Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2009 года
| Вид материала | Закон |
- Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2007 года, 1657.67kb.
- КонсультантПлюс: практический комментарий, 1305.12kb.
- Обзор основных изменений в часть первую Налогового кодекса РФ вступающими в силу, 53.57kb.
- Налоговый учёт — 80 часов, 446.31kb.
- Обзор изменений российского законодательства за июль 2008 года, 161.61kb.
- Налоговый учёт — 80 часов Цель курса, 75.5kb.
- О проведении семинара для налогоплательщиков по разъяснению положений налогового законодательства,, 35.08kb.
- Реферат по дисциплине «Нормативное регулирование бухгалтерского учета» на тему «Влияние, 444.42kb.
- Летние изменения налогового законодательства, 41.89kb.
- Обзор изменений российского законодательства за апрель 2009 года, 182kb.
4. В счете-фактуре на выполнение работ, оказание
услуг или передачу имущественных прав вместо данных
о грузоотправителе и грузополучателе ставятся прочерки
Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Теперь прямо установлено, что при выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав в строках 3 и 4 счета-фактуры, где указываются данные грузоотправителя и грузополучателя, должны ставиться прочерки (абз. 6 и 7 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)). Ранее это подтверждалось разъяснениями Минфина и судебной практикой, хотя в ряде решений арбитражных судов говорится, что в данном случае строки 3 и 4 счета-фактуры можно не заполнять вовсе (см. подробнее Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).
5. Учет счетов-фактур по договорам поручения,
комиссии и агентским договорам
Ранее в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не содержалось порядка составления (заполнения) счетов-фактур при оказании посреднических услуг в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются или реализуются посредником в интересах заказчика. Данный порядок разъяснялся в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Теперь Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, в Правила внесены соответствующие дополнения.
Доверитель, комитент или принципал регистрирует в книге покупок счета-фактуры:
- выставленные организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими посредническую деятельность, на сумму своего вознаграждения;
- выставленные лицами, осуществляющими деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, на сумму полной или частичной предоплаты (п. 7 Правил);
- полученные от продавца товаров (работ, услуг, имущественных прав), если доверитель (принципал) приобретает их от своего имени (п. 13 Правил).
В книге продаж доверитель (принципал), реализующий товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, регистрирует счета-фактуры, которые выставлены покупателю как при получении аванса, так и при реализации указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 24 Правил). При выставлении счетов-фактур комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту), реализующему товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строке 1 таких счетов указывается дата выписки счета-фактуры комиссионером (агентом) покупателю (абз. 2 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам)).
Согласно п. 11 Правил комиссионер (агент) не должен регистрировать в книге покупок счета-фактуры:
- полученные от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам (работам, услугам), имущественным правам;
- на сумму полученной от комитента (принципала) предоплаты;
- выписанные продавцом на имя комиссионера (агента) на сумму полной или частичной предоплаты.
Новые положения внесены также в п. 24 Правил: если комиссионеры (агенты, поверенные) при оказании посреднических услуг получают от комитента (принципала, доверителя) предоплату, то счета-фактуры на эту сумму должны регистрироваться в книге продаж (в том числе когда комитент, принципал или доверитель используют безденежную форму расчетов).
Согласно п. 3 Правил комиссионеры и агенты должны хранить счета-фактуры по товарам (работам, услугам, имущественным правам), полученные от комитентов либо принципалов, а также от продавцов по приобретенным для комитента или принципала товарам (работам, услугам, имущественным правам), в журнале учета полученных счетов-фактур. Аналогичная обязанность введена и в отношении счетов-фактур, полученных по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).
6. Подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте товаров:
реестры таможенных деклараций, новый срок
на представление документов
Вместо таможенных деклараций для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик вправе представить в инспекцию их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Реестр таможенных деклараций должен содержать отметку пограничного таможенного органа РФ (при обычном вывозе товаров в режиме экспорта) или же отметку таможенного органа, проводившего оформление товаров в режиме экспорта (при экспорте товаров через или на территорию государства - участника Таможенного союза, с которым отменен таможенный контроль, а также при экспорте трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи). Порядок представления реестров таможенных деклараций должен определить Минфин, согласовав его с Федеральной таможенной службой.
Ранее право представлять реестры таможенных деклараций могло предоставляться в случаях и порядке, определенных Минфином по согласованию с ФТС России, в отношении отдельных видов товаров. На практике этой возможностью, согласно Письму МНС России от 01.12.2000 N ВГ-6-03/909, пользовались так называемые "традиционные экспортеры"; впоследствии данное Письмо было отменено.
Если товары помещены под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., то 180-дневный срок на представление документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС, увеличивается на 90 дней (новая ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).
Правила исчисления сроков, установленных в налоговом законодательстве, закреплены в ст. 6.1 НК РФ. Согласно п. 6 данной статьи срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если только в самой норме речь не идет именно о календарных днях. 180-дневный срок на подтверждение нулевой ставки НДС считается в календарных днях, на это указано в п. 9 ст. 165 Кодекса. Но в новой ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ говорится об увеличении срока для представления документов на 90 дней и не уточняется, что речь идет именно о 90 календарных днях. Следовательно, 90-дневный срок, на который увеличивается период сбора документов, установлен в рабочих днях, и общий срок для подтверждения нулевой ставки НДС будет рассчитываться следующим образом: 180 календарных дней плюс 90 рабочих. В то же время нужно предупредить, что Минфин и налоговые органы наверняка будут против такого варианта определения срока, настаивая, что общий срок составляет 270 календарных дней.
Следует отметить, что срок на подтверждение нулевой ставки НДС при экспорте в Республику Беларусь по-прежнему составляет 90 дней. В ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ говорится об увеличении срока, предусмотренного п. 9 ст. 165 НК РФ. Поскольку срок на сбор документов при экспорте в Республику Беларусь установлен не в Налоговом кодексе РФ, а в российско-белорусском Соглашении от 15.09.2004, он остается прежним и не увеличивается.
7. Уплата НДС по строительно-монтажным работам
для собственного потребления и принятие данных сумм
к вычету будет производиться в одном и том же квартале
Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, будут приниматься налогоплательщиком к вычету на момент определения налоговой базы по данным СМР, то есть на последнее число каждого налогового периода, последнее число квартала (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ). Как следствие, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будет производиться в одном и том же налоговом периоде, а не в разных, как ранее. Согласно прежней редакции абз. 2 п. 5 ст. 172 Кодекса НДС по данным работам принимался к вычету по мере уплаты налога в бюджет, то есть уже в следующем квартале. Такую точку зрения поддерживали Минфин России (Письма от 02.05.2007 N 03-07-15/67, от 03.07.2006 N 03-04-10/09) и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2006 N А05-21137/2005-9) (см. об этом подробнее в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).
В качестве переходных положений в п. 13 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что не принятые к вычету суммы налога, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 1 января 2006 г. по 1 января 2009 г., принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке. То есть налог, начисленный в IV квартале 2008 г., будет принят к вычету в I квартале 2009 г., а НДС, рассчитанный в I квартале 2009 г., принимается к вычету в этом же налоговом периоде.
8. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция
обязана вынести два решения
Если в ходе камеральной проверки декларации с суммой НДС к возмещению инспекция выявит какие-либо нарушения налогового законодательства, но при этом в отношении части возмещаемой суммы никаких претензий не будет, налоговый орган должен вынести два решения: одно - о частичном возмещении суммы налога, другое - об отказе в возмещении оставшейся суммы НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ). Это позволит налогоплательщику сразу же возместить ту сумму НДС, которая инспекцией не оспаривается. Новые правила начнут применяться по решениям, выносимым после 1 января 2009 г. (п. 9 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
9. Изменения, связанные с уплатой НДС налоговыми агентами
Организации и индивидуальные предприниматели будут признаваться налоговыми агентами не только при аренде государственного и муниципального имущества, но также и в случаях реализации (передачи) им государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). В качестве налогового агента они будут обязаны определить расчетным методом сумму налога, удержать ее из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
Комиссионеры, агенты, поверенные будут признаваться налоговыми агентами не только при реализации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах, но и в случаях выполнения этими лицами работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на территории РФ (п. 5 ст. 161 НК РФ). ФНС России (Письмо от 03.04.2009 N ШС-22-3/257@) отметила, что рассматриваемая категория налоговых агентов уплачивает НДС в бюджет в общеустановленном порядке: в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ. То есть при реализации товаров, работ и услуг иностранных компаний посредники должны перечислять в бюджет налог равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца квартала, следующего за отчетным периодом.
Обязанности налогового агента будут возникать не только в случаях реализации конфискованного имущества, но также и при продаже имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ) (п. 4 ст. 161 НК РФ). Налоговым агентом является орган, организация или индивидуальный предприниматель, реализующий такое имущество.
При приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ), также при аренде либо приобретении государственного и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ) налоговые агенты составляют счета-фактуры, которые должны отвечать требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса (абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Уточнено, что налоговые агенты вправе принять к вычету НДС, если данный налог был уплачен ими в соответствии с гл. 21 Кодекса (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ). О необходимости удержать налог из доходов налогоплательщика для того, чтобы принять сумму НДС к вычету, в п. 3 ст. 171 Кодекса напрямую более не говорится. Отметим, что и финансовое ведомство (Письмо от 28.02.2008 N 03-07-08/47), и ФНС России (Письмо от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) в своих последних разъяснениях разрешали налоговым агентам принять НДС к вычету, даже если налог был уплачен ими за счет собственных средств.
Выставление счетов-фактур, заполнение книги покупок и книги продаж налоговыми агентами
Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451, которое вступило в силу 09.06.2009, внесены изменения в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила). Теперь непосредственно в Правилах, а не в разъяснениях налоговых органов и Минфина, прописан порядок выставления счетов-фактур, их регистрации в книге продаж и книге покупок налоговыми агентами.
Прежде всего речь идет об организациях и предпринимателях, приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не состоят на учете в российских налоговых органах (п. 2 ст. 161 НК РФ), а также арендаторах государственного (муниципального) имущества либо покупателях имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (п. 3 ст. 161 НК РФ). При исчислении налога, а также при полной или частичной предоплате (в том числе с использованием безденежных форм расчетов) указанные налогоплательщики должны составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (новый абз. 8 п. 16 Правил). Впоследствии для принятия НДС к вычету этот счет-фактура регистрируется в книге покупок (абз. 4 п. 13 Правил).
Особенности, которые нужно учесть данным налоговым агентам при составлении счета-фактуры, следующие:
- в строках 2 "Продавец" и 2а "Адрес" необходимо указать полное или сокращенное наименование продавца, а также его место нахождения согласно данным договора, заключенного между продавцом и налоговым агентом. Отметим, что для случаев, когда счета-фактуры составляются налоговыми агентами, в строке "Продавец" по-прежнему можно указывать либо полное, либо сокращенное наименование продавца. Это прямо следует из абз. 3 состава показателей счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам);
- в строке 2б, где указываются ИНН и КПП налогоплательщика, налоговый агент, приобретающий товары (работы, услуги) у иностранных лиц, ставит прочерки. Покупатели имущества, составляющего государственную или муниципальную казну, указывают ИНН и КПП продавца согласно данным договора;
- в строке 5 "К платежно-расчетному документу" арендаторы государственного (муниципального) имущества либо приобретатели имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, указывают номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует об оплате приобретенных услуг или имущества. Налоговые агенты, приобретающие на территории России товары у иностранных лиц, отражают номер и дату платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных товаров. Те налоговые агенты, которые покупают у иностранцев работы или услуги, отражают в строке 5 реквизиты платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении налога в бюджет.
Налоговые агенты, которые действуют на основании посреднического договора с иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ) либо реализуют имущество по решению суда или конфискованное имущество (п. 4 ст. 161 НК РФ), выставляют счета-фактуры покупателям - как при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), так и при получении предоплаты в счет такой реализации. Эти счета-фактуры также регистрируются ими в книге продаж (абз. 9 п. 16 Правил).
10. Реализация лома и отходов
черных металлов НДС не облагается
Реализация лома и отходов черных металлов вновь не облагается НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 Кодекса).
Те поправки в ст. 149 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2008 г., предусматривали, что льгота по НДС применяется лишь в отношении лома и отходов цветных металлов, а реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС на общих основаниях. Теперь восстановлен прежний порядок, однако необходимо иметь в виду, что, поскольку льгота предусмотрена в п. 2 ст. 149 НК РФ, ее применение является обязательным, и налогоплательщик не может от нее отказаться.
Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при отнесении операций, облагаемых ранее НДС, к льготируемым налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров, независимо от момента их оплаты. Поэтому лом и отходы черных металлов, отгруженные в 2008 г., облагаются НДС, а отгруженные в 2009 г. - не облагаются.
11. Ввоз технологического оборудования не облагается НДС,
если на территории России не производятся его аналоги
Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ от уплаты НДС освобождается технологическое оборудование (комплектующие и запчасти к нему), которое ввозится в качестве вклада в уставные капиталы организаций. В Федеральном законе от 26.11.2008 N 224-ФЗ данное положение изложено в новой редакции: не облагается НДС ввоз технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень оборудования, на которое распространяется освобождение, должно утвердить Правительство РФ. Следовательно, теперь неважно, вносится ввозимое оборудование в уставный капитал организации или нет. Главным условием для применения льготы по НДС является то, что аналоги такого оборудования не производятся на территории РФ и оно содержится в перечне, утвержденном Правительством РФ. При этом в п. 3 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ отмечено, что новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу с 1 января 2009 г., но не ранее следующего квартала после утверждения такого перечня Правительством РФ. Постановлением от 30.04.2009 N 372 Правительство РФ утвердило такой Перечень, соответственно, новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ начинает действовать с III квартала текущего года.
Остается открытым вопрос о применении освобождения до введения новой редакции п. 7 ст. 150 НК РФ в действие. В Федеральном законе от 26.11.2008 N 224-ФЗ не указано, что старая редакция данного пункта утрачивает силу с 1 января 2009 г. Следовательно, она продолжает действовать и после 01.01.2009 до момента вступления в силу новой редакции п. 7 ст. 150 НК РФ. В этот период ввоз любого технологического оборудования (комплектующих и запчастей к нему), которое вносится в качестве вклада в уставный капитал, НДС по-прежнему не облагается. В то же время Минфин России в своем Письме от 26.01.2009 N 03-07-03/21 высказывал противоположную точку зрения: после 1 января 2009 г. до принятия постановления Правительства РФ ввозимое технологическое оборудование облагается НДС в общеустановленном порядке. Однако это утверждение справедливо только для оборудования, которое не вносится в качестве вклада в уставный капитал организаций. Таким образом, в отношении ввозимого в I - II кварталах 2009 г. оборудования, которое вносится в качестве вклада в уставный капитал исключить вероятность споров с налоговыми или таможенными органами нельзя.
12. При реализации автомобилей, приобретенных
у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между
ценой продажи и стоимостью их приобретения
Федеральным законом от 04.12.2008 N 251-ФЗ ст. 154 НК РФ была дополнена п. 5.1, согласно которому при перепродаже автомобилей, приобретенных у физических лиц, налогоплательщики уплачивают НДС с разницы между рыночной ценой и стоимостью их приобретения. Рыночная цена реализуемого автомобиля определяется в соответствии со ст. 40 НК РФ (с учетом НДС). Налог исчисляется с применением расчетной ставки 18/118 (соответствующее изменение внесено в п. 4 ст. 164 НК РФ).
Данные поправки вступают в силу с 1 января 2009 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поскольку Федеральный закон от 04.12.2008 N 251-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 09.12.2008, а налоговый период по НДС - квартал, указанные изменения начнут применяться со II квартала 2009 г.
13. Средства, полученные страховщиком по соглашению
о прямом возмещении убытков, НДС не облагаются
Федеральным законом от 25.12.2008 N 282-ФЗ в Налоговый кодекс РФ внесены дополнения, касающиеся деятельности страховых компаний. В базу по НДС не будут включаться денежные средства, полученные страховщиком по заключенному в соответствии с законодательством РФ об ОСАГО соглашению о прямом возмещении убытков от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред (пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). Указанное дополнение вступает в силу 1 марта 2009 г.
14. Освобождается от обложения НДС ввоз российских судов
рыбопромыслового флота, капитальный ремонт (модернизация)
которых был выполнен за пределами таможенной территории РФ
В целях повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса принят Федеральный закон от 30.12.2008 N 314-ФЗ, которым внесены изменения в Налоговый кодекс РФ и другие законодательные акты РФ. Одна из поправок касается НДС. Ввоз российских судов рыбопромыслового флота, в отношении которых за пределами таможенной территории РФ были выполнены работы по капитальному ремонту и (или) модернизации, освобождается от обложения НДС (п. 15 ст. 150 НК РФ). Данное положение действует до 1 января 2010 г. и применяется к тем судам, капремонт и (или) модернизация которых были завершены до 1 сентября 2008 г. (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ).
Выводы по пункту
Налог на добавленную стоимость (глава 21 НК РФ)
1. При получении предоплаты продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру, а покупатель вправе принять "входной" НДС по данному счету-фактуре к вычету (п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171 НК РФ).
2. При проведении взаимозачетов, осуществлении товарообменных операций или использовании в расчетах ценных бумаг перечислять сумму налога отдельным платежным поручением не нужно (отменены абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ).
3. Принять НДС к вычету по счетам-фактурам, в которых указано только одно наименование продавца (или полное, или сокращенное), можно (п. 5 ст. 169 НК РФ).
4. При выполнении работ, оказании услуг или передаче имущественных прав в счете-фактуре вместо данных о грузоотправителе и грузополучателе ставятся прочерки (Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
5. Для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенных деклараций налогоплательщик может представить их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
6. По товарам, помещенным под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 г. по 31 декабря 2009 г., срок на подтверждение нулевой ставки НДС составляет 270 дней.
7. НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления начисляется к уплате в бюджет и принимается к вычету в одном и том же квартале (абз. 2 п. 5 ст. 172, п. 10 ст. 167 НК РФ).
8. При частичном отказе в возмещении НДС инспекция обязана вынести два решения: одно - об отказе в возмещении части суммы, другое - о возмещении оставшейся суммы налога (п. 3 ст. 176 НК РФ).
9. При приобретении (получении) государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования, покупатели признаются налоговыми агентами (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
10. Реализация лома и отходов черных металлов не облагается НДС (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ).
11. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц, НДС уплачивается с разницы между ценой продажи и стоимостью их приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).