Нормативные правовые акты
| Вид материала | Реферат |
- Президента Российской Федерации; постановления Правительства Российской Федерации, 506.16kb.
- Подзаконные нормативные акты, 214.68kb.
- Конституция Российской Федерации, Федеральный закон, 538.73kb.
- Мер по сохранению здоровья и жизни работников, 98.62kb.
- Нормативные правовые акты государственных органов республики беларусь г. А. Василевич, 3042.01kb.
- Нормативные правовые акты о налогах и сборах, 1979.89kb.
- Статья Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов, 2002.55kb.
- Статья Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов, 10728.49kb.
- Приказ Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. N 115н "О внесении изменений в нормативные, 79.93kb.
- Статья Антимонопольное законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые, 1328.42kb.
Пример. Налоговая инспекция провела выездную проверку, в ходе которой обнаружила, что компания выдавала своим сотрудникам под отчет денежные средства. Эти средства не были возвращены. Контролеры посчитали, что эти суммы являются частью заработной платы и доначислили ЕСН, а также потребовали заплатить пени и штраф.
Фирма не согласилась с таким решением и обратилась в суд.
Арбитры встали на сторону проверяющих. Судьи указали на то, что согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты и вознаграждения по трудовым и гражданско-трудовым договорам вне зависимости от формы, в которой они произведены. При определении объекта налогообложения учитываются любые выплаты и вознаграждения (п. 1 ст. 237 НК РФ). Таким образом, несвоевременный возврат подотчетных сумм является доходом сотрудника, на который необходимо начислять ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 января 2005 г. N А74-1931/04-К2-Ф02-5672/04-С1).
Схема с использованием векселей
Фирма при использовании этой схемы часть заработной платы оформляет официально, а другую часть выплачивает в виде процентов по векселям или облигациям. На проценты по векселям и облигациям ЕСН начислять не нужно, так как они не являются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Для того чтобы достичь такой экономии на налоге, создают еще одну компанию, которая передает свои процентные векселя по номинальной стоимости. Потом компания продает эти векселя сотрудникам по номинальной стоимости. После завершения срока, на который выданы векселя, сотрудники передают их в погашение компании, которая была дополнительно зарегистрирована и получают от нее номинальную стоимость векселей и проценты по ним. Проценты остаются у сотрудников, а номинальную стоимость векселей они выплачивают компании, с которой состоят в трудовых отношениях. В результате получается, что выплаченные проценты уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, правда, в пределах норм, которые установлены ст. 269 Налогового кодекса, и ЕСН с них начислять не нужно.
Ваша компания вызовет подозрения проверяющих, если:
- одни и те же люди приобретают векселя;
- покупка и гашение векселей происходит регулярно;
- между покупкой векселя и его гашением небольшой промежуток времени.
Компаний, которые используют эту схему, гораздо меньше, чем выдающих зарплату "в конвертах", поэтому и судебных решений не так много. Но если контролерам удастся собрать достаточное количество доказательств, которые свидетельствуют о том, что покупка и продажа векселей осуществлялась только с целью ухода от уплаты налогов, судьи будут на их стороне.
Пример. Налоговая инспекция провела выездную проверку, в ходе которой выяснила, что компания с некоторыми сотрудниками ежемесячно заключала договоры на приобретение права требования по простому беспроцентному банковскому векселю. Номинал, по которому вексель принимался к гашению, зависел от должности сотрудника: чем выше должность, тем выше дисконт. Период с момента выпуска векселя до его гашения составлял от двух до семи-восьми дней. Номинальная стоимость векселя была в десять раз меньше стоимости его гашения. Все эти обстоятельства позволили контролерам сделать вывод, что под выплатой дисконта по векселю завуалирована, скрыта часть заработной платы работников. Инспекторы вынесли решение, в котором доначислили ЕСН, а также потребовали заплатить пени и штраф.
Фирма с этим не согласилась и обратилась в суд.
Судьи поддержали контролеров. Арбитры посчитали, что в операциях с векселями не было никакой экономической целесообразности. Также суд указал на то, что доказательств, которые представили инспекторы, достаточно для того, чтобы подтвердить, что в суммах, которые были выплачены по векселю, скрывалась часть заработной платы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30 декабря 2005 г. N Ф03-А04/05-2/4471).
Имущественные вычеты
Имущественный вычет положен не только покупателям, но и продавцам недвижимости. Их доход от продажи не облагается налогом в пределах 1 000 000 руб. в том случае, если продавец владел квартирой менее трех лет. Если дольше, то гражданин заявит вычет на полную сумму полученного дохода (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Такой подарок законодателей некоторые ловкачи приспособили для получения незаконных денег. Суть применяемой схемы в следующем.
Где-нибудь в деревне находят нуждающегося в деньгах человека с земельным участком или домом и договариваются с ним о покупке этого участка (дома) за небольшую сумму.
По документам же цена сделки будет во много раз больше - скажем, 1 000 000 руб. На эту сумму стороны оформляют договор купли-продажи и расписку на получение наличных денег. Затем новый владелец дома (участка) регистрирует недвижимость.
В результате сделки продавец получает пусть небольшие, но реальные деньги, свободные от налога. При этом он теряет право собственности на недвижимость. Хотя по договоренности с покупателем может и дальше ею пользоваться. А что же покупатель? Заплатив символическую сумму, он получит из бюджета во много раз больше.
Пример. В июне отчетного года гражданин Николаев договорился купить у гражданина Скворцова земельный участок площадью 20 соток за 15 000 руб. Причем согласно устной договоренности Скворцов будет пользоваться этим участком, как и раньше. Все документы по сделке стороны оформили на 1 000 000 руб.
Николаев может претендовать на получение имущественного вычета в сумме:
1 000 000 руб. x 13% = 130 000 руб.
Его незаконный доход от сделки составит 115 000 руб. (130 000 - 15 000).
Мнимый доход Скворцова в 1 000 000 руб. не подлежит обложению НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Его чистый доход составит 15 000 руб., полученных на руки. Кроме того, на этом земельном участке он будет находиться "на птичьих правах". Ведь никаких законных прав на него у Скворцова не останется.
Используя эту схему, покупатель недвижимости рискует оказаться в тюрьме.
Справки о доходах с нужной суммой
Наверняка ваши сотрудники обращались к вам за справкой по форме N 2-НДФЛ, в которой просили указать доходы в большей сумме, чем они получают на самом деле. Например, для того чтобы взять кредит в банке, необходима справка из бухгалтерии с подписью главбуха и печатью организации.
Идти навстречу таким просьбам не стоит. Если такая справка попадет к следователю, бухгалтеру грозит ст. 292 Уголовного кодекса - "служебный подлог". По ней могут лишить свободы на два года.
"Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2009, N 2
НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ В РАМКАХ ЗАКОНА
Стратегической целью налоговой оптимизации является не только экономия на налоговых платежах, но и сведение к минимуму штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков. Причем тот факт, что налоговая оптимизация допустима и законна, подтверждается позицией Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Но при этом переплата сумм налогов с точки зрения оптимизации является не меньшей ошибкой, чем недоплата налогов - в случае переплаты организация добровольно утрачивает часть своего имущества.
Каким же принципам должна отвечать налоговая оптимизация, чтобы быть эффективным экономическим инструментом? Как не перейти границу, отделяющую уклонение от уплаты налогов и налоговую оптимизацию? Как оценить адекватность затрат на налоговое планирование? Как учесть все возможные затраты и риски?
В чем разница между снижением налогового бремени и уклонением от уплаты налогов?
Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов. Целью оптимизации налогообложения является приспособление плательщиков к особенностям налогового законодательства с выгодой для себя.
Важнейшими элементами налоговой оптимизации являются:
- налоговый календарь, предназначенный для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов;
- стратегия оптимизации налоговых обязательств с четким планом реализации этой стратегии;
- четкое исполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию на сроки, превышающие срок исковой давности;
- эффективная система бухгалтерского учета, позволяющая получать оперативную объективную информацию о хозяйственной деятельности и для целей налогового планирования.
В результате грамотного налогового планирования организация платит минимальную законно установленную сумму налогов точно в срок. Но при этом налоговое планирование должно быть направлено не только на поиск всех возможных вариантов уменьшения налогов, но и на обоснование правильности исчисления сумм налогов, особенно в спорных ситуациях.
Налоговая оптимизация по какому-либо налогу начинается с выяснения всех условий, при которых возникает обязанность платить этот налог. Затем уточняются направления, по которым возможно уменьшение налога. Следующим этапом рассматриваются все подходящие способы, с помощью которых возможна минимизация. В итоге мы получаем один или несколько способов, которые позволяют налогоплательщику уменьшить налогообложение.
Процесс налоговой оптимизации состоит в выборе вариантов изменения элементов налогообложения (указаны в ст. 17 НК РФ) применительно к интересующему нас налогу и использования возможных налоговых льгот. Чаще всего используется перевод налоговой базы налогоплательщику с низкой налоговой ставкой (например, в целях уменьшения ЕСН работников переводят в компании с упрощенным режимом налогообложения, или в целях уменьшения налога на прибыль основные доходы переводятся в офшорные компании).
Следует отметить, что российское законодательство не содержит четких критериев, позволяющих установить злоупотребление правом при налоговой оптимизации. И, соответственно, четко разграничить оптимизацию и уклонение от налогов. Действия по налоговой оптимизации могут быть признаны незаконными при прямом нарушении норм действующего законодательства либо при построении формально законной деятельности с противоправной целью.
В Постановлении от 12.10.2006 N 53 Пленум ВАС РФ дал свое видение разграничения законной и незаконной налоговой оптимизации. В Постановлении N 53 установлен основной критерий разграничения - деловая цель сделки. Поэтому, если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, такая сделка может быть признана необоснованной.
Противоправная цель формально законной деятельности выражается в уклонении от уплаты налогов. Под уклонением от уплаты налогов Пленум ВАС РФ понимает уменьшение размера налоговой обязанности вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- получения налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Таким образом, на текущий момент контролирующие и судебные органы проводят границу между уклонением от уплаты налогов и законной оптимизацией в зависимости от наличия деловой цели в действиях плательщика, приводящих к уменьшению налоговых обязательств. То есть, если сумма уплачиваемых налогов снизилась в результате обычной экономической деятельности, направленной на получение прибыли, это законный путь. Если же целью было снижение налогов само по себе - это уклонение от уплаты налогов.
Этапы налоговой оптимизации
В процессе налоговой оптимизации можно выделить шесть этапов, которые последовательно необходимо осуществить компании для достижения реальной налоговой экономии.
Первый этап. В момент создания коммерческой организации, когда осуществляется формулирование целей и задач компании, должен быть решен вопрос о том, следует ли изначально использовать те или иные налоговые льготы и спецрежимы, разрешенные законодательством. И каким образом это сделать. Например, следует ли применять упрощенную систему налогообложения. Здесь же необходимо рассмотреть вопрос о структуре холдинга (если планируется создать несколько компаний) и взаимодействии структурных подразделений.
Второй этап. Решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месторасположении компании и ее структурных подразделений. Особенно важен выбор между разными регионами, поскольку в некоторых регионах установлены льготные ставки налогов или же даются какие-либо административные или таможенные преимущества.
Третий этап. Выбор организационно-правовой формы для ведения хозяйственной деятельности: или какая-либо организационно-правовая форма юридического лица, или предпринимательство без образования юридического лица. Конечно же, непосредственно от организационно-правовой формы сумма налоговых платежей не зависит. Однако при осуществлении определенных операций (продажа имущества, дарения, переход на спецрежим) это может оказаться важным.
Четвертый этап. Текущий анализ всех предусмотренных налоговым законодательством льгот и особенностей уплаты каждого из налогов, уплачиваемых организацией, с одновременным мониторингом налогового законодательства и судебной практики.
Пятый этап. Анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности, с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей.
Шестой этап. Решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода. Кроме того, если прибыль предполагается распределять учредителям, необходимо принять решение, как это лучше делать, чтобы не терять на налогах.
Первые три этапа налоговой оптимизации имеют место только один раз - до регистрации организации и являются стратегическими этапами налогового планирования. Этапы 4 - 6 определяют тактику налогового планирования и происходят в постоянном режиме, в ходе обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Игнорирование в налоговом планировании 1 - 3 этапов - типичная ошибка предпринимателей. Большинство компаний сначала разрабатывают организационную и финансовую схему бизнеса, а потом в рамках готовой схемы пытаются оптимизировать налоги. В подобных условиях достигнуть желаемого результата очень сложно. Думать о налогах необходимо с самого начала планирования своей хозяйственной деятельности.
В то же время решения, принятые на 4 и 6 этапах, являются определяющими в повседневной деятельности организации, от них зависит большая часть текущих налоговых платежей компании.
Принимая эти решения, необходимо руководствоваться следующими подходами и принципами:
- принцип разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что что-то заплатить придется. Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие - применение налоговых санкций со стороны государства;
- комплексный подход. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей;
- индивидуальный подход. Только изучив все особенности деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной метод снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия на другое нельзя;
- принцип юридической чистоты. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства.
- принцип эффективности решения. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения. Причем выгоду от налоговой оптимизации необходимо оценивать не только суммами уменьшенных налогов, но и с точки зрения уменьшения возможного ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующих особенностей налогообложения.
Оценка рисков в налоговом планировании
Остановимся подробнее на принципе эффективности решения. Каким образом оценить, действительно ли эффективен применяемый организацией способ налоговой оптимизации или это только кажется? Оценка применяемого решения - очень важный момент налогового планирования. Причем учитывать следует как прямые денежные выплаты, так и косвенные - риски наступления неблагоприятных последствий в случае предъявления налоговых претензий (уголовная ответственность, потеря деловой репутации, снижение котировок акций и т.п.), а также различные скрытые затраты по организации и поддержанию работоспособности схемы и их стоимостную оценку.
При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты оптимизации, а также деятельности предприятия в целом. Всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов, поскольку при уменьшении одного налога возможно увеличение другого. Например, если обеспечивать работников питанием в соответствии с условиями коллективного договора, а не за счет чистой прибыли, будет снижен налог на прибыль, однако увеличатся отчисления ЕСН, что еще более невыгодно организации. Зачастую этот факт налоговые оптимизаторы упускают из виду.
Кроме того, необходимо учитывать законодательные ограничения, преодоление которых неизбежно приведет к дополнительным финансовым затратам, снижающим общий эффект экономии. Например, при выборе места регистрации офшорного предприятия необходимо учитывать ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством. А также стоимость содержания этого офшора и возможные административные препоны.
Чаще всего налоговая оптимизация применяется в рамках холдинга. Следовательно, при оценке экономического эффекта данной оптимизации следует учитывать расходы на регистрацию и содержание новых юридических лиц (аренда офиса, оргтехники, расходы на канцтовары и т.п.), зарплату их работников и дополнительные налоговые отчисления с этой зарплаты. Кроме того, в расходы следует включить и оплату времени работников холдинга, потраченного на разработку и организацию схемы движения денег и документов.
Чтобы провести стоимостную оценку рисков, нужно, во-первых, определить вероятность наступления того или иного неблагоприятного события. Это можно сделать методом экспертных оценок с привлечением как независимых налоговых консультантов, так и специалистов компании. Во-вторых, необходимо оценить финансовые потери в каждой неблагоприятной ситуации - суммы доначисленных налогов, штрафов и пеней, а также судебные издержки (если компания планирует отстаивать свой способ оптимизации до конца). А потом пересчитать денежную оценку того или иного риска по формуле:
Вероятность наступления события (от 0 до 1) x Сумма финансовых потерь.
Для снижения риска при осуществлении налоговой оптимизации необходимо уделять пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения. Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора.
Помимо того что риск должен быть оценен в деньгах, руководству компании в принципе желательно определиться, какое значение вероятности наступления неблагоприятного события (вычисленного по результатам экспертных оценок) они считают приемлемым. Ведь помимо непосредственно налоговых потерь компании возможны еще и коммерческие и экономические потери, а также риск уголовного преследования (лишение свободы, дисквалификация, потеря деловых связей, покупателей, доли рынка, снижение капитализации компании и т.п.). Например, вероятность риска по некоторому событию 30% может быть слишком высокой, и подобную оптимизацию не стоит вообще использовать. А по другому событию вероятность наступления 99%, возможно, покажется допустимой.
Исходя из вышесказанного, при суммарной оценке результатов налоговой оптимизации (ее планируемой эффективности) и необходимости использования следует применять следующую формулу:
Сумма налоговой экономии - (Сумма прямых издержек на осуществление оптимизации + Денежная оценка налоговых рисков) > 0.
Практика показывает, что снизить налогообложение, оставаясь в рамках правового поля, возможно практически для любого предприятия. Но самое главное, что должен осознавать налогоплательщик, - налоговое планирование осуществлять надо не после осуществления какой-либо хозяйственной операции или прошествия налогового периода, а заблаговременно. И оценивать возможный эффект от своих будущих действий надо уже на этапе планирования.
А.В.Грищенко
К. э. н., аудитор
Подписано в печать
30.01.2009
"Горячая линия бухгалтера", 2008, N 18
ПУТЬ ОТ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ
ДО НАЛОГОВОГО ПРЕСТУПЛЕНИЯ
Не вызывает сомнений, что совершенствование налогового законодательства на сегодняшний день - одна из самых актуальных задач государства.
Данный вопрос является наиболее актуальным на сегодняшний день. Практике известно несколько основных путей, по которым производится оптимизация и сокращение налоговых платежей. Во-первых, стоит указать явное уклонение от уплаты налогов, данный способ влечет за собой уголовную ответственность, за использование методов сокрытия доходов и имущества от налоговиков, а также умышленное искажение бухгалтерской отчетности. Во-вторых, сокращение налоговых платежей путем использования пробелов в законодательстве и несовершенства налоговой базы. В-третьих, полностью легальный путь уменьшения налоговых платежей. Именно последние действия и называются оптимизацией налогов.
Из всех налоговых правонарушений налоговые преступления - самые серьезные, они наносят наибольший ущерб экономике и бюджету России. Средства, полученные при уклонении от уплаты налогов, на сегодняшний день является основным финансовым источником, питающим организованную преступность.
Установление соотношения административной и финансовой (налоговой) ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах представляет наибольшую сложность. Такая позиция современной науки объясняется схожестью данных видов ответственности между собой.
Итак, если даже у организаций формируется какая-то форма защиты, у государства на основе общей практики и общих обычаев ведения хозяйственной деятельности все же остаются все возможности для преследования. И как правило, общепринятая практика по налоговым преступлениям формируется не на уровне судов, а на уровне актов налоговых проверок.
Необходимо сразу обратить внимание прежде всего на такой документ, как Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Пленум ВАС РФ дал определение понятия "налоговая выгода". Так, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Отмечено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, результат которых - получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Так, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В Постановлении суд указал, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если она получена вне связи с деловой целью деятельности налогоплательщика, которая, в свою очередь, выражается в намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Таким образом, ВАС РФ было введено понятие деловой цели как критерия обоснованности получения налоговой выгоды. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Кроме того, в Постановлении суда определены обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды, а также обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Семенихин В.В. приводит интересный пример по этому поводу. "Итак, был прецедент ФАС Московского округа от 25, 26 декабря 2006 г. Под государственной гарантией с участием государственного финансирования лизинговая компания, входящая в круг крупнейших, приобрела какие-то товары. Сдала какой-то из естественных монополий предметы лизинговой сделки. Отразила у себя это на своем балансе, начала начислять амортизацию, получать лизинговые платежи, сделала возмещение НДС, начисляла НДС по лизинговым платежам и сделала амортизацию. Лизингополучатель попытался этот предмет лизинга ввести в эксплуатацию, но не получилось, чего-то не хватило. Лизингополучатель, зная, что он не может этот предмет лизинга эксплуатировать, не стал учитывать лизинговые платежи для цели налогообложения и не стал возмещать НДС по лизинговым платежам. То есть если посмотреть на обоих участников, то кажется, что все в порядке. Потом их складываем и получается, что в лизинге должна быть цель делового характера. И цель делового характера отсутствовала, потому что предмет лизинга не был лизингополучателем введен в эксплуатацию. Соответственно, лизингодателя лизинговые платежи оставили в доходах, НДС оставили в начислении, уничтожили возмещение НДС и уничтожили амортизацию. И лизингодатель проиграл ФАС Московского округа. Соответственно, получается, что, если у вас идет операция, совмещенная с какой-то другой организацией, мало того, что вы должны учитывать риски того, что у этой организации может быть нереальность операций, так еще вы должны учитывать риски взаимосвязи между двумя операциями. То есть между двумя организациями и цель делового характера вы должны учитывать за обе стороны".
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии некоторых обстоятельств. О них мы поговорим ниже.
К первому обстоятельству относится невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Это продажа товаров или покупка, перепроизводство, если даже оно не планировалось, заключение договоров до момента государственной регистрации.
Семенихин В.В. по этому поводу приводит хороший пример. Договор был заключен в 2001 г., а государственная регистрация контрагента произошла в 2006 г. Это встречается достаточно часто, так как видна периодичность обновления фирм-однодневок, которая раньше была полугодовой. Соответственно, при "наложении" однодневки на однодневку получались сбои с датами. И они были вынуждены заключить договор до государственной регистрации, чтобы эти расходы можно было должным образом совместить.
Следующее обстоятельство - это невозможность операций по трудовым ресурсам или отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Здесь Семенихин В.В. также выделил достаточно яркий пример невозможности операции по трудовым ресурсам. Это пример компании "Юкос", когда индивидуальный предприниматель Ходорковский оказывал услуги по аренде персонала - самого себя с "расчисловкой". Он указывал объем предоставленных им услуг, превысив число возможных. Компания просто-напросто не справились с документооборотом. Коротко говоря, налоговые схемы были красиво нарисованы, все было разложено правильно, но дальше, когда перешли к документам, возникли трудности. Все квалифицированные операции в компании: маркетинговые, консультационные и иные - были оказаны неквалифицированным персоналом.
Теперь рассмотрим вопрос по высоким зарплатам. Какие сложности и нарушения встречаются в этой области? Итак, с точки зрения договорных отношений у налоговых органов нет возможности их оспаривать. Начнем с реальности операций. То есть существует реальный работник и в трудовые отношения налоговые органы не вмешиваются.
А вот если в такую организацию принести декларацию по ЕСН, где будут разрывные строчки, то получится ситуация "приятного удивления". И в такой организации возникнет необходимость доказывать экономическую обоснованность таких строчек. Что же делать в данной ситуации? Ответ прост: необходимо разработать систему материального стимулирования. Тогда налоговым органам будет сложнее доказать экономическую необоснованность.
Что же касается заработной платы, то всегда стоит помнить о том, что система оплаты труда должна быть зафиксирована в индивидуальных трудовых договорах. И даже система премирования должна быть приложением к индивидуальному договору за двумя подписями работника. А сумма премирования должна быть с учетом индивидуального трудового договора.
Соглашусь с мнением Семенихин В.В. о том, что следует отличать окладную систему и систему материального стимулирования. Последняя в любом случае лучше, и ее можно связать с экономической системой самой организации, а также с ее прибыльностью и доходностью.
К следующему обстоятельству, которое доказывает, что налоговая выгода налогоплательщика была получена необоснованно, относится невозможность операций по основным средствам. В этом случае Семенихин В.В. привод следующую ситуацию, когда арендодатель не имеет того, что сдает в аренду. Такие случаи встречаются довольно часто. Например, таможенный орган купил лицензию. По лицензионным условиям он должен обладать складами на праве собственности. А здесь получается, что лицензия приобретена, а складов нет.
Есть еще одно обстоятельство необоснованной налоговой выгоды - это невозможность операций по транспортным ресурсам. Это, например, может быть перевозка без средств транспорта. Что это такое? Итак, если у организации транспорт свой и на этом транспорте сидит кладовщик, то в этом случае будет применяться только официальная форма 1-Т. Когда же транспорт чужой, то применяется товарно-транспортная накладная. И вы с удивлением услышите, что в качестве приложения к форме 1-Т можно применять только форму ТОРГ-12. Для чего она? А для того, что транспорт для перевозки товаров должен быть в реальности. И транспортные расходы учитываются по товарно-транспортной накладной, если это внешний транспорт. Если нет, то в этом случае транспортировка не доказана. Или фирме придется доказывать, что по условиям договора поставки либо поставщик на собственном транспорте доставляет товар на склад фирмы, либо сама фирма должна забирать на собственном транспорте товар со склада поставщика. Что в данном случае происходит? У компании должен быть свой транспорт и путевые листы. Если нет собственного, то должен быть арендованный транспорт и свой водитель.
Следующее обстоятельство необоснованной налоговой выгоды - невозможность операции по денежным ресурсам. Это следующий пункт. В первой редакции Постановления был фальшивый возвратный лизинг.
И последнее обстоятельство - это совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Еще раз обратим ваше внимание на то, что в настоящее время остро стоит вопрос о вине и ошибке по делам о налоговых преступлениях. На практике данная проблема тесно связана с проблемой "неправильной" оптимизации налогообложения. Указанные вопросы эти еще далеки от приемлемого решения, но и тут имеют место позитивные сдвиги. Важный прогресс в данной области - совокупность концептуальных положений, определяющих необоснованную налоговую выгоду, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (обстоятельства необоснованности мы рассматривали выше).
Необходимо учитывать, что важным фактором экономической преступности в России является несовершенство хозяйственного и финансового законодательства. Речь идет не только о внутренней противоречивости, множестве пробелов и бессмысленных обременений для бизнеса. Этого законодательства должно быть много меньше, и оно должно быть много проще, понятнее и прозрачнее <3>.
--------------------------------
<3> Кудряшов А. Налоговые споры. Необходимые и достаточные признаки налогового преступления (N 8, 2008, с. 34).
О.Н.Ефремова
Подписано в печать
12.09.2008
Используемая литература
При составлении настоящего пособия использовались официальные источники информации и материалы СПС «КонсультантПлюс».
1
32
2
31
3
30
4
29
5
28
6
27
7
26
8
25
9
24
10
23
11
22
12
21
13
20
14
19
15
18
16
17