Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- КонсультантПлюс: практический комментарий, 1305.12kb.
- Обзор основных изменений в часть первую Налогового кодекса РФ вступающими в силу, 53.57kb.
- Налоговый учёт — 80 часов, 446.31kb.
- Обзор изменений российского законодательства за июль 2008 года, 161.61kb.
- Налоговый учёт — 80 часов Цель курса, 75.5kb.
- О проведении семинара для налогоплательщиков по разъяснению положений налогового законодательства,, 35.08kb.
- Реферат по дисциплине «Нормативное регулирование бухгалтерского учета» на тему «Влияние, 444.42kb.
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Обзор изменений российского законодательства за апрель 2009 года, 182kb.
7. Арендодатель амортизирует неотделимые улучшения
после ввода их в эксплуатацию независимо от факта
возмещения арендатору таких затрат
Начиная с 1 января 2009 г. арендодатель, который по договору обязан возместить арендатору стоимость капвложений в арендованные объекты основных средств, может начать амортизировать их с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Теперь начало амортизации не связано с фактической выплатой компенсации стоимости таких затрат арендатору (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
8. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений
основных средств, полученных по договору ссуды,
признаются амортизируемым имуществом
Как отдельный вид амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Отметим, что сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.
Порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным в рамках договора ссуды, такой же, как и при договоре аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений, то неотделимые улучшения амортизируются ссудодателем в общем порядке. Если же стоимость капитальных вложений не компенсируется, то амортизация начисляется ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования.
Начало амортизации капитальных вложений в случае безвозмездного пользования имуществом (или аренды) при любом способе амортизации не зависит от момента фактического возмещения ссудодателем (арендодателем) стоимости произведенных ссудополучателем (арендатором) вложений. Начисление начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти вложения были введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
9. Основные средства, выявленные в результате
инвентаризации, можно амортизировать
Поправки в НК РФ закрепляют право организаций начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации. Ранее финансовым ведомством давались противоречивые разъяснения по этому вопросу: в одних письмах говорилось, что выявленные в ходе инвентаризации основные средства должны учитываться по рыночной стоимости и относиться к амортизируемому имуществу (Письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7), в других шла речь о том, что такие средства амортизировать нельзя, поскольку в НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости (Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 15.02.2008 N 03-03-06/1/98, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47) (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль).
Теперь же в п. 1 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть как стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного при инвентаризации. Они рассматриваются как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, и учитываются в соответствии со ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночной цене (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, будет равна рыночной стоимости этого имущества. Следовательно, сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме. Аналогичного подхода придерживается и Минфин России (Письмо от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392).
Необходимо отметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будут признаваться амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. срок их полезного использования составляет менее 12 месяцев, а первоначальная стоимость не превышает 20 000 руб.), то списать в расходы налогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
10. При реорганизации амортизация начисляется непрерывно
В редакции Налогового кодекса РФ, действовавшей до 01.01.2009, содержалось положение о том, что реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ). При этом компания, созданная в результате реорганизации, начинает амортизировать объекты основных средств с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Следовательно, при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв - один месяц. Поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом N 158-ФЗ, устраняют данную проблему. Теперь при реорганизации амортизация начисляется согласно п. 5 ст. 259 НК РФ следующим образом:
- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств и нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
- организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.
Таким образом, начиная с 2009 г. при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
11. Для целей налогообложения прибыли суточные
более не нормируются
С 2009 г. выплачиваемые командируемым работникам суточные и полевое довольствие организации вправе учитывать в расходах полностью, в размере фактических затрат. Нормирование этих расходов отменяется (абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Минфин России, опираясь на положения ст. 168 ТК РФ, указал, что суточные и полевое довольствие учитываются в расходах в сумме фактических затрат, порядок и размер возмещения которых определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (Письма от 26.02.2009 N 03-03-06/1/96, от 23.06.2009 N 03-03-06/1/423).
Однако необходимо отметить, что для целей НДФЛ нормирование суточных сохранено (не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. - за каждый день загранкомандировки) (п. 3 ст. 217 НК РФ).
12. Организации вправе учитывать расходы на получение
работником среднего профессионального и высшего образования
Налогоплательщики получили возможность признавать расходы не только на подготовку или переподготовку кадров, но и на получение своими сотрудниками образования - на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Как указано в п. 5 ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", к основным профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего, а также послевузовского профессионального образования. Следовательно, организации вправе учитывать в расходах затраты на получение своими работниками среднего профессионального и высшего образования (что ранее было прямо запрещено п. 3 ст. 264 НК РФ), на обучение сотрудников в аспирантуре.
Кроме того, при получении образования, подготовке или переподготовке кадров в российском образовательном учреждении для признания расходов достаточно, чтобы у данного учреждения имелась лицензия, наличие государственной аккредитации более не обязательно (суды и ранее приходили к такому выводу, см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2007 N А42-3309/2006).
Учитывать расходы на обучение, подготовку и переподготовку кадров с 2009 г. можно не только в отношении собственных работников, но также и тех лиц, с которыми заключен договор, предусматривающий их обязанность в дальнейшем, не позднее трех месяцев после окончания обучения (профессиональной подготовки либо переподготовки), поступить на работу к налогоплательщику и отработать не менее одного года. Однако если в течение года трудовой договор прекращается (за исключением обстоятельств, не зависящих от воли сторон, - ст. 83 ТК РФ) или же если он не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения, организация должна будет включить суммы, признанные ранее расходами, во внереализационные доходы.
Документы, подтверждающие расходы на обучение, организация обязана хранить в течение всего срока действия договора на обучение плюс один год работы сотрудника, но не менее четырех лет.
Выплата стипендий по ученическому договору физлицу, которое не состоит в штате организации
Если кроме оплаты обучения физлица ученическим договором установлена выплата ему стипендии по итогам семестров при успешной сдаче сессии, то, по мнению Минфина России, при соблюдении условий, предусмотренных пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ, организация вправе включить в состав прочих расходов затраты на обучение физлица, а выплата ему стипендий расходом не признается, поскольку к расходам на обучение не относится (Письмо от 17.04.2009 N 03-03-06/1/257).
Однако согласно ст. 198 Трудового кодекса РФ работодатель может заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение. При этом ст. 204 ТК РФ предусмотрено, что в период обучения ученикам выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и не может быть ниже установленного федеральным законом МРОТ. Таким образом, обязанность работодателя по выплате стипендий, предусмотренных ученическим договором, установлена законодательно. Действительно, в пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ речь идет только о плате за обучение по договору с образовательным учреждением, поэтому выплаченные физлицу стипендии к расходам на обучение не относятся, как отметил Минфин. Однако перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому затраты на выплату стипендий по ученическим договорам физическим лицам, которые не состоят в штате организации, но будут приняты в штат после окончания обучения и отработают у налогоплательщика не менее года, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль как прочие расходы.
13. Организации вправе учитывать расходы на страхование
гражданской ответственности и предпринимательских рисков,
если такое страхование является условием осуществления
ими профессиональной деятельности
Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (п. 2 ст. 4) различает страхование имущества и имущественное страхование, к которому относится также страхование гражданской ответственности и страхование предпринимательских рисков.
Изменения в п. 1 ст. 263 НК РФ уточняют, что в расходах учитываются все взносы по обязательному имущественному страхованию, а в новом пп. 10 п. 1 ст. 263 Кодекса говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. вопросы, связанные, например, со страхованием ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта, страхованием профессиональной ответственности аудиторов, перестанут вызывать споры с налоговыми органами.
14. Некоторые расходы на НИОКР будут признаваться
единовременно и с применением коэффициента 1,5
Согласно новому абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ некоторые виды расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, в том числе и безрезультатные, организации могут признавать единовременно, а не равномерно в течение года, и с применением повышающего коэффициента 1,5 (то есть в расходы будет включаться сумма в полтора раза большая, чем фактические затраты).
Конкретный перечень НИОКР, по которым применяется новое правило, установлен Правительством России в Постановлении от 24.12.2008 N 988. В документе перечислены исследования и разработки по 32 видам разнообразных технологий.
15. Затраты на приобретение исключительных прав
на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.
учитываются как прочие расходы, связанные
с производством и реализацией
С 2008 г. минимальный размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается амортизируемым, был повышен с 10 000 до 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Эти изменения коснулись как основных средств, так и нематериальных активов. Однако в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ было указано, что как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываются в том числе затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью до 10 000 руб. В эту норму поправки внесены не были.
Несмотря на то, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. признаваться амортизируемым имуществом более не могли в силу п. 1 ст. 256 НК РФ, Минфин России в своих разъяснениях настаивал, что данные исключительные права являются нематериальными активами и по ним необходимо начислять амортизацию (см. Письма от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211). Эта проблема была рассмотрена в выпуске обзора "Новые документы для бухгалтера" от 13.03.2008.
Теперь же законодатель устранил недочет в пп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса, увеличив стоимость исключительных прав в данной норме с 10 000 до 20 000 руб. Однако действие этой поправки на 2008 г. не распространяется. Поэтому вопрос, можно ли в 2008 г. единовременно учесть расходы по приобретению исключительных прав на программы на ЭВМ стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., остается спорным. Формально данные затраты в 2008 г. действительно не подпадают под действие пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но перечень прочих расходов, установленный в ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим, организация все равно может учесть эти затраты согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как иные расходы, связанные с производством и реализацией).
16. Установлена предельная величина процентов,
признаваемых расходами, применяемая с 1 сентября 2008 г.
по 31 декабря 2009 г.
В период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам, учитываемая в расходах, будет следующей (п. 22 ст. 2, ст. 8, п. 7 ст. 9 Федерального закона от 26.11 2008 N 224-ФЗ):
- при оформлении долгового обязательства в рублях - ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,5 раза;
- при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте - 22 процента.
Таким образом, предельная величина процентов, признаваемая в расходах, увеличена (ранее по долговым обязательствам в рублях она равнялась ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентам). Организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на момент их признания, т.е. на конец отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому новая предельная величина процентов распространяется на проценты, признанные расходами за данный период - с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г., независимо от того, когда именно было оформлено долговое обязательство. К аналогичному выводу пришло и финансовое ведомство (Письма Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/127, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/139, от 18.03.2009 N 03-03-06/2/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/1/265, от 27.04.2009 N 03-03-06/1/282, от 03.04.2009 N 03-03-06/1/224, от 21.05.2009 N 03-03-06/2/104).
В декабре 2008 г. финансовое ведомство в ряде писем разъяснило, что по долговым обязательствам в рублях норматив по процентам рассчитывается исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам, выданным в валюте, - 22 процентов. Причем такой порядок применяется по выбору налогоплательщика: либо при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, либо при наличии указанных обязательств. Позднее давались аналогичные разъяснения: Письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-03-06/2/186, от 29.12.2008 N 03-03-06/2/184, от 29.12.2008 N 03-03-06/1/725, от 24.12.2008 N 03-03-06/2/177, от 10.03.2009 N 03-03-06/1/116, от 20.03.2009 N 03-03-06/2/57.
Несмотря на то что указанные разъяснения выгодны для налогоплательщиков, следует отметить, что следование им может быть небезопасным. Дело в том, что временное положение учета процентов по долговым обязательствам, в отличие от приостановленной нормы (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ), не содержит фразы "а также по выбору налогоплательщика". Это означает, что применять временный порядок организация вправе лишь тогда, когда долговые обязательства перед российскими компаниями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, отсутствуют. При наличии таких обязательств предельная величина процентов рассчитывается исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ); организация не может отказаться от данных расчетов и определять предельную величину расходов на основе ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Представляется, что в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. наиболее безопасным для налогоплательщика является порядок определения предельной величины процентов по долговым обязательствам, который установлен ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ. Если организация последует разъяснениям финансового ведомства, то это не освобождает ее от ответственности (п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), поскольку Минфин отмечает, что его письма носят информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными актами. Более подробно вопрос применения разъяснений Минфина для освобождения от ответственности рассмотрен в обзоре "Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 17.10.2007".
Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам можно предложить вариант, который соответствует действующему законодательству и не противоречит позиции финансового ведомства: предельная величина процентов в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной в 1,5 раза, - по долговым обязательствам в рублях и равной 22 процентам - по долговым обязательствам в валюте (ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ), только если организация не имела в том же квартале сопоставимых долговых обязательств. Если такие обязательства были получены от одного или нескольких кредиторов, то предельная величина процентов определяется исходя из их среднего уровня (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).
И последнее, на что необходимо обратить внимание. Согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Если у организации за период с 1 сентября 2008 г. по 1 января 2009 г. имеются сопоставимые долговые обязательства и предельный уровень расходов, рассчитанный исходя из среднего уровня процентов по ним, ниже, чем рассчитанный согласно действовавшему абз. 4 п. 1 ст. 269 Кодекса (ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза - по долговым обязательствам в рублях, 15 процентов - по обязательствам в валюте), она вправе признать расходы за сентябрь-декабрь 2008 г. в соответствии с прежним порядком.
17. При списании нематериальных активов сумму
недоначисленной амортизации можно включить
во внереализационные расходы
При выводе из эксплуатации (списании) нематериальных активов организации получили возможность учесть сумму недоначисленной амортизации во внереализационных расходах (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Ранее Минфин России указывал, что недоначисленную амортизацию по нематериальным активам учесть в расходах нельзя (Письма от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723). Подробнее о данной проблеме см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Уточнено, что расходы в виде сумм недоначисленной амортизации учитываются во внереализационных расходах только тогда, когда амортизация начисляется линейным методом. Если организация использует нелинейный метод, то объекты амортизируемого имущества выводятся из эксплуатации в порядке, предусмотренном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
18. Организации вправе учесть убыток, возникший
при реализации имущественных прав
При реализации имущественных прав (долей, паев) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав, а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если доходы от реализации имущественных прав будут меньшими, чем цена приобретения и связанные с этим расходы, образуется убыток.
Данный убыток Минфин России учитывать не разрешал (Письмо от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735). Связано это было с тем, что о признании убытков говорится в п. 2 ст. 268 Кодекса, но в этой норме нет ссылки на пп. 2.1 п. 1 данной статьи. Судебная же практика поддерживала налогоплательщиков, в решениях судов отмечается следующее: то обстоятельство, что в п. 2 ст. 268 НК РФ прямо не назван пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Кодекса, нельзя считать препятствием для признания убытка от реализации имущественных прав (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2008 N А13-10030/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07).
С 2009 г. в этом спорном вопросе будет поставлена точка - в п. 2 ст. 268 Кодекса добавлена ссылка на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, и убыток от реализации имущественных прав можно будет беспрепятственно учитывать.