Проект Модернизации Казначейской системы Российской Федерации Разработка и внедрение автоматизированной системы для федерального казначейства Российской Федерации Первая стадия: Проектирование отчет

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 14 15 16 17 18 19 20 21 ... 27

Требования РСБУ

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) отражаются:

по строке 040 – сумма доходов от рыночных продаж товаров, работ, услуг по данным счета 040101130 «Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг»;
по строке 092 отражается сумма доходов от реализации активов по данным счета 040101172 «Доходы от реализации активов.

Согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н на вышеуказанных счетах отражаются – по кредиту – сумма выручки от реализации указанных активов, по дебету – себестоимость данных активов.

Необходимо отметить, что для целей МСФОГС для отражения по строке «Использованные материалы и потребительские товары, полученные услуги» следует использовать обороты по дебету соответствующих счетов. При этом данные, относящиеся к основным средствам и нематериальным активам, следует использовать для формирования строки «Финансовый результат от выбытия основных средств и нематериальных активов», а данные, относящиеся и инвестициям – при формировании строки «Прочие доходы и расходы».

Заметим, что в состав статьи «Доходы от реализации активов» включено выбытие основных средств стоимостью до 1000 рублей, которые в целях МСФОГС следует отражать в составе расходов по материалам.

В составе строки «Использованные материалы и потребительские товары, полученные услуги» отражаются:

по строке 170 – сумма расходов на приобретение услуг по данным счета 040101220 «Расходы на приобретение услуг», которая формируется на основании сложения данных счетов 040101221-040101226, показанных соответственно по строкам 021- 026;
- по строке 171 – сумма расходов на услуги связи по данным счета 040101221 «Расходы на услуги связи»;
- по строке 172 – сумма расходов на транспортные услуги по данным счета 040101222 «Расходы на транспортные услуги»;
- по строке 173 – сумма расходов на коммунальные платежи по данным счета 040101223 «Расходы на коммунальные платежи»;
- по строке 175 – сумма расходов на услуги по содержанию имущества по данным счета 040101225 «Расходы на услуги по содержанию имущества»;
- по строке 176 – сумма расходов на прочие услуги по данным счета 040101226 «Расходы на прочие услуги».

Различия

В МСФОГС статья «Использованные материалы и потребительские товары, полученные услуги» отражается в качестве отдельной статьи в составе операционной деятельности в Отчете о результатах финансовой деятельности. В СГФ выделяется соответствующая строка в составе расходов. В ДНСБУ отдельно статья «Использованные материалы и потребительские товары, полученные услуги» в Отчете о финансовых результатах деятельности не выделена.

В МСФОГС данная статья, раскрывается в составе операционной деятельности, и данные должны показываться развернуто, т.е. расходы показываться отдельно от доходов. В СГФ расходы также показываются отдельно от доходов.

В Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) расходы и доходы показываются отдельно в том числе расходы на приобретение услуг показываются по видам услуг.

Расходы на амортизацию

Требования МСФОГС

В целях подготовки данной статьи отчета о финансовом положении следует руководствоваться требованиями МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности», МСФОГС 17 «Основные средства».

Кроме того, по вопросам, не раскрытым в МСФОГС 1 и МСФОГС 17, следует руководствоваться МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 38 «Нематериальные активы»..

Согласно МСФОГС 17 и МСФО 38 амортизация – систематическое уменьшение амортизированной стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Кроме того, следует иметь в виду, что согласно МСФО 38, выделяются нематериальные активы с неопределенным сроком службы. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не подлежат амортизации, но проверяются на предмет обесценения ежегодно и при наличии признаков обесценения.

Согласно МСФОГС 17 амортизируемая стоимость объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы.

Согласно МСФО 38 амортизируемая стоимость объекта нематериальных активов с определенным сроком полезной службы должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы.

Величина амортизационных отчислений определяется в зависимости от срока полезной службы актива.

Согласно требованиям МСФОГС 1 Субъект должен представить либо непосредственно в самом отчете о результатах финансовой деятельности, либо в пояснительной записке к отчету о результатах финансовой деятельности анализ расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо их функциональном назначении в субъекте соответственно. Субъекты поощряются к представлению анализа в самом отчете о результатах финансовой деятельности.

Статья «Расходы на амортизацию» должна раскрываться в составе операционных расходов в Отчете о результатах финансовой деятельности.

Требования СГФ

Потребление основного капитала представляет собой уменьшение в течение отчетного периода стоимости основных фондов, принадлежащих единице сектора государственного управления и используемых ею, в результате физического износа, естественного устаревания или естественных случайных повреждений. Для стоимостной оценки потребления основного капитала используются средние цены за период. Потребление основного капитала может существенно отличаться от величины амортизации, отражаемой в финансовом учете органов государственного управления, которая обычно рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основных фондов.

Потребление основного капитала является перспективным показателем, поскольку его стоимостная оценка основана не на прошедших, а на будущих событиях. Стоимость объекта основных фондов представляет собой приведенную дисконтированную стоимость потока платежей за аренду, которые владелец основных фондов мог бы получить, если бы они были сданы в аренду до конца их срока службы. Платежи за аренду, в свою очередь, зависят от экономических выгод, которые институциональные единицы ожидают получить от использования этих основных фондов. Поэтому потребление основного капитала представляет собой уменьшение приведенной стоимости последовательного ряда остающихся платежей за аренду, причем эти платежи оцениваются исходя из средних цен данного периода. На степени такого уменьшения стоимости будет сказываться не только уменьшение за данный период размера экономических выгод, получаемых от рассматриваемого актива (или его производительности), но и сокращение его срока службы и ожидаемые темпы снижения его производительности в течение оставшегося срока службы. Кроме того, в потребление основного капитала не должно включаться изменение цены данного актива, изменения цен отражаются в учете как холдинговая прибыль.

Потребление основного капитала оценивается для всех материальных и нематериальных основных фондов, включая активы инфраструктуры, существенное улучшение земель и издержки в связи с передачей прав собственности в процессе приобретения ценностей и непроизведенных активов.

Хотя может казаться, что некоторые виды основных фондов, такие как дороги и железнодорожные пути, при надлежащем техническом обслуживании имеют неограниченный срок службы, тем не менее, их стоимость может уменьшаться в связи с сокращением спроса на соответствующие услуги в результате технического прогресса и появления заменителей. Многие основные фонды демонтируются или уничтожаются лишь по причине их устаревания. Поэтому потребление основного капитала должно включать отчисления на покрытие ожидаемого устаревания.

Если единица сектора государственного управления осуществляет накопление капитала за счет собственных средств, то рассматриваемая категория расходов не включает потребление основного капитала, связанное с основными фондами, использованными в этом производственном процессе. Как указывалось в предыдущих разделах, посвященных оплате труда работников и использованию товаров и услуг, издержки, понесенные в процессе накопления капитала за счет собственных средств, включая потребление основного капитала, классифицируются как приобретение основных фондов.

В потребление основного капитала также не включаются потери стоимости при уничтожении основных фондов в результате военных действий, стихийных бедствий и других чрезвычайных событий. Аналогичным образом, в данную категорию не включаются убытки, обусловленные непредвиденными технологическими достижениями, которые могут значительно сократить срок службы того или иного вида существующих основных фондов, а также истощение или ухудшение качества непроизведенных активов, таких как земля и ресурсы недр. Эти события рассматриваются как другие экономические потоки.

Для расчета потребления основного капитала приобретенные в прошлом и еще используемые основные фонды следует переоценить по средним ценам текущего периода, а также сделать допущения об оставшихся сроках службы каждого из активов и ожидаемых темпах снижения их производительности. Чаще всего принимается допущение о линейном снижении стоимости или о том, что этот процесс идет в геометрической прогрессии, либо используется схема, представляющая собой определенное сочетание этих методов. В ограниченном числе случаев существует возможность оценить потребление основного капитала на основе цен бывших в употреблении активов, обращающихся на рынке.

Требования РСБУ

Согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н расчет годовой суммы амортизации основных средств и нематериальных активов производится линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

В течение отчетного года амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется при принятии объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с классификацией объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, установленной Правительством Российской Федерации.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности учреждения).

Начисление амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета или его выбытия в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (для объектов нематериальных активов).

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) по строке 261 отражается сумма расходов на амортизацию основных средств и нематериальных активов по данным счета 040101271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов».

Результаты переоценки основных средств на начало следующего отчетного периода, которая затрагивает также сумму амортизационных отчислений, отражаются по счету 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».

Различия

В МСФОГС расчет амортизации базируется на понятии срока полезной службы, определяемого в соответствии с ожидаемыми экономическими выгодами от использования актива. СГФ предусматривает несколько методов амортизации с целью определения достоверной стоимости, в т.ч. оценку на основании рыночных цен. ДНСБУ установлен линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с требованиями МСФОГС и СГФ в отчетности отражается вся сумма начисленной амортизации за отчетный период.

В Отчете о финансовых результатах деятельности (ф.0503121) отражается сумма амортизации за период, при этом амортизация в части переоцененных основных средств и нематериальных активов в данную статью не попадает.

Доходы и расходы по финансированию (займам)

В данную статью включены доходы по финансированию (проценты и эффекты от дисконтирования) и расходы по финансированию (затраты по займам и эффекты от дисконтирования).

Требования МСФОГС

В целях подготовки данной статьи отчета о финансовом положении следует руководствоваться требованиями МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФОГС 5 «Затраты по займам», МСФОГС 9 «Валовой доход от обменных операций», МСФОГС 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление».

Кроме того, по вопросам, не раскрытым в МСФОГС 1 и МСФОГС 5, следует руководствоваться МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 23 «Затраты по займам», МСФО 18 «Выручка», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В расходы по финансированию согласно МСФОГС 5 включаются затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные субъектом в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами;
амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

В доходы от финансирования согласно МСФОГС 9 включаются проценты - плата за использование денежных средств или их эквивалентов.

Эффекты от дисконтирования согласно МСФО 39 включают кредиты и займы, которые учитываются по амортизированной стоимости (для расчета которой применяется дисконтирование).

Дисконтирование ссуд и кредитов должно осуществляться по формуле:

Приведенная сумма = Сумма кредита или займа / ([1 + r] (n/365)), где

r – ставка дисконтирования,

n – количество дней до погашения.

Согласно МСФО 39 амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – это стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, и минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или невозвратностью.

Метод эффективной ставки процента – это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства с применением эффективной процентной ставки; и распределения процентов.

Эффективная ставка процента – это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости.

МСФОГС 5 предусмотрены два подхода в отражении затрат по займам:

Затраты по займам - основной порядок учета

Затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Согласно основному порядку учета, затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения займа.

Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета

Затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива должны капитализироваться как часть стоимости этого актива. Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с МСФОГС 5.

В соответствии с допустимым альтернативным методом учета, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения субъектом от них в будущем экономических выгод или сервисного потенциала и если эти затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.

Примерами квалифицируемых активов являются здания офисов, больницы такие инфраструктурные активы, как дороги, мосты и электростанции, а также запасы, которые требуют значительного времени для их подготовки к использованию или продаже. Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, готовые при их приобретении к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.

В тех пределах, в которых средства заимствованы специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

В тех пределах, в которых средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам субъекта, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по использованию заемных средств как части стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

возникли расходы по данному активу;
возникли затраты по займам; и
началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Согласно МСФОГС 1 информация, подлежащая представлению непосредственно в отчете о результатах финансовой деятельности должна включать статью «Доходы и расходы по финансированию», которая отражается за рамками операционной деятельности.

Кроме того, согласно МСФОГС 5 финансовая отчетность должна раскрывать:

учетную политику, принятую для затрат по займам;
сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода; и
ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации (когда возникла необходимость применить ставку капитализации к займам общего назначения).

Согласно МСФОГС 9 субъект должен раскрыть:

учетную политику, принятую для признания дохода
величину валового дохода, возникающего от процентов.

Согласно МСФОГС 15 и МСФО 39 субъект должен раскрывать информацию о процентных ставках и ставках дисконта.

Процентные доходы и процентные расходы в случае существенности статей должны раскрываться отдельно.

Требования СГФ

Проценты подлежат уплате институциональными единицами, которые принимают на себя определенные виды обязательств, а именно, обязательства по депозитам, ценным бумагам, кроме акций, кредитам и займам, а также кредиторскую задолженность. Эти обязательства возникают, когда единица сектора государственного управления получает средства взаймы у другой институциональной единицы. Проценты являются расходами, которые несет единица сектора государственного управления (дебитор) за использование непогашенной основной суммы долга, то есть экономической стоимости, предоставленной кредитором.

Расходы на уплату процентов начисляются непрерывно в течение всего периода существования обязательства. Ставка, по которой начисляются проценты, может устанавливаться в виде определенной доли непогашенной основной суммы долга за каждый период времени, в виде заранее оговоренной суммы денежных средств, в виде переменной суммы денежных средств, которая определяется по установленному индикатору, либо с использованием некоторого сочетания перечисленных методов. Проценты обычно не выплачиваются ранее, чем происходит начисление расходов по ним. Другими словами, если проценты по кредиту или займу выплачиваются ежемесячно, уплаченная сумма обычно является расходами, начисленными за предыдущий месяц. До момента осуществления платежа общее обязательство дебитора перед кредитором увеличивается на сумму начисленных, но еще не произведенных расходов на уплату процентов. Таким образом, под процентными платежами обычно понимается уменьшение существующего обязательства дебитора, часть которого возникла вследствие уже начисленных расходов на уплату процентов.

Начисленные, но не уплаченные проценты рекомендуется прибавлять к основной сумме долга по базовому инструменту. Иными словами, по мере начисления процентов по государственным облигациям основная сумма долга по этим облигациям будет возрастать. Тем не менее признается, что начисляемые проценты по депозитам, кредитам и займам могут отражаться в соответствии с принятой в стране практикой и классифицироваться как кредиторская задолженность.

За исключением ценных бумаг, привязанных к индексам — включая среднесрочные облигации с плавающей ставкой, — ставка, по которой начисляются подлежащие уплате проценты, определяется при заключении контракта и получении заемных средств7. В простейшем случае взаймы берется определенная сумма денег, осуществляются периодические платежи, равные сумме подлежащих уплате процентов, начисленных за предыдущий период, а по истечении срока контракта производится заключительная выплата процентов вместе с первоначальной суммой займа. Величина подлежащих уплате процентов за каждый период равна процентной ставке, установленной в контракте, умноженной на размер займа. С каждым прошедшим периодом непогашенная основная сумма долга возрастает в результате начисления подлежащих уплате процентов. В конце каждого периода платеж уменьшает сумму долга до первоначальной величины займа. Если конец отчетного периода не совпадает с моментом периодического платежа, общая сумма обязательства на конец периода будет включать определенную сумму начисленных, но еще не выплаченных процентов.

Особенностью некоторых финансовых инструментов, таких как векселя и облигации с нулевым купоном, является отсутствие у дебитора обязанности осуществлять какие бы то ни было платежи кредитору до наступления срока погашения такого обязательства. В результате никакие процентные платежи не подлежат выплате до наступления срока погашения обязательства, когда дебитор выполняет свое обязательство путем единого платежа, который покрывает как первоначальную сумму займа, так и проценты, начисленные и накопленные за весь период существования данного обязательства. Инструменты такого типа называются инструментами с дисконтом, поскольку первоначальная сумма, полученная в заем, меньше суммы, выплачиваемой при погашении. Разность между суммой, уплачиваемой по истечении срока контракта, и исходно полученной в долг суммой представляет собой проценты, которые должны быть распределены по отчетным периодам, приходящимся на время действия контракта. Проценты, начисляемые за каждый период, отражаются так, как если бы они были выплачены дебитором, а затем взяты в долг в качестве дополнительной суммы того же обязательства. Таким образом, в каждом периоде в учете отражаются расходы на уплату процентов и увеличение обязательства. Когда такой инструмент существует в течение более одного отчетного периода, существует несколько способов распределения общей суммы процентов по отдельным периодам. Один из простейших и наиболее распространенных подходов заключается в том, чтобы на протяжении всего срока контракта считать процентную ставку постоянной.

Несколько сложнее обстоит дело в случае инструмента с дисконтом, предусматривающего также периодические выплаты. В подобных случаях расходы на уплату процентов равны величине подлежащего периодической выплате денежного дохода плюс сумма процентов, начисляемых в каждом периоде и относимая на разницу между ценой погашения и ценой размещения данного инструмента. Как и в предыдущем случае, наиболее распространенное допущение состоит в том, чтобы на протяжении всего срока контракта считать процентную ставку постоянной. Эта процентная ставка выбирается таким образом, чтобы сумма всех будущих платежей, дисконтированных по этой ставке, равнялась первоначальной сумме займа.

Иногда ценные бумаги, кроме акций, выпускаются с премией, а не с дисконтом. Определение расходов на уплату процентов в этом случае производится тем же методом, что и для инструментов с дисконтом, за исключением того, что премия (разность между ценой погашения и ценой размещения) рассматривается как отрицательные расходы на уплату процентов.

Кредиты и займы часто структурируются таким образом, что периодические платежи включают как выплату процентов, так и погашение части основной суммы долга. Сумма, на которую периодический платеж превышает величину начисленных процентов, уменьшает размер первоначальной основной суммы долга. С течением времени доля начисленных процентов в платежах становится все меньше, а доля средств, направляемых на погашение первоначальной основной суммы долга, возрастает.

Ценные бумаги, привязанные к индексам, — это финансовые инструменты, для которых величина периодических платежей и/или непогашенной основной суммы долга привязана к индексу цен или индексу валютного курса. Если к индексу привязаны периодические платежи, как в случае среднесрочных облигаций с плавающей ставкой, все суммы таких платежей считаются процентами. Если к индексу привязана основная сумма долга, разность между окончательной ценой погашения и ценой размещения отражается как проценты, начисляемые в течение всего срока существования актива, — так же как и в случае ценных бумаг с дисконтом, цена погашения которых устанавливается заранее. На практике изменение величины непогашенной основной суммы долга в течение конкретного отчетного периода, обусловленное динамикой соответствующего индекса, может рассматриваться как проценты, начисляемые в данном периоде в дополнение к любым процентам, подлежащим уплате в этом периоде. Так же как и в случае инструментов с дисконтом, проценты, начисляемые в результате индексации, отражаются так, как если бы эти проценты были выплачены дебитором, а затем взяты в долг как дополнительная сумма того же обязательства.

В некоторых случаях стоимость обязательства и текущая рыночная процентная ставка связаны друг с другом. Если будущие денежные потоки, связанные с финансовым инструментом, фиксированы, то рыночная стоимость данного инструмента равна сумме будущих потоков, дисконтированных по рыночной процентной ставке. Примером служит облигация, по которой предусмотрены периодические фиксированные денежные платежи и выплата основной суммы долга при наступлении срока погашения. В случае повышения рыночной процентной ставки рыночная стоимость облигации падает, поскольку будущие денежные потоки дисконтируются на большую величину. Поэтому по многим финансовым активам и обязательствам при изменении текущей рыночной процентной ставки возникает холдинговая прибыль или убыток. Изменение процентных ставок также вызывает вопрос о том, каким образом следует определять расходы на уплату процентов в последующие периоды.

Существует три основных варианта, которые называются подходом с позиции дебитора, подходом с позиции кредитора и подходом с позиции приобретения. Подход с позиции дебитора предполагает, что расходы на уплату процентов определяются на весь срок существования финансового инструмента при его создании (за исключением изменений по ценным бумагам, привязанным к индексам). Если процентные ставки меняются, например растут, рыночная стоимость инструмента будет изменяться, в данном случае снижаться. Уменьшение обязательства дебитора рассматривается как холдинговая прибыль. Если в дальнейшем процентная ставка не меняется, то в оставшийся период действия контракта рыночная стоимость инструмента будет постепенно повышаться и к дате погашения достигнет суммы, которую обязан уплатить дебитор. Это увеличение рыночной стоимости рассматривается как холдинговый убыток.

При использовании подхода с позиции кредитора предполагается, что будущие расходы на уплату процентов каждый раз пересчитываются при изменении процентной ставки. В примере из предыдущего пункта рост процентной ставки ведет к снижению рыночной стоимости инструмента и появлению холдинговой прибыли у дебитора. С этого момента данный инструмент рассматривается как новый инструмент, выпущенный с дисконтом. Если в дальнейшем процентная ставка не меняется, то постепенное увеличение рыночной стоимости инструмента в оставшийся период его существования будет отражаться как расходы на уплату процентов. Подход с позиции приобретения отличается от подхода с позиции дебитора только тем, что изменения процентной ставки отражаются лишь при смене владельца инструмента, что обычно происходит в результате купли-продажи на вторичном рынке.

Требования ДНСБУ

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) отражаются:

по строке 190 – сумма расходов на обслуживание долговых обязательств по данным счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств», которая формируется в результате сложения данных по счетам 040101231 и 040101232, показанных соответственно по строкам 191 и 192;
- по строке 191 – сумма расходов на обслуживание внутренних долговых обязательств по данным счета 040101231 «Расходы на обслуживание внутренних долговых обязательств»;
- по строке 192 – сумма расходов на обслуживание внешних долговых обязательств по данным счета 040101232 «Расходы на обслуживание внешних долговых обязательств»;
по строке 030 «Доходы от собственности» отражаются, в том числе, начисленные проценты по депозитным счетам Субъекта в банке и по предоставленным из бюджета бюджетным ссудам, кредитам, государственным кредитам.

В Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н по данным счетам предусмотрены следующие проводки:

суммы начисленных процентов, штрафных санкций по долговым обязательствам отражаются по дебету счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710, 030102720);
сумма превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710, 030102720);
сумма превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101810, 030102820) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств».
размещение обязательств на сумму превышения номинальной стоимости над ценой размещения долговых обязательств отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710, 030102720);
размещение обязательств на сумму превышения цены размещения долговых обязательств над их номинальной стоимостью отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101810, 030102820) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств»;
увеличение суммы депозитного счета на величину начисленных процентов на основании выписки банка, в котором размещен депозит, отражается по дебету счета 020401510 «Поступления денежных средств на депозитный счет» и кредиту счета 040101120 «Доходы от собственности».

Различия

В МСФОГС в состав статьи «Доходы и расходы по финансированию» в Отчете о результатах финансовой деятельности входят эффекты от дисконтирования финансовых инструментов. В состав статьи «Доходы и расходы по финансированию» в Отчете о результатах финансовой деятельности не входят штрафные санкции по долговым обязательствам. В данную статью входят проценты по кредитам и займам.

В Отчете о финансовых результатах деятельности отсутствуют статьи, по которым отражены эффекты от дисконтирования финансовых инструментов (ссуд и кредитов полученных и выданных, инвестиций, удерживаемых до погашения). В состав статьи «Обслуживание долговых обязательств» входят штрафные санкции по долговым обязательствам. В данную статью входят проценты по кредитам и займам.

В соответствии с требования СГФ в данную статью не входят проценты по кредитам и займам.

В соответствии с требования МСФОГС статья «Доходы и расходы по финансированию» подлежит отражению за рамками операционной деятельности в составе Отчета о результатах финансовой деятельности. В случае существенности, доходы и расходы должны раскрываться отдельно, кроме того, должны выполняться требования к раскрытию в отчетности, предусмотренные МСФОГС 13, МСФОГС 5, МСФО 32 и МСФО 39.

В отчетности по СГФ проценты отражаются отдельной статьей. ДНСБУ в Отчете о финансовых результатах деятельности предусмотрен статья «Обслуживание долговых обязательств.

В МСФОГС механизм капитализации затрат по процентам и критерии отнесения процентов к капитализируемым предусмотрены в случае применения альтернативного подхода в учете затрат по займам согласно МСФОГС 13.

Инструкцией от 26 августа 2004 г. № 70н предусмотрено включение процентов в состав стоимости основных средств, нематериальных активов и запасов, однако механизм и критерии отнесения процентов к капитализируемым не определены.

Прочие операционные валовые расходы

Требования МСФОГС

В целях подготовки данной статьи отчета о финансовом положении следует руководствоваться требованиями МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности», МСФОГС 13 «Аренда» и МСФОГС 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление».

Кроме того, по вопросам, не раскрытым в МСФОГС 1, МСФОГС 13 и МСФОГС 15, следует руководствоваться МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 17 «Аренда» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В практике применения МСФОГС и МСФО резерв по сомнительным долгам отражается как корректирующий счет, то есть проводкой: дебет счета «Прочие операционные валовые расходы» - кредит «Корректирующий счет» (к соответствующей дебиторской задолженности).

Согласно МСФО 39 для дебиторской и кредиторской задолженностей, учитываемых по амортизированной стоимости, эффекты, возникающие от дисконтирования и амортизации дисконта, могут учитываться в составе статьи «Прочие операционные валовые расходы».

Суммы дебиторской и кредиторской задолженности, выраженные в рублях, в случае, если они были предоставлены на условиях, отличных от рыночных условий кредитования (например, на условиях беспроцентной отсрочки платежа), должны быть отражены в сумме амортизированных затрат, с учетом дисконта на основании действующих ставок дисконтирования.

Дисконтирование дебиторской и кредиторской задолженности должно осуществляться по формуле:

Приведенная сумма = Сумма задолженности / ([1 + r] (n/365)), где

r – ставка дисконтирования,

n – количество дней до погашения.

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства – это стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, и минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или невозвратностью.

Метод эффективной ставки процента – это метод: расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства с применением эффективной процентной ставки; и распределения процентов.

Эффективная ставка процента – это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости.

Согласно практике применению МСФОГС и МСФО в состав статьи «Прочие операционные валовые расходы» отнесены также чистые убытки от переоценки, возникающие при учете активов и обязательств по переоцененной стоимости в порядке, предусмотренном МСФО.

Результаты таких переоценок отражаются следующем образом – дооценка кредитуется на счет капитала (отражается в Отчете о движении капитала, а не в Отчете о финансовых результатах), последующая уценка списывается на затраты, только если она превышает сумму, на которую стоимость капитала ранее была увеличена, т.е. уценка покрывается за счет резерва переоценки, но только в объемах ранее признанной дооцеки; остаток списывается на затраты. При последующей дооценке, часть дооценки, которая компенсирует ранее проведенную уценку, признается в отчете о финансовых результатах. Разница списывается на счет капитала и т.д.

Согласно МСФОГС 13 аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.

Финансовая аренда - это аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может передаваться или не передаваться.

Операционная аренда - это аренда, иная, чем финансовая.

В части операционной аренды – арендные платежи отражаются в Отчете о результатах финансовой деятельности на систематической основе в течение срока аренды.

В части финансовой аренды сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода.

Статья «Прочие валовые операционные расходы» отражается в составе операционной деятельности в Отчете о результатах финансовой деятельности. В случае существенности составляющих данной статьи, такие составляющие подлежат раскрытию в виде отдельных статей в Отчете о результатах финансовой деятельности или в примечаниях к нему.

Согласно МСФОГС 15 и МСФО 39 субъект должен раскрывать информацию о процентных ставках и ставках дисконта.

В части финансовой аренды субъект должен раскрывать общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ею:

основа, на которой определяются условные арендные выплаты;
наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах; и
ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

Требования СГФ

СГФ не выделяет операционные расходы, но выделяет прочие расходы.

Различные прочие расходы включают несколько видов трансфертов разного назначения, а также все прочие расходные операции, не включенные в иные категории. Следующие виды трансфертов являются наиболее важными в данной категории.

Текущие трансферты некоммерческим организациям, обслуживающим домашние хозяйства. Как правило, это денежные трансферты в форме членских взносов, подписки и добровольных пожертвований, независимо от того, осуществляются ли они на регулярной основе или время от времени. Такие трансферты предназначены для покрытия производственных издержек некоммерческих организаций, обслуживающих домашние хозяйства, либо для предоставления средств, за счет которых затем могут производиться текущие трансферты домашним хозяйствам в форме пособий по социальной помощи. Данная категория также включает трансферты благотворительным организациям в натуральной форме — продукты питания, одежда, одеяла и медикаменты — для последующего предоставления домашним хозяйствам.
Текущие налоги и налоги на капитал, обязательные сборы и штрафы, налагаемые одним уровнем органов государственного управления на другой уровень. Эти трансферты исключаются при консолидации.
Чистые налоговые кредиты. Если сумма налогового кредита превышает сумму, подлежащую получению от налогоплательщика, и излишек выплачивается данному налогоплательщику, чистый платеж отражается не как отрицательный налог, а как расходы.
Штрафы и пени, налагаемые по решению судов, действующих по нормам статутного и общего права, или квазисудебных органов. Эти трансферты могут подлежать выплате любому сектору.
Платежи в качестве компенсаций за травмы или ущерб, причиненный стихийными бедствиями.
Платежи в порядке компенсации за травмы физическим лицам или за ущерб собственности, причиненные единицами сектора государственного управления, за исключением платежей по требованиям о страховом возмещении, не относящемся к страхованию жизни. Эти платежи могут быть либо обязательными по решению судов, либо добровольными платежами по внесудебным соглашениям.
Стипендии и прочие пособия на образование.
Капитальные трансферты в денежной или натуральной форме рыночным предприятиям и некоммерческим организациям, обслуживающим домашние хозяйства, на полное или частичное покрытие издержек по приобретению нефинансовых активов, на покрытие крупного операционного дефицита, накопленного за два или более года, на аннулирование долга по взаимному соглашению с должником или принятие долга.
Страховые премии, кроме премий по страхованию жизни, выплачиваемые страховым компаниям для обеспечения покрытия в случае разнообразных неблагоприятных событий или несчастных случаев. Такие платежи всегда отражаются как текущие трансферты20.
Требования о страховом возмещении, кроме возмещения по страхованию жизни, которые подлежат оплате в рамках страховых программ, обслуживаемых единицами сектора государственного управления, при урегулировании тех требований, которые возникают в текущем отчетном периоде. Требование возникает в тот момент времени, когда произошло случайное событие, ставшее причиной обоснованного требования. Такие платежи всегда отражаются как текущие трансферты даже в случае выплаты крупных сумм.
Закупки у рыночных производителей товаров и услуг, которые непосредственно передаются домашним хозяйствам для конечного потребления, кроме социальных пособий.

Прочие расходы подразделяются на различные прочие текущие расходы и различные прочие капитальные расходы. Аналитическое значение может иметь классификация этой группы операций по видам получателей, таким как резиденты и нерезиденты. В отношении резидентов интерес может представлять их классификация на домашние хозяйства, некоммерческие организации, обслуживающие домашние хозяйства, государственные нефинансовые корпорации (организации), государственные финансовые корпорации (организации) и частные корпорации. В дополнении к данной главе воспроизводятся все три уровня классификации и дается подробное описание каждого класса.

Требования РСБУ

В соответствии с Инструкцией от 21 января 2005 г. № 5н в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) по строке 280 отражается сумма прочих расходов по данным счета 040101280 «Прочие расходы».

Согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. к счету 040101280 «Прочие расходы» предусмотрены следующие проводки.

Списание задолженности по предоставленным бюджетным ссудам, кредитам и государственным кредитам в установленном порядке отражается по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 020700000 «Расчеты с дебиторами по бюджетным ссудам и кредитам» (020701640, 020702640, 020703640, 020704640, 020705640) и дебету счета 040101280 «Прочие расходы».

Перечисление сумм по государственным и муниципальным гарантиям, по которым не возникают эквивалентные требования со стороны гаранта к должнику, отражается по кредиту счетов 020101610 «Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов», 020107610 «Выбытия денежных средств учреждения со счетов в иностранной валюте», 030405280 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам» и дебету счета 040101280 «Прочие расходы».

Суммы начисленной стипендии отражаются по кредиту счета 030216730 «Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам» и дебету счета 040101280 «Прочие расходы».

ДНСБУ предусмотрены следующие расходы, которые относятся к статье «Прочие операционные валовые расходы»:

расходы по штрафам – суммы начисленных процентов, штрафных санкций по долговым обязательствам отражаются по дебету счета 040101230 «Расходы на обслуживание долговых обязательств» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 030100000 «Расчеты с кредиторами по долговым обязательствам» (030101710, 030102720);
сумма расходов на арендную плату за пользование имуществом по данным счета 040101224 «Расходы на арендную плату за пользование имуществом», отраженные по строке 174 Отчета о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121).

Различия

В МСФОГС приведены определения статей прочих валовых расходов; особенности признания и оценки описаны в соответствующих стандартах. В СГФ раскрыт перечень прочих валовых расходов.

В соответствии с МСФОГС прочие валовые расходы включают расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам и эффекты от дисконтирования и амортизации дисконта по дебиторской и кредиторской задолженностям. ДНСБУ и СГФ создание резервов по сомнительным долгам не предусмотрено, эффекты от дисконтирования амортизации дисконта по дебиторской и кредиторской задолженностям не отражаются.

В соответствии с МСФОГС суммы начисленных стипендий должны отражаться в составе статьи «Субсидии и прочие трансфертные платежи». В соответствии с ДНСБУ и СГФ суммы начисленных стипендий отражаются в составе статьи «Прочие расходы».

В ДНСБУ передача спецоборудования со склада в научное подразделение для выполнения договорных работ и начисление сумм оплаты труда лицам, состоящим и не состоящим в штате учреждения по договорам гражданско-правового характера отражаются в составе статьи «Прочие расходы».

Учет чистых активов (финансового результата)

Требования МСФОГС

В целях подготовки данной статьи отчета о финансовом положении следует руководствоваться требованиями МСФОГС 1 «Представление финансовой отчетности», МСФОГС 15 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФОГС 17 «Основные средства».

Кроме того, по вопросам, не раскрытым в МСФОГС 1, МСФОГС 15, МСФОГС 17следует руководствоваться МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 16 «Основные средства».

В соответствии с МСФОГС 1 чистые активы/капитал представляют собой остаточную долю в активах/капитале субъекта после вычета всех обязательств.

Согласно МСФОГС 1 термин “чистые активы/капитал” используется для измерения остатка в отчете о финансовом положении (активы минус обязательства).

Согласно МСФОГС 1 (пп.97-100):

Если субъект не располагает акционерным капиталом, он должен отдельно раскрыть следующее, либо в отчете о финансовом положении, либо пояснительной записке:

a) чистые активы/капитал, показав отдельно:

вложенный капитал в виде накопленного итога вложений, совершенных владельцами по состоянию на отчетную дату, минус распределения между владельцами;
накопленные доходы и расходы.

Накопленные доходы / расходы представляют результат деятельности отчитывающегося Субъекта, представленный в Отчете о результатах финансовой деятельности, за весь срок деятельности данного Субъекта.

резервы, включая описание их характера и цели каждого резерва в рамках чистых активов/капитала; и
долю меньшинства.

Доля меньшинства – это часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов/капитала контролируемого субъекта, отнесенная к доле капитала, которая не находится в собственности контролирующего субъекта прямо, или косвенно через контролируемые хозяйствующие субъекты.

Доля меньшинства представляет собой ту часть чистой прибыли (убытка) и чистых активов / капитала контролируемого хозяйствующего субъекта, которой контролирующий субъект не владеет прямо или косвенно через контролируемые хозяйствующие субъекты.

b) размер распределения (помимо возврата капитала) предложенный или объявленный после даты отчета, но перед тем как была разрешена публикация финансового отчета.

Многие субъекты сектора государственного управления не располагают акционерным капиталом, но контролируются исключительно только другим субъектом сектора государственного управления. Государственная (общественная) доля в чистых активах субъекта представляет собой некую комбинацию из вложенного капитала и агрегированной величины накопленных субъектом доходов или расходов – что и отражает чистые активы/капитал, задействованные в операциях субъекта.

В некоторых случаях в чистые активы/капитал субъекта может быть включена доля меньшинства. Например, на целиком правительственном уровне экономическая группа может иметь в своем составе Государственное Коммерческое Предприятие, которое было частично приватизировано. В соответствии с этим могут быть и частные держатели акций, которые имеют финансовую долю в чистых активах субъекта.

Требования СГФ

Баланс активов и пассивов не предусматривает показателя «чистые активы/капитал».

Отчет об операциях органа государственного управления содержит показатели «Чистое операционное сальдо» равное доходам за вычетом расходов и «Валовое операционное сальдо», равное доходам за вычетом расходов, кроме потребления основного капитала.

Чистое операционное сальдо представляет собой сводный показатель текущей устойчивости операций органов государственного управления. Оно сравнимо с концепцией национальных счетов «сбережение плюс чистые капитальные трансферты к получению». Следует отметить, что чистое операционное сальдо (и эквивалентное ему изменение в чистой стоимости активов в результате операций) в приводимом здесь определении не включает прибыль и убытки в результате изменений в уровне цен и других изменений в объеме активов.

Компонент изменения в чистой стоимости активов в результате операций может быть непосредственно отнесен к мерам государственной политики, поскольку органы государственного управления осуществляют контроль над своими операциями. Этого нельзя сказать о других компонентах общих изменений в чистой стоимости активов, поскольку они не находятся под прямым контролем органов государственного управления.

Требования РСБУ

Структура раздела IV «Финансовый результат» Баланса исполнения бюджета (ф.0503120) существенно отличается от структуры, предусмотренной МСФОГС.

Согласно Инструкции от 21 января 2005 г. № 5н данный раздел содержит следующие статьи:

610	Финансовый результат (040000000)
620	Финансовый результат учреждения (040100000)
630	Финансовый результат текущей деятельности учреждения (040101000) в том числе:
631	доходы учреждения (040101100)
632	расходы учреждения (040101200)
650	Финансовый результат по резервому фонду (040102000) в том числе:
651	доходы резервного фонда (040102100)
652	расходы резервного фонда (040102200)
670	Финансовый результат прошлых отчетных периодов (040103000)
680	Доходы будущих периодов (040104100)
690	Результат по кассовым операциям бюджета (040200000)
691	Результат по кассовому исполнению бюджета (040201000) в том числе:
692	поступления в бюджет по доходам (040201100)
693	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040201400)
694	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040201600)
695	поступления в бюджет от заимствований (040201700)
696	выбытия средств бюджета за счет расходов (040201200)
697	выбытия средств бюджета за счет приобретения нефинансовых активов (040201300)
698	выбытия средств бюджета за счет приобретения финансовых активов (040201500)
699	выбытия средств бюджета за счет погашения долговых обязательств (040201800)
720	Результат по резервным фондам (040202000) в том числе:
721	поступления в резервные фонды по доходам (040202100)
722	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040202400)
723	поступления в бюджет от реализации нефинансовых активов (040202600)
724	поступления в бюджет от заимствований (040202700)
725	выбытия средств резервных фондов за счет расходов (040202200)
726	выбытия средств бюджета за счет приобретения нефинансовых активов (040202300)
727	выбытия средств бюджета за счет приобретения финансовых активов (040202500)
728	выбытия средств бюджета за счет погашения долговых обязательств (040202800)
729	Результат прошлых отчетных периодов по кассовому исполнению бюджета (040203000)

Необходимо отметить, что данный раздел включает в себя как финансовый результат по методу начисления (по счету 040100000), так и финансовый результат по кассовому методу (счет 040200000).

Финансовый результат, сформированный по методу начисления, включает, помимо прочего, статьи, касающиеся переоценок основных средств и ценных бумаг, отражаемых согласно МСФОГС отдельной строкой в отчете о финансовом положении, а согласно СГФ – в Отчете о других экономических потоках.

Финансовый результат по кассовому методу не имеет аналога статьи в МСФОГС. Данная статья представляет собой кассовый остаток денежных средств, оставшихся в распоряжении финансового органа на конец года (счет 020200000 в активе Баланса исполнения бюджета, которому в данном разделе соответствует счет 040200000 «Результат по кассовым операциям бюджета»).

Согласно типовой схеме проводок по кассовому методу наиболее существенными денежными потоками являются по дебету счета 020200000 – кредиту счета – 040200000:

поступление налогов, платежей и иных доходов в бюджет
поступление средств от внешних и внутренних заимствований
зачисление средств в пути на счет бюджета по внутренним расчетам,

а по кредиту счета 020200000 – дебету счета – 040200000:

осуществление расходов и приобретение нефинансовых активов за счет средств бюджета
перечисление средств бюджета главным распорядителям (распорядителям) и получателям бюджетных средств
предоставление бюджетных ссуд, кредитов, государственных кредитов.

Кроме того, в состав раздела IV «Финансовый результат» включена статья «Доходы будущих периодов» (счет 040104100). Согласно Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н данный счет предназначен для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода.

Необходимо отметить, что отдельные этапы выполненных работ чаще всего имеются место при учете работ по договору подряда, под которым в целях МСФОГС 11 понимается контракт или аналогичное договорное соглашение, специально заключенное в результате переговоров относительно строительства капитального объекта или комплекса капитальных объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функции, или по их конечному назначению или использованию.

Признание выручки и расходов по договорам подряда осуществляется согласно МСФОГС 11 в порядке, отличном от изложенного в Инструкции от 26 августа 2004 г. № 70н. Учет ведется на специальном счете контракта, при этом в отчете о финансовых результатах отражаются выручка и затраты, рассчитываемые исходы из стадии завершенности контракта а также – его прибыльности или убыточности. В отчете о финансовом положении при этом формируется дебиторская или кредиторская задолженность по контракту.

При этом спецификой МСФОГС 11 (в отличие от МСФО 11) является то, что:

сфера действия МСФООС 11 распространяется на договорные соглашения, которые по форме не являются юридически оформленным контрактом;
сфера действия МСФООС 11 распространяется на контракты «возмещение затрат» и некоммерческие контракты;
в МСФООС 11 разъясняется, что требование немедленно признать неожиданный убыток по контракту, как только появится вероятность того, что затраты по контракту превысят общий валовой доход по контракту, применимо только к контрактам, в которых при их заключении предполагается, что затраты по контракту должны быть полностью возмещены сторонами-участницами данного контракта.

Счет доходов будущих периодов для учета контрактов в МСФОГС не применяется.

Различия

В МСФОГС сформулировано определение чистых активов / капитала и в Отчете о финансовом положении выделается статья «Чистые активы / капитал».

При этом согласно МСФОГС 1 термин «чистые активы/капитал» используется для измерения остатка в отчете о финансовом положении (активы минус обязательства). Чистые активы/капитал могут быть положительными или отрицательными. Вместо термина «чистые активы/капитал» могут быть использованы и другие, при условии, что их значения понятно.

В СГФ в балансе отсутствует соответствующая статья.

В ДНСБУ в Балансе исполнения Бюджета раздел IV носит наименование «Финансовый результат».

В ДНСБУ группировка статей отличается от МСФОГС 1, в частности не выделены как отдельные статьи: вложенный капитал, резервы (переоценки и т.п.), не предусмотрена доля меньшинства.

В части учета отдельных этапов работ (договоров подряда) и доходов будущих периодов в СГФ в состав операционного результата непосредственно не относятся какие-либо доходы, либо расходы, минуя счета доходов и расходов. Операционный результат является разницей между общей суммой доходов и расходов. В МСФОГС учет договоров подряда ведется в соответствии с требованиями МСФОГС 11. В ДНСБУ для учета сумм, начисленных заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ и не относящихся к доходам текущего отчетного периода применяется счет «Доходы будущих периодов».

Blog

Учет чистых активов (финансового результата)