Альманах Центра общественных экспертиз Выпуск Апрель 2008 г. Альманах Центра общественных экспертиз: Научное издание. № История. Политология. Философия. Экономика. Юриспруденция. Москва: нп «Центр общественных экспертиз», 2008. – 208 с
| Вид материала | Документы |
- Альманах Центра общественных экспертиз Выпуск Декабрь 2008 г. Альманах Центра общественных, 10211.22kb.
- Вопросы к зачету для студентов и слушателей всех форм обучения, 69.29kb.
- Тема криминалистические экспертизы, 296.74kb.
- Литературный альманах сф пгу. Выпуск, 2810.94kb.
- Обзор практики применения норм апк РФ при назначении судебных экспертиз по делам, рассмотренным, 446.71kb.
- Сибирское отделение ран центр общественных связей, 41.06kb.
- Основные положения о назначении и производстве экспертиз в экспертно- криминалистических, 385.42kb.
- Центр Налоговых Экспертиз и Аудита, преподаватель спб Государственного Университета,, 48.91kb.
- Весной этого года в Москве прошел III всероссийский конгресс политологов, в июне Всемирный, 302.71kb.
- Приглашаем вас принять участие в Межвузовской научно-практической конференции студентов, 44.29kb.
Отложенные налоги как новация в учетном процессе российских предприятий
Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, это часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Они означают сумму налога, которую предприятие должно будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду – периоду формирования финансовой отчетности.
По привычным для российской практики правилам в бухгалтерском балансе в разделе краткосрочных обязательств отражались только текущие обязательства по налогам к уплате в бюджет по итогам отчетного периода. И только с введением ПБУ 18/02 в балансе появились новые статьи: 145 «Отложенные налоговые активы» и 515 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках вместо строки «Налог на прибыль» появились статьи: текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Таким образом, усложнились формы финансовой отчетности.
Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 года, впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, чуть позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности термин отложенные налоги введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 году. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 года МСФО 12 «Налоги на прибыль».
Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими предприятиями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности метода расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с методом, установленным ПБУ 18/02.
Оба стандарта различают два понятия прибыли:
Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налог на прибыль к уплате в бюджет.
Величина прибыли за период и в бухгалтерском и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток)= Доходы – расходы
Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект, который можно продемонстрировать на примере.
Пример 1.
Торговое предприятие применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 году продано две партии товаров за 100 тыс. руб. и 50 тыс. руб., себестоимость которых соответственно - 90 тыс. руб., 30 тыс. руб.
На конец отчетного периода в балансе предприятия отражена дебиторская задолженность в размере 50 тыс. руб. - за вторую партию товаров, неоплаченную покупателем. Таким образом, за отчетный период бухгалтерская прибыль составит в 30 тыс. руб., а налогооблагаемая - 20 тыс. руб. Налог на прибыль к уплате следует рассчитать исходя из 20 000 - налогооблагаемой прибыли.
Первый период
| Показатель | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Доход | 150 000 | 50 000 |
| Себестоимость | 120 000 | 30 000 |
| Прибыль | 30 000 | 20 000 |
| Налог на прибыль к уплате (24 %) | | 20 000×24 %= 4 800 |
Если при расчете чистой прибыли в бухгалтерском учете использовать сумму налога на прибыль к уплате – 4 800, то по окончании отчетного периода сумма чистой прибыли к распределению составит 30 000 – 4 800 = 24 200. Именно эта сумма и была распределена на дивиденды и выплачена учредителям предприятия. Предположим, что в 2004 году предприятие деятельности не вело. Покупатель погасил задолженность, что привело к возникновению обязательств по налогу на прибыль. По итогам 2004 года будет получен следующий результат в налоговом и бухгалтерском учете:
Второй период
| Показатель | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Доход | 00 | 100 000 |
| Себестоимость | 00 | 90 000 |
| Прибыль | 00 | 10 000 |
| Налог на прибыль к уплате (24 %) | | 10 000×24 %= 2 400 |
Возник налог на прибыль в сумме 2 400, поскольку налогооблагаемая прибыль «выросла» и достигла суммы бухгалтерской прибыли 2003 года. И тогда становится ясно, что дивиденды были выплачены по итогам 2003 года исходя из ошибочно рассчитанной чистой прибыли. На самом деле прибыль была меньше на сумму налога, обязанность по уплате которого возникла только по окончании 2004 года.
В итоге в бухгалтерском учете
| Показатель | 1-ый период | 2-ой период | Должно быть в 1-ый период |
| Прибыль | 30 000 | - | 30 000 |
| Расходы по налогу на прибыль | 4 800 | 2 400 | 7 200 |
| Чистая прибыль к распределению | 25 200 | - 2 400 | 22 800 |
Расчет чистой прибыли за 2003 год, был проведен с нарушение метода начисления, когда бухгалтерская прибыль до налогообложения, рассчитанная методом начисления, сопоставлялась с налоговыми обязательствами, рассчитанными на основе кассового метода. В результате – излишне выплаченные дивиденды и, возможно, нехватка денежных средств на оплату налога по итогам 2004 года.
Применение отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно, с точки зрения стандартов бухгалтерского учета, сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.
В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 года будет состоять из двух частей: (1) 4 800 сумма текущего налога на прибыль, рассчитанная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет, и 2 400 – сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 году уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.
Причин, способных вызвать налоговый эффект существует множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Именно для того, чтобы предусмотреть и исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.
Можно сказать, что именно здесь и заканчиваются совпадения между двумя рассматриваемыми стандартами.
Первое и, видимо, самое главное расхождение положений двух стандартов заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.
В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль должен включаться в отчет о прибылях и убытках в сумме, рассчитанной как произведение бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете будет отражаться сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы, и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 рассчитываются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т. е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.
Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.
В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо рассчитать и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода. Поясним это положение на примере.
Пример 2.
Предприятие приобретает станок за 100 тыс. руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через 5 лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т. е. предприятие будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Например, по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 тыс. руб. Это значит, что в предстоящие два года предприятие должно получить выручку в сумме не меньше 40 тыс. руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Допустим, что для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, и на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка равна 20 тыс. руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения предприятием даже минимальной суммы выручки в размере 40 тыс. руб. предприятию придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно установить в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 тыс. руб. Таким образом, оставшаяся сумма 40 тыс. руб. – 20 тыс. руб. = 20 тыс. руб. является налогооблагаемой прибылью, и если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30 %, то сумма отложенного налога на конец третьего года составит (20 * 30 %) = 6 тыс. руб. Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе предприятия и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно сказать какие налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) следует ожидать в будущем.
Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности предприятия. Для этого в МСФО 12 введены два понятия: налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02. Рассмотрим, как применяются эти понятия для расчета отложенных налогов на примере.
Пример 3.
Объект основных средств стоимостью 3 млн. рублей имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение 3 лет. К концу 2-го года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1800 тыс., налоговая база составляет 1 млн. руб. (Табл. 1).
Таблица 1.
Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива
| Показатели | 1-й год | 2-й год | 3-й год | 4-й год | 5-й год |
| Бухгалтерский учет | |||||
| Первоначальная стоимость основного средства | 3 000 | 3 000 | 3 000 | 3 000 | 3 000 |
| Ежегодная амортизация | 600 | 600 | 600 | 600 | 600 |
| Накопленная амортизация | 600 | 1 200 | 1 800 | 2 400 | 3 000 |
| Бухгалтерская стоимость | 2400 | 1 800 | 1 200 | 600 | 0 |
| Налоговый учет | |||||
| Первоначальная стоимость основного средства | 3 000 | 3 000 | 3 000 | 3 000 | 3 000 |
| Ежегодная амортизация | 1 000 | 1 000 | 1 000 | | |
| Накопленная амортизация | 1 000 | 2 000 | 3 000 | | |
| Налоговая база | 2000 | 1 000 | 0 | 0 | 0 |
Бухгалтерская стоимость актива – это отраженная в балансе стоимость данного актива на конец отчетного периода. Налоговая база актива – стоимость актива, которая будет принята для целей налогообложения прибыли в дальнейшем. Налоговая база показывает величину потенциальных расходов, которые в будущих периодах будут учтены при расчете налогооблагаемой прибыли. В момент приобретения основного средства его балансовая стоимость и налоговая база равны, но уже в конце первого года эксплуатации балансовая стоимость равна 2 400, а налоговая база - 1 000. Причиной расхождения двух показателей явилось применение разных методов амортизации. В конце 3-го года эксплуатации балансовая стоимость актива составит 1 200, а налоговая база будет равна 0, поскольку вся первоначальная стоимость основного средства была учтена при расчете прибыли в качестве амортизационных расходов.
Теперь попытаемся рассчитать величину отложенных налогов, сравнивая два метода: метод, установленный ПБУ 18/02, и метод обязательств по балансу, регламентированный МСФО 12. Допустим, что причина расхождения сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли только одна – применение разных методов амортизации основного средства. Обратимся к данным Отчета о прибылях и убытках и налоговой декларации по налогу на прибыль для расчета налога на прибыль, используя метод ПБУ 18/02 (Табл. 2):
Таблица 2.
Расчет отложенного налога по методу, регламентированному ПБУ 18/02
| Показатели | 1-й год | 2-й год | 3-й год | 4-й год | 5-й год |
| Данные отчета о прибылях и убытках | |||||
| Прибыль до вычета амортизации | 1 500 | 1 500 | 1 500 | 1 500 | 1 500 |
| Амортизационные отчисления | 600 | 600 | 600 | 600 | 600 |
| Прибыль после вычета амортизации | 900 | 900 | 900 | 900 | 900 |
| Условный расход по налогу на прибыль | 315= 900*35% | 315= 900*35% | 315= 900*35% | 315= 900*35% | 315= 900*35% |
| Данные налоговой декларации | |||||
| Прибыль до вычета амортизации | 1 500 | 1 500 | 1 500 | 1 500 | 1 500 |
| Амортизационные отчисления | 1 000 | 1 000 | 1 000 | 0 | 0 |
| Прибыль после вычета амортизации | 500 | 500 | 500 | 1 500 | 1 500 |
| Текущий налог на прибыль | 175= 500*35% | 175= 500*35% | 175= 500*35% | 525= 1500*35% | 525= 1500*35% |
| Расчет отложенного налога | |||||
| Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью | 400= 900-400 | 400= 900-400 | 400= 900-400 | (600)= 900-1500 | (600)= 900-1500 |
| | 140= 400*35 | 140= 400*35 | 140= 400*35 | (210)= (600)*35% | (210)= (600)*35% |