25% (11% x 3/4 - 6%) годовых от суммы займа за период пользования заемными денежными средствами.
Определять налоговую базу организация, как налоговый агент, должна в общем порядке, а именно на дату уплаты процентов (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Такими датами будут 31 июля, 31 августа и 2 октября 2008 г.
Ставка НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды при экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Для учета расчетов с работниками организации по предоставленным им займам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
Удержание суммы НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов).
Проценты по предоставленному займу учитываются в составе прочих доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Исходя из условий договора займа и ст. 191, п. 3 ст. 192 ГК РФ организации причитаются проценты за период с 3 июля по 2 октября 2008 г.; начисление процентов осуществляется на 31 июля, 31 августа, 30 сентября и 2 октября 2008 г. Отражать проценты следует по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 73-1.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи на 2 июля 2008 г. | ||||
| Перечислена сумма займа на банковский счет работника | 73-1 | 51 | 30 000 | Договор займа, Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи на 31 июля 2008 г. | ||||
| Удержаны проценты по предоставленному займу за июль 2008 г. (30 000 x 6% / 366 x 29) | 70 | 73-1 | 142,6 | Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за июль 2008 г. (30 000 x 2,25% / 366 x 29 x 35%) <*> | 70 | 68 | 19 | Налоговая карточка |
| Признан доход в виде процентов по предоставленному займу | 73-1 | 91-1 | 142,62 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи на 31 августа 2008 г. | ||||
| Удержаны проценты по предоставленному займу за август 2008 г. (30 000 x 6% / 366 x 31) | 70 | 73-1 | 152,5 | Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за август 2008 г. (30 000 x 2,25% / 366 x 31 x 35%) <*> | 70 | 68 | 20 | Налоговая карточка |
| Признан доход в виде процентов по предоставленному займу | 73-1 | 91-1 | 152,5 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерская запись на 30 сентября 2008 г. | ||||
| Признан доход в виде процентов по предоставленному займу за сентябрь 2008 г. (30 000 x 6% / 366 x 30) | 73-1 | 91-1 | 147,5 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерская запись на 2 октября 2008 г. | ||||
| Признан доход в виде процентов по предоставленному займу за октябрь 2008 г. (30 000 x 6% / 366 x 2) | 73-1 | 91-1 | 9,8 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Поступили денежные средства в счет возврата займа и уплаты процентов за сентябрь и октябрь 2008 г. (30 000 + 147,5 + 9,8) | 50 | 73-1 | 30 157,3 | Приходный кассовый ордер |
| Бухгалтерская запись на день выплаты заработной платы за октябрь 2008 г. | ||||
| Удержан НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по процентам за сентябрь и октябрь 2008 г. (30 000 x 2,25% / 366 x 32 x 35%) | 70 | 68 | 21 | Налоговая карточка |
---------------------------------------
<*> В данном случае точное значение суммы НДФЛ будет с копейками. Но исходя из требований НК РФ и других документов сумма НДФЛ должна быть исчислена в полных рублях. При этом сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ; Порядок заполнения Налоговой карточки, утвержденный Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583; п. 2 разд. I Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утвержденного Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 162н).
4.3.1.5. КТО ОПРЕДЕЛЯЛ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ДО 2008 Г.
До 1 января 2008 г. налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах должен был определять сам налогоплательщик. Причем делать это нужно было на день уплаты процентов, но не реже чем один раз в год (абз. 4 п. 2 ст. 212, пп. 3 п. 1 ст. 223, ст. 216 НК РФ).
Несмотря на это, Минфин России считал, что при получении такого дохода от организации налогоплательщику не нужно самому исчислять и уплачивать сумму НДФЛ. Сделать это обязана организация, поскольку она в данном случае признается налоговым агентом. Причем для исполнения этой обязанности не требуется получать доверенность от налогоплательщика (Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/198, от 31.05.2006 N 03-05-01-04/140).
В свою очередь, по мнению ФНС России, организация, выдавшая заем (кредит), могла выступать в качестве налогового агента по НДФЛ только при предоставлении ей таких полномочий налогоплательщиком на основании доверенности (Письмо ФНС России от 13.03.2006 N 04-1-02/130@).
Суды также неоднозначно трактовали п. 2 ст. 212 НК РФ. Некоторые четко придерживались требований названной статьи и указывали, что исчислять и платить налог в рассматриваемом случае обязан налогоплательщик (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2006 N Ф09-6688/06-С2, от 30.08.2006 N Ф09-7737/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2002 N Ф04/2259-786/А45-2002, ФАС Поволжского округа от 16.12.2004 N А65-9290/04-СА1-23). Другие суды считали, что такая обязанность должна быть исполнена налоговым агентом (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2006 N А82-6004/2004-27). А некоторые суды указывали на неопределенность законодательства по этому вопросу. Поэтому если налоговый агент не удерживал НДФЛ, то к ответственности за это его привлекать было нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2008 N Ф09-5574/08-С2).
Одним из безопасных вариантов освободить налогоплательщика от обязанности самому исчислять, платить и декларировать доходы в виде материальной выгоды был вариант оформить доверенность на организацию или индивидуального предпринимателя, которые выдали заем (кредит), и предоставить им таким образом полномочия по исчислению и удержанию НДФЛ (ст. 26, п. 3 ст. 29 НК РФ).
4.3.1.6. ЭКОНОМИЯ НА ПРОЦЕНТАХ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ
ЗАЕМНЫМИ (КРЕДИТНЫМИ) СРЕДСТВАМИ
НА СТРОИТЕЛЬСТВО ИЛИ ПРИОБРЕТЕНИЕ ЖИЛЬЯ
Отдельно остановимся на материальной выгоде, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на строительство или приобретение жилья.
Такая материальная выгода не облагается НДФЛ при условии, что налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета. Если такого права у налогоплательщика нет, в том числе если имущественный вычет уже был ему предоставлен ранее, полученная им материальная выгода облагается НДФЛ по ставке 35% (пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 2 п. 1 ст. 220, абз. 4 п. 2 ст. 224 НК РФ).
Если имущественный вычет по приобретению жилья был использован, а заем (кредит), полученный на приобретение данного жилья, продолжает погашаться, то в таком случае материальная выгода НДФЛ не облагается (Письма Минфина России от 15.10.2008 N 03-04-07-01/201, от 25.09.2008 N 03-04-07-01/179).
Свое право на имущественный вычет налогоплательщик должен подтвердить уведомлением, выданным налоговым органом, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ (Письма Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/48, от 07.03.2008 N 03-04-06-01/53).
Уведомление выдается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@. На это указал Минфин России в Письме от 07.03.2008 N 03-04-05-01/59. Отметим, что такое уведомление можно получать неоднократно (Письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84).
Примечание
Более подробно о порядке выдачи налоговым органом уведомления о праве на имущественный налоговый вычет вы сможете узнать в разд. 3.3.2.7.2 "Вычет, предоставляемый работодателем".
До представления налоговому агенту такого уведомления нет оснований для льготирования рассматриваемых доходов налогоплательщика. Следовательно, налог с них нужно исчислять и удерживать по ставке 35% (Письма Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/218, от 15.07.2008 N 03-04-06-01/202, от 12.05.2008 N 03-04-06-01/127, от 16.04.2008 N 03-04-06-01/93, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/82).
После представления уведомления делается соответствующий перерасчет. Причем материальная выгода от экономии на процентах за пользование займами (кредитами) освобождается от налогообложения в полном объеме. В том числе и в случае, если размер полученного займа (кредита) превышает 1 000 000 руб. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85, от 25.01.2008 N 03-04-06-01/20.
Заметим, что, по мнению Минфина России, указанный порядок распространяется также на беспроцентные займы (см. Письма от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219, от 21.07.2008 N 03-04-05-01/267, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/82, от 10.04.2008 N 03-04-06-01/81).
Отдельно отметим такую ситуацию. Супруги могут приобрести в общую совместную собственность жилье за счет солидарно полученных заемных (кредитных) средств. При этом один из супругов не имеет права на имущественный вычет. По мнению Минфина России, в таком случае у данного супруга может возникнуть доход в виде материальной выгоды исходя из пределов, установленных пп. 1, 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. Причем этот доход облагается НДФЛ в размере, соответствующем доле имущественного налогового вычета (1/2), приходящейся на супруга (Письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243 (п. 2).
Однако отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на распределение налогового вычета между участниками общей совместной собственности, если один супруг свое право на вычет использовал. Такой супруг не вправе лишь повторно его заявить. В связи с этим размер налогооблагаемой материальной выгоды зависит от того, в каком размере будет заявлять имущественный вычет супруг, имеющий на него право.
Также обратим внимание на следующую ситуацию. Встречаются случаи, когда кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и собственником приобретаемой квартиры является только один из них. По мнению Минфина России в таких случаях не облагается НДФЛ доход в виде материальной выгоды, полученной только солидарным заемщиком - собственником жилья. При этом величина необлагаемого дохода определяется исходя из размера процентов в погашение займа, фактически уплаченных этим заемщиком (п. 2.1 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).
Если же кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками и квартира приобретена ими в общую совместную собственность, то величина необлагаемого дохода в виде материальной выгоды определяется иначе. А именно - исходя из фактически уплаченных каждым из заемщиков процентов по займу, соответствующих доле имущественного вычета этого заемщика (п. 2.2 Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114).
4.3.2. ПРИОБРЕТЕНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
У ВЗАИМОЗАВИСИМЫХ ЛИЦ
Следующий вид материальной выгоды - материальная выгода, которая получена налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) по гражданско-правовому договору у организаций и физических лиц (в том числе индивидуальных предпринимателей). Причем такие организации и физические лица должны быть взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
4.3.2.1. ЧТО ТАКОЕ ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ
О том, что такое взаимозависимость, говорится в ст. 20 НК РФ. Так, взаимозависимость возникает между физическими лицами и (или) организациями в тех случаях, когда отношения между ними могут повлиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (абз. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ).
Взаимозависимыми, в частности, признаются физические лица, которые состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ). Взаимозависимость также прослеживается в тех случаях, когда одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (пп. 2 п. 1 ст. 20 НК РФ).
Отметим, что суд может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Например, взаимозависимость может быть установлена между юридическим лицом и его руководителем, между юридическим лицом и его акционером (п. п. 2, 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71)
4.3.2.2. НАЛОГОВАЯ БАЗА
При приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимого лица доход в виде материальной выгоды возникает, если эти товары (работы, услуги) проданы налогоплательщику по более низкой цене, чем обычная (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Поэтому налоговая база в данном случае определяется как разница между ценой, по которой идентичные (однородные) товары (работы, услуги) реализуются третьим лицам, не являющимся взаимозависимыми, и ценой их реализации налогоплательщику. Это следует из п. 3 ст. 212 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).
┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Налоговая база по │ │ Обычная цена │ │ Цена реализации │
│материальной выгоде от│ │ реализации │ │ по договору с │
│ приобретения товаров │ = │ │ - │налогоплательщиком│
│ (работ, услуг) у │ │ │ │ │
│ взаимозависимого лица│ │ │ │ │
└──────────────────────┘ └──────────────┘ └──────────────────┘
4.3.2.3. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, Налоговый кодекс РФ прямо не говорит. Вместе с тем по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент (Письмо Минфина России от 16.06.2008 N 03-04-06-01/169).
Конечно, это не касается тех ситуаций, когда налогоплательщиком является индивидуальный предприниматель или физическое лицо, которое занимается частной практикой (например, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и др.), а сделка по приобретению товаров (работ, услуг) у взаимозависимых по отношению к ним организаций и предпринимателей была заключена в рамках их предпринимательской (профессиональной) деятельности (п. 2 ст. 226, ст. 227 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, кто такие налоговые агенты, а также в каком порядке они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму НДФЛ, вы можете узнать в гл. 9 "Порядок исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами".
Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по материальной выгоде, полученной налогоплательщиком при приобретении товара у взаимозависимых по отношению к нему лиц.
Индивидуальный предприниматель О.Р. Петров занимается розничной продажей бытовой техники. Он продал Н.К. Петровой, которая является его женой и одновременно сотрудницей магазина, через который торгует предприниматель, телевизор по цене 9000 руб. При этом стоимость этого телевизора, по которой он реализуется обычным покупателям, составляет 15 000 руб.
В данном случае предприниматель и его жена согласно пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ признаются взаимозависимыми лицами, так как состоят в браке. Соответственно у Н.К. Петровой возникает доход в виде материальной выгоды.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ предприниматель является налоговым агентом и обязан исчислить, удержать из доходов Н.К. Петровой и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.
Налоговая база в данном случае составит 6000 руб. (15 000 руб. - 9000 руб.), а сумма НДФЛ - 780 руб. (6000 руб. x 13%).
Примечание
Подробнее о налоговых ставках вы можете узнать в гл. 7 "Налоговые ставки".
4.3.3. ПРИОБРЕТЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ
Еще одним видом материальной выгоды является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Она возникает в тех случаях, когда ценные бумаги приобретены налогоплательщиком по цене ниже рыночной (в том числе если они получены безвозмездно) (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).
4.3.3.1. НАЛОГОВАЯ БАЗА
Налоговая база в данном случае представляет собой разницу между рыночной стоимостью ценных бумаг и суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Причем рыночную стоимость нужно определять с учетом предельной границы ее колебаний (п. 4 ст. 212 НК РФ).
┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────────┐
│ Налоговая база по │ │ Рыночная цена│ │ Расходы │
│материальной выгоде от│ = │ ценных бумаг │ - │ налогоплательщика│
│ приобретения ценных │ │ │ │ на приобретение │
│ бумаг │ │ │ │ ценных бумаг │
└──────────────────────┘ └──────────────┘ └──────────────────┘
Разберемся, что же представляет собой рыночная цена ценных бумаг и как ее определять.
4.3.3.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННЫХ БУМАГ
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг утвержден ФКЦБ России в Постановлении от 24.12.2003 N 03-52/пс (далее - Порядок) (абз. 2 п. 4 ст. 212 НК РФ).
Причем названное Постановление утвердило только порядок определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. Что же касается неэмиссионных ценных бумаг (в частности, векселей, коносаментов, чеков, закладных), а также ценных бумаг, которые не обращаются на организованном рынке, то для них такого порядка нет.
А поскольку определить рыночную цену этих бумаг невозможно, то и материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникает. Аналогичного мнения придерживается Минфин России, а также арбитражные суды (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-04-05-01/162, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 N А05-7340/2007, ФАС Центрального округа от 18.01.2005 N А36-115/2-04).
Примечание
О видах ценных бумаг, а также о том, какие бумаги признаются эмиссионными, а какие неэмиссионными, вы можете узнать в разд. 14.1 "Виды ценных бумаг" Практического пособия по налогу на прибыль.
Что же касается Порядка определения рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, то он зависит от того, сколько сделок с данной ценной бумагой было совершено через организатора торговли в течение торгового дня и последних 90 торговых дней, ему предшествующих.
Если за весь этот период (т.е. за 90 дней) таких сделок было 10 (или больше), то порядок расчета рыночной цены зависит от того, совершены эти сделки в течение торгового дня или нет.
При совершении как минимум 10 сделок в течение торгового дня рыночная цена равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги (п. 1.1 Порядка).
При совершении этих сделок в течение 90 дней, предшествующих торговому дню, рыночная цена также равна средневзвешенной цене (курсу) одной ценной бумаги, но эту цену нужно определить по последним 10 сделкам (п. 1.2 Порядка).
Если в течение последних 90 торговых дней таких сделок было менее 10 (или вообще не было), то рыночная цена не рассчитывается (п. 1.3 Порядка). Рыночной ценой в таком случае является последняя по времени рыночная цена, рассчитанная организатором торговли в течение 90 торговых дней (п. 1.4 Порядка).
Добавим, что рыночная цена приобретенных ценных бумаг рассчитывается на дату заключения сделки купли-продажи. При этом неважно, на какую дату произошел переход права собственности на указанные ценные бумаги (п. 3 Порядка).
Например, 10 июля 2007 г. К.А. Рыжов заключил договор купли-продажи 100 акций по цене 75 руб. за каждую. Право собственности на акции К.А. Рыжов приобрел в момент внесения соответствующей записи в реестр акционеров - 25 сентября 2007 г.
Рыночная цена этих акций на день покупки составила 100 руб., а на день перехода права собственности - 110 руб.
Однако для расчета материальной выгоды от приобретения акций нужно исходить из показателя рыночной цены, которая определена на день покупки акций.
4.3.3.1.2. ПРЕДЕЛЬНЫЕ ГРАНИЦЫ КОЛЕБАНИЯ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ
Предельные границы колебания рыночной цены бумаг установлены в размере 20% в сторону повышения или понижения (п. 4 Постановления ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс).
Это означает, что при расчете материальной выгоды нужно исходить из рыночной стоимости бумаг, уменьшенной на 20% (т.е. до нижней границы колебания рыночной цены).
Следовательно, если фактические расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг равны или превышают рыночную цену бумаг, уменьшенную на 20%, то материальной выгоды не возникает.
Например, А.А. Васин приобрел 100 облигаций. Его фактические расходы на приобретение каждой облигации составили 80 руб. Рыночная цена облигации на день покупки составила 100 руб.
Нижний предел границы колебаний рыночной цены этих облигаций составляет 80 руб. (100 руб. - (100 руб. x 20%)).
Таким образом, учитывая, что фактические расходы А.А. Васина не превышают указанный нижний предел, материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, у А.А. Васина не возникает.
4.3.3.2. КТО ОПРЕДЕЛЯЕТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
О том, кто в данном случае должен определять налоговую базу - налогоплательщик или налоговый агент, НК РФ прямо не указал. Вместе с тем по общему правилу, установленному ст. 226 НК РФ, делать это должен налоговый агент.
И только в том случае, когда налоговый агент не может удержать сумму НДФЛ, заплатить налог с дохода в виде материальной выгоды нужно самому налогоплательщику после получения уведомления от налогового органа. Это следует из пп. 4 п. 1, п. 5 ст. 228 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2008 N 28-10/035160).
Примечание
Подробнее о действиях налогового агента и налогоплательщика в ситуациях, когда НДФЛ налоговым агентом не удержан, вы можете узнать в разд. 8.4.1 "Если при выплате дохода налоговый агент не удержал налог" и разд. 9.2.1.1 "Если удержать налог невозможно".
ПРИМЕР
определения налоговой базы по материальной выгоде от приобретения ценных бумаг
Ситуация
Организация "Альфа" в августе 2007 г. приобрела у ОАО 1000 акций за 75 000 руб. (по 75 руб. за 1 шт.). 10 акций из числа приобретенных организация продала своему работнику М.И. Иванову по цене 75 руб. за штуку. Указанные акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Сделка с работником была заключена 21 сентября 2007 г. Рыночная цена одной акции на дату заключения сделки составляла 110 руб.
По заявлению работника оплата за акции производится путем удержания из заработной платы.
Решение
Приобретенные организацией ценные бумаги (акции) учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).
При продаже акций своему работнику организация признает в бухгалтерском учете прочий доход, который отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", например, субсчет 73-3 "Расчеты с персоналом за проданное имущество", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1. Одновременно первоначальная стоимость акций списывается со счета 58-1 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочий расход (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Отметим, что реализация акций не подлежит обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Погашение задолженности М.И. Иванова за проданные ему акции отражается по кредиту счета 73, субсчет 73-3, в корреспонденции в данном случае со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).
В рассматриваемом случае М.И. Иванов приобрел акции по цене ниже рыночной, в связи с чем у него возникает материальная выгода, облагаемая НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Для определения размера материальной выгоды нужно из показателя рыночной цены акций, уменьшенной до нижней границы ее предельных колебаний, вычесть сумму фактических расходов М.И. Иванова на приобретение акций (п. 4 ст. 212 НК РФ). Итак, нижняя граница предельных колебаний рыночной цены акции составит 88 руб. (110 руб. - (110 руб. x 20%)). Следовательно, материальная выгода от приобретения акций составит 130 руб. ((88 руб. - 75) x 10 шт.), а сумма НДФЛ, подлежащая уплате, - 17 руб. (130 руб. x 13%).
Удержание суммы НДФЛ следует отразить по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета учета расчетов с работником по выплачиваемым ему доходам (Инструкция по применению Плана счетов).
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи при приобретении акций | ||||
| Приобретенные акции приняты к учету | 58-1 | 76 | 75 000 | Договор купли-продажи ценных бумаг, Выписка из реестра акционеров |
| Отражена оплата приобретенных акций | 76 | 51 | 75 000 | Выписка банка по расчетному счету |
| Бухгалтерские записи 21.09.2007 при продаже акций работнику | ||||
| Отражена продажа акций (75 руб. x 10 шт.) | 73 | 91-1 | 750 | Договор купли-продажи ценных бумаг |
| Списана первоначальная стоимость акций (75 руб. x 10 шт.) | 91-2 | 58-1 | 750 | Бухгалтерская справка-расчет |
| Бухгалтерские записи на день выплаты заработной платы за сентябрь | ||||
| Отражено погашение задолженности работника по оплате акций | 70 | 73-3 | 750 | Заявление работника, Расчетно- платежная ведомость |
| Удержан НДФЛ с полученной работником материальной выгоды | 70 | 68 | 17 | Налоговая карточка |