Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 ... 13 14 15 16 17 18 19 20 ... 49

ГЛАВА 12. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА ОРГАНИЗАЦИИ

Недвижимость российских и иностранных организаций облагается налогом на имущество на основании ст. 374 НК РФ, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Причем уплачивать налог нужно не только в отношении недвижимости, которую вы используете сами. Объектом налогообложения является и та недвижимость, которую вы передали в аренду, в безвозмездное пользование, в доверительное управление или в совместную деятельность по договору простого товарищества.

Примечание

Подробнее о налогообложении имущества в перечисленных случаях вы можете узнать в гл. 13 "Аренда" и гл. 15 "Совместная деятельность (договор простого товарищества)".

Для целей исчисления налога на имущество необходимо разобраться, что понимается под недвижимостью и любой ли такой объект подлежит налогообложению, при каких условиях и в какой момент недвижимое имущество включается в налоговую базу у российских и иностранных организаций. Эти вопросы мы подробно рассмотрим в настоящей главе.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.1. Какое имущество относится к недвижимости >>>

разд. 12.2. Порядок и сроки постановки на учет (регистрации) организации в налоговых органах по месту нахождения недвижимости >>>

разд. 12.3. Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта >>>

разд. 12.4. Налогообложение недвижимого имущества иностранной организации >>>

разд. 12.5. Недвижимость, которая не облагается налогом на имущество >>>

12.1. КАКОЕ ИМУЩЕСТВО ОТНОСИТСЯ К НЕДВИЖИМОСТИ

Согласно определению, данному в п. 1 ст. 130 ГК РФ, к недвижимому имуществу относятся:

1) земельные участки, участки недр;

2) здания, сооружения. В том числе недвижимостью являются и отдельные помещения (жилые и нежилые) в таких объектах. Подтверждает это абз. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

3) объекты незавершенного строительства;

4) иные объекты, которые прочно связаны с землей и перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению. Например, искусственные водные объекты (пруды, каналы, водохранилища), многолетние насаждения (плодовые деревья, кустарники) и др.;

5) подлежащие государственной регистрации:

- морские суда и суда внутреннего плавания;

- воздушные суда;

- космические объекты.

К недвижимому имуществу относится также предприятие в целом как имущественный комплекс, который используется для осуществления предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 132 ГК РФ). При этом предприятие как имущественный комплекс может включать любое имущество (движимое и недвижимое), предназначенное для его деятельности, а также объекты интеллектуальной собственности (п. 2 ст. 132 ГК РФ).

Законом к недвижимости может быть отнесено также иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Но на сегодняшний день такие правовые акты отсутствуют.

12.2. ПОРЯДОК И СРОКИ ПОСТАНОВКИ НА УЧЕТ

(РЕГИСТРАЦИИ) ОРГАНИЗАЦИИ В НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ

ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ

Организации - как российские, так и иностранные - подлежат постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимости (абз. 1 п. 1 ст. 83 НК РФ). Прежде всего такая регистрация осуществляется по месту нахождения недвижимости, которая принадлежит организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (абз. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ).

Постановка организации на учет необходима также в случае, если у нее во владении и пользовании или во владении, пользовании и распоряжении находится государственное или муниципальное имущество (п. 5.1 ст. 83 НК РФ). Данное основание введено Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" и вступило в силу по истечении одного месяца со дня его опубликования (пп. "г" п. 30 ст. 1, ч. 1 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Текст названного Закона был опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г.

Что понимается под местом нахождения недвижимости?

В отношении зданий или сооружений вопрос решается просто - это место фактического расположения объекта (пп. 3 п. 5 ст. 83 НК РФ).

Что касается морских, речных и воздушных судов, то их место нахождения определяется по месту (порту) приписки или государственной регистрации. Если же такой объект не требует приписки или регистрации, считается, что он расположен по месту нахождения собственника имущества. Это установлено пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ.

Порядок постановки организации на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимости установлен ст. ст. 83 - 85 НК РФ. Сразу отметим, что данная процедура не требует участия самого налогоплательщика. Налоговая инспекция самостоятельно поставит вашу организацию на учет на основании сведений, полученных от органов, которые осуществляют кадастровый учет и регистрацию прав на недвижимость (п. 5 ст. 83, п. 4 ст. 85 НК РФ). Происходит это следующим образом.

Регистрирующий орган вносит запись об объекте недвижимости в соответствующий реестр и в течение 10 рабочих дней передает сведения о нем в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Она, в свою очередь, пересылает информацию в налоговый орган по месту нахождения недвижимости, который и ставит организацию на учет. Регистрация осуществляется в течение пяти рабочих дней после получения налоговым органом необходимых сведений (п. 4 ст. 85, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). В этот срок налоговики должны выдать вам (или направить по почте заказным письмом) документ о постановке на учет (абз. 4 п. 2 ст. 84 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает особых правил постановки на учет иностранных организаций по месту нахождения недвижимости. Их утверждение относится к компетенции Минфина России (абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ).

Вместе с тем такие специальные нормы сейчас содержат Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденные Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н (далее - Особенности учета) <1>.

--------------------------------

<1> Указанный документ применяется с 24 декабря 2010 г. До этого момента действовало Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

В частности, в них предусмотрено, что регистрация иностранной организации по месту нахождения недвижимости осуществляется налоговым органом на основании сведений, полученных от регистрирующего органа, согласно п. 4 ст. 85 НК РФ. При этом датой постановки на учет считается дата регистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 14 разд. VI Особенностей учета).

Как видим, данные правила соответствуют порядку постановки на учет, который закреплен в ст. ст. 83 - 85 НК РФ.

12.3. ОБЛАГАЕМАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

РОССИЙСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ.

МОМЕНТ ВКЛЮЧЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ

В СОСТАВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НАЛОГОВУЮ БАЗУ

ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ, КАПИТАЛЬНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ОБЪЕКТА

У российской организации налогом облагается недвижимое имущество, которое учтено на ее балансе в качестве основных средств в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Такие объекты недвижимости должны соответствовать следующим критериям (п. 4 ПБУ 6/01):

1) недвижимость предназначена для использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации, для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) планируемый срок использования недвижимого имущества - свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не намерена впоследствии продать данное имущество;

4) объект способен приносить организации доход в будущем.

Недвижимость, которая относится к основным средствам, отражается в бухгалтерском учете организации на счетах:

- 01 "Основные средства";

- 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в Российской Федерации, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Примечание

Подробнее об условиях признания имущества основными средствами и бухгалтерском учете таких объектов вы можете узнать соответственно в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам" и разд. 3.1.2 "На каких счетах бухгалтерского учета отражаются основные средства организации (счета 01, 03, 79)".

Организация начинает уплачивать налог в отношении недвижимого имущества с момента включения его в состав основных средств, т.е. тогда, когда объект недвижимости готов к использованию по прямому назначению.

Однако определение данного момента на практике вызывает немало вопросов, в частности при купле-продаже, строительстве недвижимости.

Далее мы рассмотрим подробнее, какие факторы необходимо учитывать, чтобы определить дату, с которой объект недвижимости включается в налоговую базу и облагается налогом.

Кроме того, мы остановимся на вопросе о том, нужно ли организации уплачивать налог в отношении имущества, которое она передала в доверительное управление.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.3.1. Реализация недвижимости: с какого момента объект включается в налоговую базу у организации-покупателя >>>

разд. 12.3.2. Реализация недвижимости: с какого момента объект исключается из налоговой базы у организации-продавца >>>

разд. 12.3.3. Капитальное строительство: с какого момента включаются в налоговую базу вновь созданные объекты недвижимости (объекты капитальных вложений) >>>

разд. 12.3.4. Облагается ли налогом недвижимость, переданная российской организацией в доверительное управление >>>

разд. 12.3.5. Облагается ли налогом недвижимость, переданная российской организацией в паевой инвестиционный фонд закрытого типа >>>

12.3.1. РЕАЛИЗАЦИЯ НЕДВИЖИМОСТИ: С КАКОГО МОМЕНТА

ОБЪЕКТ ВКЛЮЧАЕТСЯ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

У ОРГАНИЗАЦИИ-ПОКУПАТЕЛЯ

При покупке объекта недвижимости оформление его передачи от продавца к покупателю проходит несколько стадий:

- подписание акта приема-передачи недвижимости;

- ввод объекта в эксплуатацию;

- регистрация права собственности на него в едином государственном реестре в силу п. 1 ст. 131, ст. 219, п. 2 ст. 223 ГК РФ.

Для покупателя важным является вопрос: с какого момента приобретаемую недвижимость следует включить в состав основных средств и облагать налогом на имущество?

Напомним, что имущество принимается к учету в качестве основного средства, если оно соответствует признакам, поименованным в п. 4 ПБУ 6/01. Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что для признания объекта недвижимости основным средством государственная регистрация прав на него не требуется <2>.

--------------------------------

<2> Такой порядок введен с 2011 г. Соответствующие изменения в п. 52 Методических указаний внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (п. 3 Приказа N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу).

До 2011 г. действовал иной порядок. Пункт 52 Методических указаний предписывал учитывать недвижимое имущество в составе основных средств после государственной регистрации прав на него. Но он также устанавливал, что при определенных условиях организация может перевести недвижимость в состав основных средств, не дожидаясь окончания регистрации прав на нее. Для этого должны были выполняться следующие условия:

- объект фактически эксплуатировался;

- капитальные вложения по нему были завершены;

- первичные учетные документы по его приемке-передаче оформлены;

- организация подала документы на регистрацию прав на данный объект.

С учетом п. 52 Методических указаний, а также принимая во внимание п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", многие специалисты отмечали, что регистрация права собственности необходима для признания недвижимого имущества в составе основных средств.

Контролирующие органы также неоднократно разъясняли, что покупатель переводит недвижимое имущество в состав основных средств на основании факта государственной регистрации права собственности. Свою позицию они обосновывали тем, что именно в этот момент у продавца происходят списание недвижимости с баланса и признание выручки от ее реализации (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35).

Однако в тех случаях, когда организация в течение длительного времени не регистрировала право собственности на объект, который отвечал всем признакам основного средства (п. 4 ПБУ 6/01) и фактически использовался, подход контролирующих органов был иным.

В этих ситуациях, по мнению финансового ведомства, даже при отсутствии государственной регистрации права собственности недвижимость нужно было рассматривать как основное средство и объект налогообложения. Такие разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28.

Суды признали позицию чиновников правомерной. Так, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что даже при отсутствии государственной регистрации права собственности из-за несвоевременного оформления недвижимое имущество должно быть включено в состав основных средств и, следовательно, облагаться налогом (Решение от 17.10.2007 N 8464/07, Определение от 14.02.2008 N 758/08).

Такие же выводы содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.02.2011 N А55-11605/2010, ФАС Московского округа от 20.08.2008 N КА-А40/5199-08-2, ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 N А29-3421/2009, от 24.03.2010 N А82-2570/2009-27, ФАС Уральского округа от 16.06.2010 N Ф09-4426/10-С3, ФАС Центрального округа от 21.07.2009 N А36-3999/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2010 N А32-23603/2009-5/460 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.06.2010 N ВАС-6529/10), ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 N Ф04-5637/2008(11584-А75-42), от 23.06.2008 N Ф04-3844/2008(7130-А75-40).

Таким образом, в период до 2011 г. целесообразно было включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая отвечала признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

СИТУАЦИЯ: С какого момента включаются в налоговую базу приобретенные объекты недвижимости, которые не могут быть введены в эксплуатацию до завершения работ по их ремонту и реконструкции

В некоторых случаях приобретенное налогоплательщиком недвижимое имущество требует ремонта или реконструкции и без проведения этих работ эксплуатация объекта по его прямому назначению невозможна.

В какой момент такое имущество должно быть включено в состав основных средств и, соответственно, в объект налогообложения: в момент перехода права собственности или в тот момент, когда имущество доведено до состояния, пригодного к использованию?

Отметим, что в отношении недвижимого имущества действуют те же правила, что и в отношении других объектов основных средств. Так, чтобы принять объект недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, необходимо прежде всего определить его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 6/01).

В первоначальную стоимость основного средства должны быть включены фактические затраты на приведение объекта в состояние, пригодное к использованию (п. 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний).

Таким образом, покупатель недвижимости не может сформировать первоначальную стоимость объекта и включить его в состав основных средств до завершения работ по ремонту или реконструкции. А значит, до этого момента имущество не облагается налогом на основании п. 1 ст. 374 НК РФ.

Суды придерживаются того же мнения (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 N А56-9038/2010, ФАС Уральского округа от 16.12.2010 N Ф09-10205/10-С3).

12.3.2. РЕАЛИЗАЦИЯ НЕДВИЖИМОСТИ:

С КАКОГО МОМЕНТА ОБЪЕКТ ИСКЛЮЧАЕТСЯ

ИЗ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПРОДАВЦА

Для продавца реализация недвижимости означает выбытие основного средства (п. 29 ПБУ 6/01). Следовательно, после списания такого объекта с баланса в отношении его прекращается уплата налога на имущество. Основание - п. 1 ст. 374 НК РФ.

По разъяснениям контролирующих органов, списать недвижимость с баланса продавец вправе только после регистрации перехода права собственности к покупателю (Письма Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 N 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75). Такую позицию ведомство обосновывает нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Согласно пп. "г" п. 12 данного ПБУ продавец по общему правилу не может признать в бухучете выручку от реализации объекта до перехода прав на объект недвижимого имущества. То есть, пока право собственности не перешло к покупателю, продавец должен уплачивать налог на имущество.

Обратите внимание!

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать выручку от реализации по мере поступления денежных средств независимо от перехода права собственности (п. 12 ПБУ 9/99, п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, внесенных Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н).

В то же время чиновники требуют уплаты налога и от покупателя, если он фактически начал эксплуатацию приобретенной недвижимости, но еще не зарегистрировал переход права собственности (Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28).

Таким образом, при купле-продаже недвижимости возможна ситуация, когда налог в отношении одного объекта должны уплачивать обе стороны сделки. Чтобы избежать этого, не следует затягивать подачу документов на регистрацию сделки с недвижимостью.

Относительно момента списания недвижимого имущества продавцом существует и другое мнение. Так, согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие основного средства происходит при подписании между продавцом и покупателем акта приема-передачи недвижимого имущества. Именно с этого момента обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (ст. 556 ГК РФ).

Таким образом, с даты передачи недвижимости покупателю у продавца это имущество выбывает. Соответственно, оно уже не может приносить ему какие-либо экономические выгоды.

Кроме того, после передачи недвижимости у продавца данный объект не отвечает признакам основных средств, установленным в п. 4 ПБУ 6/01.

Отметим, что такого подхода Минфин России придерживался в Письме от 16.04.2004 N 04-05-06/43. Однако впоследствии чиновники изменили свое мнение.

К сожалению, судебной практикой по данному вопросу мы не располагаем. Вместе с тем можно привести пример решения, в котором суд рассматривал выбытие недвижимого имущества при внесении его в качестве вклада в уставный капитал. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2006 N А57-4150/05-16 указал, что при выбытии недвижимости для его списания с баланса имеет значение фактическая передача такого имущества, а не наличие государственной регистрации перехода права собственности.

Однако, если вы решите следовать данной позиции, нужно быть готовым к спору с контролирующими органами.

12.3.3. КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО:

С КАКОГО МОМЕНТА ВКЛЮЧАЮТСЯ В НАЛОГОВУЮ БАЗУ

ВНОВЬ СОЗДАННЫЕ ОБЪЕКТЫ НЕДВИЖИМОСТИ

(ОБЪЕКТЫ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ)

Если организация осуществляет капитальное строительство объектов недвижимости, то налог на имущество она начнет уплачивать с момента отражения завершенного строительством объекта в качестве основного средства (п. 1 ст. 374 НК РФ).

До этого времени все капитальные вложения не признаются основными средствами и, следовательно, налогом не облагаются. При этом затраты, которые накапливаются в процессе создания объектов недвижимого имущества, формируют их первоначальную стоимость. Это предусмотрено п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету и отчетности). Затраты обобщаются на калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", дебетовое сальдо по которому отражает стоимость незавершенных капитальных вложений.

Аналогичные правила применяются к недвижимости, которая получена организацией по договору купли-продажи, в качестве вклада в уставный капитал и т.п., однако требует капитальных вложений для доведения ее до состояния, пригодного к эксплуатации (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 N А55-38512/2009, от 13.11.2009 N А55-1994/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2010 N А53-20883/2009).

На каком же этапе строительства организация должна учесть вновь созданный объект недвижимости в составе основных средств?

С 2011 г. объект недвижимости принимается к учету в качестве основного средства, если он соответствует признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и капитальные вложения по нему завершены. Государственная регистрация права для признания его основным средством не требуется (п. 52 Методических указаний) <3>.

--------------------------------

<3> Соответствующие изменения в п. 52 Методических указаний внесены Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (п. 3 Приказа N 186н, пп. 10 п. 7 Приложения к данному Приказу).

Однако до 2011 г. условия признания объекта капитального строительства в составе основных средств были иными.

Как разъяснял Минфин России в Письмах от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, для этого необходимо, чтобы:

- первоначальная стоимость объекта была полностью сформирована и капитальные вложения завершены;

- объект был введен в эксплуатацию (т.е. чтобы был оформлен соответствующий акт и фактически велась деятельность на объекте);

- документы были поданы на государственную регистрацию права собственности на данный объект.

Такая позиция основывалась на том, что при соблюдении перечисленных условий объект отвечал признакам основного средства, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Кроме того, чиновники учитывали, что капитальные вложения нельзя считать завершенными, если не оформлены акты приемки-передачи основных средств и иные документы (включая документы, подтверждающие госрегистрацию недвижимости). Это следовало из п. 41 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности.

По-иному контролирующие органы оценивали ситуацию, если организация уклонялась от государственной регистрации оконченного строительством объекта. Такую недвижимость они рассматривали в качестве основного средства с момента ввода в эксплуатацию и начала фактического использования в хозяйственной деятельности (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30).

Таким образом, в период до 2011 г. целесообразно было включать в состав основных средств и облагать налогом недвижимость, которая отвечала признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01, даже если документы на государственную регистрацию еще не были поданы.

Суды поддерживали в этом налоговиков (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А28-804/2010, ФАС Московского округа от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08, ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2009 N А17-695/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-3094/10), ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.10.2009 N А58-8541/2008, от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09, ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2009 N Ф03-1793/2009, ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 N А05-1778/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.09.2009 N Ф04-5476/2009(20066-А45-26), Ф04-5476/2009(19374-А45-26), от 23.12.2008 N Ф04-8073/2008(18582-А46-29), Ф04-8073/2008(20185-А46-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.04.2009 N 4328/09), ФАС Северо-Кавказского округа от 19.02.2009 N А32-23802/2007-46/477-2008-56/246, ФАС Уральского округа от 03.08.2009 N Ф09-4797/09-С3 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.11.2009 N ВАС-14936/09), ФАС Поволжского округа от 08.12.2009 N А55-10086/2009, от 25.12.2008 N А65-7390/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.06.2009 N ВАС-4098/09), ФАС Центрального округа от 09.07.2009 N А62-5156/2007).

Только в тех случаях, когда налогоплательщик по объективным причинам не смог подать документы на государственную регистрацию <4>, судьи признавали доначисление налога неправомерным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2010 N КА-А40/14221-10).

--------------------------------

<4> Так, например, до 1 января 2013 г. невозможно представить документы на регистрацию до получения кадастрового паспорта имущества (п. 10 ст. 33 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Отметим, что при проведении проверок налоговые органы тщательно исследуют документы на объекты незавершенных капитальных вложений, чтобы определить, правомерно ли такие объекты отражены на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому если вы осуществляете капитальные вложения в строительство недвижимости, то следует располагать документами, которые подтверждают, что такое строительство еще не окончено.

Например, организация "Альфа" приобрела по договору купли-продажи недостроенное здание, которое требует дополнительных капитальных вложений, чтобы в дальнейшем его можно было эксплуатировать. Стоимость здания организация "Альфа" отразила на счете 08 и не учитывала ее при расчете налога на имущество организаций.

Непригодность здания к эксплуатации можно подтвердить:

- договором купли-продажи здания;

- свидетельством о государственной регистрации права собственности на объект незавершенного строительства, полученным на основании ст. 25 Закона N 122-ФЗ;

- документами технической инвентаризации здания, которая должна быть проведена продавцом до продажи согласно п. 4 Постановления Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства".

Минфин России в Письме от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98 в данном случае также дополнительно предлагает издать распорядительный документ по организации (например, приказ руководителя), а также иметь в распоряжении договор подряда на выполнение строительных работ по доведению здания до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.

СИТУАЦИЯ: Облагается ли налогом объект капитального строительства (капитальных вложений), если организация получила разрешение на ввод его в эксплуатацию, но фактически не использует (не эксплуатирует) имущество

После выполнения всех строительных работ и приемки законченного объекта недвижимости организация-застройщик должна получить разрешение на ввод его в эксплуатацию (ст. 55 Градостроительного кодекса РФ). Этот документ подтверждает завершение строительства объекта и является основанием для регистрации права собственности организации на недвижимость.

Таким образом, при наличии данного разрешения можно считать, что недвижимость в принципе готова для использования организацией по назначению. А значит, ее следует учитывать в составе основных средств и облагать налогом на имущество. Такие разъяснения дает Минфин России в Письмах от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01.

Однако с таким подходом не согласен ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10). По мнению судей, объект не может быть пригоден для эксплуатации, пока не завершены отделочные работы. Это справедливо и в том случае, даже если на такой объект выдано разрешение на ввод в эксплуатацию и (или) получено свидетельство о праве собственности. Как отмечает ВАС РФ, строительство здания и последующая его внутренняя отделка должны рассматриваться как единый процесс. И только после его завершения основное средство может рассматриваться как объект налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). Судьи подчеркнули: наличие разрешения на ввод в эксплуатацию подтверждает лишь то, что возведенный объект соответствует проектной документации, но не доказывает, что возможна его фактическая эксплуатация для целей, для которых этот объект предназначен.

Таким образом, если, получив разрешение на ввод в эксплуатацию возведенного объекта, вы сразу не ввели его в эксплуатацию, это может вызвать претензии проверяющих. И тогда правомерность своих действий вам придется отстаивать в суде.

12.3.4. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НАЛОГОМ НЕДВИЖИМОСТЬ,

ПЕРЕДАННАЯ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В ДОВЕРИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ

Организация может передать свое недвижимое имущество в доверительное управление. В этом случае она выступает в качестве учредителя управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ). При этом организация сохраняет право собственности на имущество (абз. 2 п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

По общему правилу налог в отношении недвижимости, переданной в доверительное управление, уплачивает организация-собственник (п. 1 ст. 378 НК РФ). Исключение составляет имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд (п. 2 ст. 378 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 12.3.5 "Облагается ли налогом недвижимость, переданная российской организацией в паевой инвестиционный фонд закрытого типа".

Уплата налога на имущество продолжается и в том случае, если российская организация передает свою недвижимость, расположенную за границей, в доверительное управление иностранной организации. Такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 23.09.2008 N 03-05-05-01/58.

Примечание

Подробнее по этому вопросу см. разд. 3.1.4 "Облагаются ли основные средства, переданные в доверительное управление российской или иностранной организации".

12.3.5. ОБЛАГАЕТСЯ ЛИ НАЛОГОМ НЕДВИЖИМОСТЬ,

ПЕРЕДАННАЯ РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ

В ПАЕВОЙ ИНВЕСТИЦИОННЫЙ ФОНД ЗАКРЫТОГО ТИПА

Организация вправе передать имущество, в том числе недвижимость, в паевой инвестиционный фонд (ПИФ). Также она может приобрести его в процессе деятельности ПИФа в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Налогообложение такого недвижимого имущества имеет следующие особенности (п. 2 ст. 378 НК РФ):

1) оно облагается налогом у управляющей компании;

2) налог уплачивается за счет имущества ПИФа, а не за счет собственных средств управляющей компании.

Такой порядок действует с 1 января 2011 г. (пп. "б" п. 2 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 308-ФЗ). Соответственно, с 2011 г. у управляющей компании появилась обязанность представлять налоговую отчетность (налоговые расчеты и декларации) по налогу, начисленному и уплаченному в отношении имущества ПИФа (п. 1 ст. 386 НК РФ).

Примечание

В период с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2010 г. имущество, переданное в ПИФ, налогом на имущество не облагалось (ст. 378 НК РФ, п. 47 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

До 2008 г. имущество, переданное в доверительное управление, без исключений подлежало налогообложению у организации - учредителя доверительного управления (ст. 378 НК РФ).

Примечание

Дополнительно по вопросу о том, нужно ли платить налог в отношении имущества, переданного в ПИФ, вы можете узнать в разд. 3.1.4.1 "Облагаются ли налогом основные средства, переданные в паевой инвестиционный фонд закрытого типа".

12.4. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

У иностранной организации порядок налогообложения имущества, в том числе недвижимого, зависит от того, есть ли у нее постоянное представительство на территории РФ. Это следует из п. п. 2 и 3 ст. 374 НК РФ.

Примечание

Подробнее о постоянном представительстве иностранной организации вы можете узнать в разд. 16.1.1 "Признаки постоянного представительства".

Далее мы рассмотрим, как облагается налогом недвижимость иностранных организаций с постоянным представительством в РФ или не имеющих такового.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 12.4.1. Облагаемая недвижимость иностранной организации, которая имеет постоянное представительство в РФ >>>

разд. 12.4.2. Облагаемая недвижимость иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства в РФ >>>

12.4.1. ОБЛАГАЕМАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ,

КОТОРАЯ ИМЕЕТ ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В РФ

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, является недвижимое имущество, которое относится к основным средствам (абз. 1 п. 2 ст. 374 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какое имущество у таких организаций облагается налогом, вы можете узнать в разд. 3.2.1 "Облагаемое имущество иностранных организаций, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство".

При этом постоянное представительство иностранной организации обязано вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, который установлен в Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ).

Таким образом, налогообложение объектов недвижимости иностранной организации, которая имеет в РФ постоянное представительство, осуществляется так же, как и у российских организаций.

Примечание

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 12.3 "Облагаемая недвижимость российских организаций. Момент включения недвижимости в состав основных средств и налоговую базу при реализации, капитальном строительстве объекта".

Напомним, что у иностранных организаций с постоянным представительством в РФ налогом облагается, в частности, недвижимость, расположенная на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ (п. 2 ст. 374 НК РФ). В отношении таких объектов следует уплачивать налог и представлять отчетность по месту нахождения постоянного представительства (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ).

12.4.2. ОБЛАГАЕМАЯ НЕДВИЖИМОСТЬ

ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, КОТОРАЯ НЕ ИМЕЕТ

ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА В РФ

Иностранные организации без постоянного представительства в РФ уплачивают налог только в отношении недвижимости, расположенной на территории РФ. Это относится к недвижимости, которая принадлежит иностранной организации на праве собственности или получена по концессионному соглашению (п. 3 ст. 374, ст. 378.1 НК РФ).

Примечание

Более подробно об особенностях налогообложения имущества иностранной организации без постоянного представительства в РФ вы можете узнать в разд. 16.2.1 "Определяем объект налогообложения".

12.5. НЕДВИЖИМОСТЬ, КОТОРАЯ НЕ ОБЛАГАЕТСЯ

НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО

Некоторые категории объектов недвижимости налогом на имущество не облагаются. Рассмотрим их.

1. Недвижимое имущество, которое не является основным средством, поскольку не отвечает признакам, установленным п. 4 ПБУ 6/01. Например, здание, приобретенное для перепродажи, не включается в состав основных средств и, следовательно, не подлежит налогообложению.

2. Недвижимое имущество, которое не относится к объектам налогообложения. Например, это земельные участки и иные объекты природопользования (п. 4 ст. 374 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, какое имущество не признается объектом налогообложения, вы можете узнать в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)".

3. Недвижимое имущество, в отношении которого организациям предоставлены льготы. Причем льготы могут быть установлены как Налоговым кодексом РФ, так и региональным законодательством.

В частности, согласно ст. 381 НК РФ налогом не облагаются такие объекты недвижимости, как:

- памятники истории и культуры федерального значения (п. 5 ст. 381 НК РФ);

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания (п. 10 ст. 381 НК РФ);

- железнодорожные пути и федеральные автомобильные дороги общего пользования, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью (п. 11 ст. 381 НК РФ);

- космические объекты (п. 12 ст. 381 НК РФ);

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (п. 18 ст. 381 НК РФ);

- вновь вводимые объекты недвижимости, имеющие высокую энергетическую эффективность (п. 11 ст. 2 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ).

Примечание

Льготные положения в отношении таких объектов недвижимости будут применяться с 1 января 2012 г. (ч. 1 ст. 4 Закона N 132-ФЗ). Освобождение будет распространяться:

- на имущество, имеющее высокую энергетическую эффективность согласно перечню, который разработает Правительство РФ;

- на имущество с высоким классом энергетической эффективности (если в отношении указанных объектов предусмотрено определение классов такой эффективности).

Льготу можно будет применять в течение трех лет со дня постановки имущества на учет.

Кроме того, недвижимость может не облагаться налогом в силу принадлежности организации к субъектам, деятельность которых льготируется. Например, льготы предоставляются религиозным организациям, общероссийским организациям инвалидов, организациям, производящим фармацевтическую продукцию, и др. (п. п. 2, 3, 4 ст. 381 НК РФ).

Законами субъектов РФ перечень необлагаемой недвижимости может быть дополнен, однако такие льготы действуют только на территории конкретного региона.

Примечание

Подробнее о применении льгот по налогу на имущество читайте в гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".

Blog

Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций

Содержание