Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
Налоговая база (база для расчета авансовых платежей) для каждой категории плательщиков налога на имущество определяется по-разному. Так, она различается (ст. 375 НК РФ):
- для российских организаций >>>
- иностранных организаций, которые ведут деятельность через постоянное представительство в РФ >>>
- иностранных организаций, у которых нет постоянного представительства в РФ, но имеется в собственности недвижимое имущество на территории РФ >>>
Рассмотрим порядок определения налоговой базы для каждой из этих групп.
4.1. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
ПО ИТОГАМ ОТЧЕТНЫХ И НАЛОГОВОГО ПЕРИОДОВ
Российские организации определяют налоговую базу (базу для расчета авансовых платежей) самостоятельно по результатам налогового или отчетных периодов.
По итогам налогового периода налоговая база исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества, которое относится к объектам налогообложения (п. 1 ст. 375, п. 3, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
Если законодательством вашего субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. База за отчетный период - это средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 4 ст. 376, п. 3 ст. 379, п. 6 ст. 382 НК РФ).
Примечание
Подробнее о том, какое имущество облагается налогом, вы можете узнать в гл. 3 "Имущество организации как объект налогообложения".
Как правило, налоговая база (база для исчисления авансовых платежей) рассчитывается по всему имуществу организации в целом. Естественно, если оно является объектом налогообложения. А исчислять базу в отношении конкретного имущества не нужно.
Однако из данного правила есть исключения. Так, база рассчитывается отдельно в отношении (п. п. 1, 2 ст. 376 НК РФ):
1) имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
2) недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс);
3) имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;
4) недвижимости, фактически находящейся на территориях разных субъектов РФ;
5) имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31.03.1999 N 69-ФЗ <1>.
--------------------------------
<1> Такие поправки внесены с 2010 г. в п. 1 ст. 376 НК РФ (п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 28.11.2009 N 284-ФЗ).
Далее мы подробно рассмотрим порядок расчета налоговой базы по итогам отчетных и налогового периодов, а также особенности ее определения при создании (ликвидации, реорганизации) организации в течение календарного года.
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 4.1.1. Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам календарного года >>>
разд. 4.1.2. Расчет среднегодовой стоимости имущества, если амортизация по основным средствам в бухгалтерском учете не начисляется >>>
разд. 4.1.3. Порядок расчета средней стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев года >>>
разд. 4.1.4. Расчет налоговой базы (среднегодовой и средней стоимости имущества) организациями, которые созданы, ликвидированы или реорганизованы в течение года >>>
4.1.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА СРЕДНЕГОДОВОЙ СТОИМОСТИ
ИМУЩЕСТВА ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПО ИТОГАМ КАЛЕНДАРНОГО ГОДА
Налоговую базу по итогам года составляет среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Каким же образом ее определить?
Для этого предусмотрена специальная формула (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрГодСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСп2) / (М + 1),
где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;
ОС1, ОС2... - остаточная стоимость ОС <2> на 1-е число каждого месяца налогового периода;
ОСп, ОСп2 - остаточная стоимость ОС <2> на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;
М - количество месяцев налогового периода.
--------------------------------
<2> Остаточная стоимость определяется применительно к амортизируемому имуществу. Если основные средства не амортизируются, в расчете участвует их стоимость, которая исчисляется исходя из первоначальной стоимости таких объектов и величины начисленного износа (абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ). Подробнее об этом см. разд. 4.1.2 "Расчет среднегодовой стоимости имущества, если амортизация по основным средствам в бухгалтерском учете не начисляется".
Итак, для исчисления среднегодовой стоимости имущества вам необходимы данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств, которые являются объектами налогообложения.
В отношении амортизируемого имущества остаточная стоимость - это разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной к моменту определения остаточной стоимости. Это закреплено в пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
Причем при определении остаточной стоимости имущества на последнее число последнего месяца налогового периода (показатель ОСп2 в формуле) следует учитывать все операции, произведенные в этот день (в общем случае - 31 декабря) <3>. То есть этот показатель должен быть равен остаточной стоимости имущества, которая отражена в бухгалтерском балансе на конец отчетного года. Такие разъяснения дает Минфин России (Письма от 14.07.2010 N 03-05-05-01/26, от 22.07.2008 N 03-05-04-01/27).
--------------------------------
<3> Организации, которые проводят ежегодную переоценку, начиная с 2011 г. определяют остаточную стоимость имущества на 31 декабря с учетом результатов переоценки, осуществленной на эту дату (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 10.3.1 "Когда организация проводит переоценку стоимости основных средств" и разд. 10.3.2 "Расчет налога на имущество с учетом результатов переоценки основных средств".
ПРИМЕР
расчета среднегодовой стоимости имущества
Ситуация
У организации "Альфа" на балансе числятся основные средства, которые облагаются налогом на имущество. В отношении этих объектов организация уплачивает налог по месту своего нахождения. Остаточная стоимость указанных основных средств по данным бухгалтерского учета составляет:
| Дата | Остаточная стоимость ОС, руб. |
| 1 января | 26 400 |
| 1 февраля | 25 200 |
| 1 марта | 24 000 |
| 1 апреля | 757 175 |
| 1 мая | 740 350 |
| 1 июня | 723 525 |
| 1 июля | 706 700 |
| 1 августа | 689 875 |
| 1 сентября | 673 050 |
| 1 октября | 656 225 |
| 1 ноября | 639 400 |
| 1 декабря | 622 575 |
| 31 декабря | 605 750 |
Определим налоговую базу по налогу на имущество организации "Альфа" за год.
Решение
Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) составит (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрГодСт = (26 400 руб. + 25 200 руб. + 24 000 руб. + 757 175 руб. + 740 350 руб. + 723 525 руб. + 706 700 руб. + 689 875 руб. + 673 050 руб. + 656 225 руб. + 639 400 руб. + 622 575 руб. + 605 750 руб.) / (12 мес. + 1 мес.) = 530 017,31 руб.
4.1.1.1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основа для расчета налоговой базы - это остаточная стоимость основных средств.
Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации (пп. "б" п. 54 Методических указаний):
ОС = ПС - СА,
где ОС - остаточная стоимость основного средства на определенную дату;
ПС - первоначальная стоимость этого ОС;
СА - сумма начисленных амортизационных отчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.
Примечание
Порядок формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости основных средств в зависимости от способа их поступления в организацию подробно описан в разд. 10.1 "Поступление основных средств: определение первоначальной стоимости, оформление, отражение в бухгалтерском учете и включение в налоговую базу".
Коммерческая организация может один раз в год (на конец отчетного года) пересчитывать первоначальную стоимость основных средств либо их текущую стоимость, если эти объекты переоценивались ранее (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 43 Методических указаний).
Обратите внимание!
Начиная с 2011 г. переоценка основных средств проводится по состоянию на конец отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 3 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н и п. 3 данного Приказа). Соответствующие изменения необходимо внести также в учетную политику. Основание - абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
Напомним, что до 2011 г. переоценку следовало проводить на 1-е число отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01).
Отметим, что Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н не содержит специальных указаний об отражении результатов переоценки, проведенной по окончании 2010 г. Поэтому следует руководствоваться общими правилами формирования отчетности, т.е. нужно отразить изменения в порядке учета переоценки ретроспективно (п. п. 14, 15 ПБУ 1/2008):
1) в бухгалтерской отчетности за 2010 г. результаты переоценки на конец 2010 г. не отражаются, так как по действовавшим в тот период правилам она должна была быть проведена на 1 января 2011 г.;
2) в бухгалтерской отчетности 2011 г. сопоставимые данные за 2009 - 2010 гг. должны быть отражены по новым правилам (т.е. так, как если бы переоценка была проведена на 31 декабря 2010 г. и 31 декабря 2009 г.).
В пояснениях к бухгалтерской отчетности 2011 г. следует раскрыть информацию о возникшей разнице в показателях отчетности 2009, 2010 и 2011 гг.
В таком случае для определения остаточной стоимости основных средств берется за основу не их первоначальная стоимость, а полученная в результате переоценки текущая (восстановительная) стоимость (пп. "б" п. 54 Методических указаний):
ОС = ВС - СА,
где ОС - остаточная стоимость основного средства на определенную дату;
ВС - восстановительная стоимость этого ОС;
СА - сумма начисленных амортизационных отчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.
Примечание
Подробнее о переоценке основных средств вы можете узнать в разд. 10.3 "Расчет налога при переоценке основного средства и изменении его первоначальной стоимости".
4.1.1.2. РАСЧЕТ (НАЧИСЛЕНИЕ)
АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
При помощи механизма амортизации стоимость основных средств учитывается в бухгалтерском учете в расходах организации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 49 Методических указаний).
В течение года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизации независимо от того, какой способ амортизации вы применяете (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01, п. 55 Методических указаний).
Для расчета годовой суммы амортизации вам необходимо сделать следующее.
1. Определить первоначальную стоимость основного средства.
Примечание
О том, как определить первоначальную стоимость основного средства в зависимости от способа его поступления в организацию, вы можете узнать в разд. 10.1 "Поступление основных средств: определение первоначальной стоимости, оформление, отражение в бухгалтерском учете и включение в налоговую базу".
2. Установить срок полезного использования основного средства.
Этот срок вы определяете самостоятельно исходя из (абз. 2 п. 20 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 59 Методических указаний):
- ожидаемого срока использования данного объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа в зависимости от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого ОС (например, срока аренды).
Для установления срока полезного использования имущества организация вправе воспользоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 данного Постановления).
Отметим, что в обязательном порядке указанную Классификацию можно не применять. Главное - срок должен быть определен в соответствии с критериями, указанными в абз. 2 п. 20 ПБУ 6/01, а способ установления данного срока необходимо закрепить в учетной политике. К такому выводу пришел, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.01.2009 N А28-4434/2008-106/29.
Указанные выше критерии также служат для установления срока полезного использования основного средства в случае, если в первичных документах сведения о нем указаны с ошибкой. Так, ФАС Московского округа признал, что организация правильно определила срок полезного использования объекта с учетом его назначения и условий использования, хотя по акту о приеме-передаче основного средства данный срок был значительно выше (Постановление от 09.07.2009 N КА-А40/6196-09).
Примечание
О том, какими документами оформляются поступившие в организацию основные средства, а также их движение внутри организации, вы можете узнать в разд. 10.1.7 "Документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете поступивших основных средств".
Срок полезного использования основного средства может быть изменен только вследствие реконструкции или модернизации (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).
3. Выбрать метод, по которому будете начислять амортизацию. Например, один из следующих способов амортизации основных средств (п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний):
1) линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле (п. 19 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 54 Методических указаний):
САгод = ПС / N,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
N - количество лет, в течение которых организация планирует использовать этот объект.
В случае переоценки стоимости основного средства величина амортизационных отчислений за год определяется по аналогичной формуле, но вместо первоначальной стоимости берется восстановительная (текущая) стоимость;
2) способ уменьшаемого остатка. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений равна (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний):
САгод = ОС x НА,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ОС - остаточная стоимость основного средства на начало года;
НА - годовая норма амортизации, которая, в свою очередь, рассчитывается следующим образом:
НА = (100% / N) x К,
где N - количество лет, в течение которых организация планирует использовать этот объект;
К - коэффициент ускорения (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний).
В настоящее время этот коэффициент применяется только по имуществу, переданному (полученному) в лизинг, и не может превышать 3 (абз. 3 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 54 Методических указаний, п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Отметим, что в Методических указаниях упоминается коэффициент ускорения и для субъектов малого предпринимательства - не выше 2. Однако действующим законодательством он не предусмотрен, а значит, использоваться не может (Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"). А вот ранее (до 1 января 2005 г.) для малых предприятий такой механизм ускоренной амортизации действовал (ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", п. 1 ст. 155, п. 25 ст. 156 Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ);
3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, при котором годовая сумма амортизационных отчислений равна (абз. 4 п. 19 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 54 Методических указаний):
САгод = ПС x (СуммNост / СуммN),
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
СуммNост - сумма чисел лет, которые остаются до конца срока использования объекта;
СуммN - сумма чисел лет, в течение которых организация планирует использовать данный объект ОС.
Если организация провела переоценку этого основного средства, то сумма годовых амортизационных отчислений определяется по аналогичной формуле, но вместо первоначальной стоимости используется восстановительная (текущая) стоимость;
4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе начисление годовых амортизационных отчислений производится по формуле (абз. 7 п. 19 ПБУ 6/01, п. 57 Методических указаний):
САгод = Vотч x ПС / Vсрок,
где САгод - годовая сумма амортизационных отчислений;
Vотч - объем продукции (работ) с использованием данного ОС в отчетном периоде;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
Vсрок - предполагаемый объем продукции (работ) с использованием этого основного средства за весь срок использования объекта.
4. Определить дату начала и прекращения начисления амортизации.
По основному средству амортизацию начинают начислять в месяце, следующем за месяцем принятия данного объекта к учету. Амортизацию прекращают начислять при полном погашении стоимости объекта либо списании его с бухгалтерского учета (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01, п. п. 61, 62 Методических указаний).
Примечание
Подробную информацию о принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету и его списании вы можете получить в гл. 10 "Поступление и выбытие основных средств, изменение первоначальной стоимости имущества: бухгалтерский учет и исчисление налога".
4.1.2. РАСЧЕТ СРЕДНЕГОДОВОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА,
ЕСЛИ АМОРТИЗАЦИЯ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ
В бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации по некоторым объектам основных средств. В частности, если они (абз. 2, 3 п. 17 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 49 Методических указаний):
- предназначены для реализации законодательства о мобилизационной подготовке и мобилизации, но законсервированы;
- принадлежат некоммерческим организациям.
Такие основные средства по общему правилу облагаются налогом на имущество (за исключением льготируемых объектов). Налоговая база по ним по итогам года рассчитывается по формуле (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрГодСт = (С1 + С2 + ... + Сп + Сп2) / (М + 1),
где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;
С1, С2... - стоимость ОС на 1-е число каждого месяца налогового периода;
Сп, Сп2 - стоимость ОС на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;
М - количество месяцев налогового периода.
Поскольку в данном случае амортизация по имуществу не начисляется, в расчете налоговой базы участвует их стоимость, определяемая по формуле (абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ):
С = ПС - Сизн,
где С - стоимость имущества, которая участвует в расчете налоговой базы;
ПС - первоначальная стоимость основного средства;
Сизн - сумма износа, исчисленного по нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.
Отметим, что по указанному имуществу величина износа отражается в бухгалтерском учете на забалансовом счете 010 (абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 49 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)). По общему правилу (абз. 2 п. 49 Методических указаний) начисление износа по основным средствам некоммерческими организациями производится один раз в год в конце года. Однако в учетной политике вы можете предусмотреть ежемесячное исчисление износа. Например, для того, чтобы иметь сведения для расчета базы по налогу на имущество организаций.
Кроме того, амортизация не начисляется по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Речь идет о земельных участках, объектах природопользования, музейных предметах и коллекциях и др. Однако нужно учитывать, что некоторые из них к объектам налогообложения не относятся. В частности, это касается земельных участков и природных ресурсов (п. 4 ст. 374 НК РФ).
Обратим внимание на следующий момент. По некоторым основным средствам начисление амортизации может быть временно приостановлено, если они (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний):
- переведены по решению руководителя на консервацию на срок свыше 3 месяцев;
- находятся на восстановлении (ремонте, реконструкции, модернизации) более 12 месяцев.
Однако это не означает, что по ним не предусмотрено начисление амортизации. Оно лишь временно приостанавливается. По таким основным средствам среднегодовая стоимость исчисляется так же, как и по амортизируемым. При этом их остаточная стоимость не будет меняться в течение всего срока консервации или восстановления.
ПРИМЕР
расчета среднегодовой стоимости основных средств организации, по которым амортизация в бухгалтерском учете не начисляется
Ситуация
В феврале некоммерческое образовательное учреждение "Бета" приобрело и поставило на баланс в качестве основного средства грузовой автомобиль вместимостью не более 0,5 т. Первоначальная стоимость автомобиля - 750 000 руб. Предположим, что иных ОС учреждение не имеет.
Для целей расчета налоговой базы по налогу на имущество учреждение ежемесячно, в соответствии со своей учетной политикой, отражает на забалансовом счете 010 сумму износа, исчисленного по нормам амортизации.
Ежемесячная сумма амортизации по данному основному средству составляет 15 625 руб. Сумма износа, отраженная по счету 010, приведена в таблице.
| Дата | Первоначальная стоимость, руб. | Сумма износа, руб. |
| 1 января | 0 | 0 |
| 1 февраля | 0 | 0 |
| 1 марта | 750 000 | 0 |
| 1 апреля | 750 000 | 15 625 |
| 1 мая | 750 000 | 31 250 |
| 1 июня | 750 000 | 46 875 |
| 1 июля | 750 000 | 62 500 |
| 1 августа | 750 000 | 78 125 |
| 1 сентября | 750 000 | 93 750 |
| 1 октября | 750 000 | 109 375 |
| 1 ноября | 750 000 | 125 000 |
| 1 декабря | 750 000 | 140 625 |
| 31 декабря | 750 000 | 156 250 |
Необходимо определить стоимость данного основного средства, которая будет участвовать в расчете налоговой базы за год.
Решение
Разница между первоначальной стоимостью автомобиля (750 000 руб.) и суммой износа, исчисленной на каждую соответствующую дату, составит:
| Дата | Разница, руб. |
| 1 января | 0 |
| 1 февраля | 0 |
| 1 марта | 750 000 |
| 1 апреля | 734 375 |
| 1 мая | 718 750 |
| 1 июня | 703 125 |
| 1 июля | 687 500 |
| 1 августа | 671 875 |
| 1 сентября | 656 250 |
| 1 октября | 640 625 |
| 1 ноября | 625 000 |
| 1 декабря | 609 375 |
| 31 декабря | 593 750 |
Указанные суммы будут включены в налоговую базу при ее расчете за год:
СрГодСт = (0 руб. + 0 руб. + 750 000 руб. + 734 375 руб. + 718 750 руб. + 703 125 руб. + 687 500 руб. + 671 875 руб. + 656 250 руб. + 640 625 руб. + 625 000 руб. + 609 375 руб. + 593 750 руб.) / (12 мес. + 1 мес.) = 568 509,62 руб.
4.1.3. ПОРЯДОК РАСЧЕТА СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА
ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ПО ИТОГАМ I КВАРТАЛА, ПОЛУГОДИЯ, 9 МЕСЯЦЕВ ГОДА
Если на территории вашего региона установлены отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам каждого из них, вам необходимо рассчитывать базу для их начисления (п. 4 ст. 376, п. п. 2, 3 ст. 379, п. 4 ст. 382 НК РФ).
Базой для начисления авансовых платежей за отчетные периоды является средняя стоимость имущества, которое относится к объектам налогообложения. Для расчета средней стоимости применяется формула (п. 4 ст. 376 НК РФ):
СрСт = (ОС1 + ОС2 + ... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),
где СрСт - средняя стоимость имущества за отчетный период;
ОС1, ОС2... ОСп - остаточная стоимость имущества на 1-е число первого месяца отчетного периода, второго месяца отчетного периода... последнего месяца отчетного периода;
ОСсл - остаточная стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;
М - количество месяцев отчетного периода.
Примечание
О том, как определяется остаточная стоимость объектов ОС для исчисления налоговой базы по налогу на имущество, вы можете узнать в разд. 4.1.1.1 "Определение остаточной стоимости основных средств".
Если основные средства не амортизируются, однако налогом на имущество облагаются, то в расчете участвует их стоимость, определяемая как разница между их первоначальной стоимостью и величиной начисленного износа (абз. 3 п. 1 ст. 375 НК РФ).
В данном случае формула расчета налоговой базы по итогам отчетного периода выглядит следующим образом:
СрСт = (С1 + С2 + ... + Сп + Ссл) / (М + 1),
где СрСт - средняя стоимость неамортизируемого имущества за отчетный период;
С1, С2... Сп - стоимость неамортизируемого имущества на 1-е число первого месяца отчетного периода, второго месяца отчетного периода и так далее до последнего месяца отчетного периода;
Ссл - стоимость неамортизируемого имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;
М - количество месяцев отчетного периода.
Примечание
Подробнее о том, как определяется стоимость неамортизируемого имущества, читайте в разд. 4.1.2 "Расчет среднегодовой стоимости имущества, если амортизация по основным средствам в бухгалтерском учете не начисляется".
ПРИМЕР
расчета средней стоимости амортизируемого имущества
Ситуация
Организация "Альфа" имеет на балансе объекты основных средств, которые облагаются налогом на имущество. В отношении данных основных средств организация уплачивает налог по месту своего нахождения.
Остаточная стоимость объектов основных средств по данным бухгалтерского учета составляет:
| Дата | Остаточная стоимость ОС, руб. |
| 1 января | 26 400 |
| 1 февраля | 25 200 |
| 1 марта | 24 000 |
| 1 апреля | 757 175 |
| 1 мая | 740 350 |
| 1 июня | 723 525 |
| 1 июля | 706 700 |
Необходимо рассчитать базу для начисления авансовых платежей по налогу на имущество организации "Альфа" за полугодие.
Решение
База для начисления авансовых платежей (средняя стоимость имущества) составит:
СрСт = (26 400 руб. + 25 200 руб. + 24 000 руб. + 757 175 руб. + 740 350 руб. + 723 525 руб. + 706 700 руб.) / (6 мес. + 1 мес.) = 429 050 руб.
4.1.4. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
(СРЕДНЕГОДОВОЙ И СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА)
ОРГАНИЗАЦИЯМИ, КОТОРЫЕ СОЗДАНЫ, ЛИКВИДИРОВАНЫ
ИЛИ РЕОРГАНИЗОВАНЫ В ТЕЧЕНИЕ ГОДА
Как мы указывали ранее, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).
При расчете среднегодовой стоимости имущества во внимание принимается количество месяцев в налоговом периоде (абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
Когда организация ведет деятельность полный календарный год, налоговый период для нее состоит из 12 месяцев, которые и участвуют в расчете (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 379 НК РФ). Если же деятельность началась или окончилась в течение года, то у многих организаций возникает вопрос: из какого количества месяцев нужно рассчитывать налоговую базу? Ведь для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций установлен особый порядок определения налогового периода.
Так, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ для организации:
- созданной в течение года до 1 декабря, первый налоговый период начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца данного года;
- созданной с 1 по 31 декабря, он начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца календарного года, следующего за годом создания.
Для организации, прекратившей деятельность до конца календарного года в результате ликвидации (реорганизации), последний налоговый период заканчивается в день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (абз. 1 п. 3 ст. 55 НК РФ, п. 4 ст. 57, п. 8 ст. 63 ГК РФ).
В том случае, когда организация существовала менее календарного года, налоговый период для нее начинается в день ее создания и оканчивается в день ликвидации (реорганизации) (абз. 2 п. 3 ст. 55 НК РФ).
Таким образом, для указанных организаций, по сути, налоговый период может быть как больше, так и меньше 12 месяцев.
Теперь давайте вернемся к содержанию абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ: какой период нужно учитывать для определения налоговой базы - налоговый период, рассчитанный согласно ст. 55 НК РФ, или равный календарному году (12 месяцам)?
Контролирующие органы рекомендуют рассчитывать среднегодовую стоимость исходя из количества месяцев налогового периода с начала и до конца календарного года, а среднюю - исходя из количества месяцев в отчетном периоде (3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев). При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация еще не существовала, они признают равной нулю (Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 27.12.2004 N 03-06-01-04/189, от 22.12.2004 N 03-06-01-04/175, ФНС России от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136@, УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957, от 01.04.2008 N 09-14/031191.1, от 01.04.2008 N 09-14/031191).
Обоснование такой позиции следующее:
- гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не установлен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных (ликвидированных, реорганизованных) в течение года;
- по своей сути среднегодовая стоимость имущества - это стоимость имущества именно за календарный год, а не за период деятельности организации. Поэтому в расчет нужно брать календарный год - 12 месяцев. Аналогичный подход применяется и в отношении средней стоимости имущества за отчетный период.
Отметим, что данный подход не лишен смысла. Ведь если для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества мы будем учитывать только количество месяцев, когда организация фактически существовала, то среднегодовая (средняя) стоимость такого имущества будет отличаться от такой же стоимости имущества организации, которая осуществляла деятельность в течение всех месяцев налогового (отчетного) периода.
При этом налоговая база для организаций, которые были созданы до 1 декабря и (или) ликвидированы в течение года, будет больше, чем для тех, которые существовали в течение всего года. А среднегодовая стоимость имущества для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря, составит меньшую величину, чем для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в течение всего года.
Арбитражные суды придерживаются такого же мнения: рассчитывать среднегодовую стоимость необходимо именно исходя из 12 месяцев (Постановления ФАС Поволжского округа от 29.04.2008 N А57-14007/06-45, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2296/05-10, ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-188/05-29).
Таким образом, налоговая база как за налоговый, так и за отчетные периоды для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций рассчитывается в общем порядке.
Примечание
Подробнее о порядке расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций за отчетные и налоговый периоды вы можете узнать соответственно в разд. 4.1.3 "Порядок расчета средней стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев года" и разд. 4.1.1 "Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества при определении налоговой базы по итогам календарного года".
4.2. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ И РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
ИНОСТРАННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Иностранная организация является налогоплательщиком, если соблюдается хотя бы одно из условий, установленных п. 1 ст. 373, ст. 374 НК РФ, а именно:
- организация ведет деятельность через постоянное представительство в РФ и у нее есть основные средства (в том числе имущество, полученное по концессионному соглашению) (п. 1 ст. 373, п. 2 ст. 374 НК РФ);
- у организации нет постоянного представительства в РФ, но она имеет в собственности недвижимое имущество, которое находится на территории РФ, или получила недвижимость по концессионному соглашению (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ).
Налоговая база у этих категорий иностранных организаций различается в зависимости от названных условий.
Примечание
Подробнее о том, в каких случаях иностранные организации признаются плательщиками налога на имущество, вы можете узнать в разд. 2.2 "Налогоплательщики - иностранные организации (коммерческие и некоммерческие)".
Налоговую базу иностранные организации определяют самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). При этом она рассчитывается отдельно в отношении (п. п. 1, 2 ст. 376 НК РФ):
- имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;
- недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;
- имущества, которое облагается по разным ставкам;
- недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов РФ либо частично в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ.
4.2.1. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ (СРЕДНЕГОДОВОЙ
И ИНВЕНТАРИЗАЦИОННОЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА),
ЕСЛИ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ОСУЩЕСТВЛЯЕТ
ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РФ ЧЕРЕЗ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
Налоговая база для таких иностранных организаций определяется следующим образом.
| Характеристика имущества | Налоговая база |
| Движимое и недвижимое имущество, которое относится к деятельности постоянного представительства | Среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества (п. 2 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ) |
| Недвижимое имущество иностранной организации, которое не относится к деятельности постоянного представительства | Инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации (п. 2 ст. 375 НК РФ) |
Напомним, что иностранные организации, которые осуществляют деятельность в России через постоянные представительства, ведут учет объектов налогообложения по российским правилам бухгалтерского учета. Поэтому они исчисляют налоговую базу на основании данных бухгалтерского учета (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ).
В отношении имущества, которое относится к деятельности постоянного представительства, налоговая база определяется так же, как и для российских организаций (п. 1 ст. 375, п. 4 ст. 376 НК РФ).
Примечание
Порядок определения налоговой базы для российских организаций подробно рассмотрен в разд. 4.1 "Порядок определения и расчет налоговой базы российскими организациями по итогам отчетных и налогового периодов".
Налоговая база по недвижимому имуществу, которое к деятельности представительства не относится, равна инвентаризационной стоимости этого имущества. Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).
Получить данные об инвентаризационной стоимости и рассчитать налоговую базу налогоплательщик должен самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ).
При этом органы технической инвентаризации сообщают сведения об инвентаризационной стоимости недвижимых объектов в налоговую инспекцию по местонахождению такого имущества (абз. 2 п. 2 ст. 375 НК РФ).
4.2.2. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
(ИНВЕНТАРИЗАЦИОННОЙ СТОИМОСТИ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА),
ЕСЛИ ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ ИМЕЕТ В РФ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Даже если иностранная организация не осуществляет в РФ деятельность через постоянное представительство, но имеет в собственности или получила по концессионному соглашению недвижимость на территории РФ, то она признается налогоплательщиком (п. 1 ст. 373, п. 3 ст. 374 НК РФ).
Налоговой базой для таких организаций будет являться инвентаризационная стоимость недвижимости по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января того года, за который отчитывается налогоплательщик (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).
Примечание
О том, какие именно объекты недвижимого имущества признаются объектом налогообложения для рассматриваемых иностранных организаций, читайте в разд. 3.2.2 "Облагаемое имущество иностранных организаций, которые не имеют постоянного представительства в РФ".
Органы технической инвентаризации объектов недвижимого имущества обязаны сообщать сведения об их инвентаризационной стоимости в налоговую инспекцию по местонахождению указанных объектов (абз. 2 п. 2 ст. 375 НК РФ).
Однако предоставлять необходимую информацию налогоплательщику они не обязаны. То есть иностранной организации придется самостоятельно обращаться к ним за сведениями, необходимыми для расчета налоговой базы.