Положение по аудиторской практике 1005 "Особенности аудита малого бизнеса"
| Вид материала | Документы |
- Положение по аудиторской практике 1009 "Методы аудита с использованием компьютеров", 146.76kb.
- Аудита бухгалтерской отчетности, 174.05kb.
- Планирование аудита в соответствии с мса. Классификация международных стандартов аудита, 37.07kb.
- Правила (стандарты) аудиторской деятельности. "Обязанности аудитора по рассмотрению, 967.77kb.
- Стратегическое планирование на уровне фирмы ( в т ч. корпоративное планирование) Стратегическое, 140.44kb.
- Стратегическое планирование на уровне фирмы ( в т ч. корпоративное планирование) Стратегическое, 156.04kb.
- Российская академия предпринимательства новосибирский филиал учёт на предприятии малого, 35.99kb.
- Планирование аудита в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности., 19.62kb.
- Конспект лекций «Аудит» тема общие положения об аудите возникновение и эволюция аудита., 1089.62kb.
- Контрольная работа по дисциплине «Международные стандарты аудита», 93.76kb.
Положение по аудиторской практике 1005
"Особенности аудита малого бизнеса"
Введение
1. Настоящее положение по аудиторской практике (ППАП) разработано на основе Международного положения по аудиторской практике 1005 "Особенности аудита малого бизнеса" (IAPS 1005 "The special considerations in the audit of small entities"), принято Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в редакции 2001 года.
2. Национальные стандарты аудита содержат основные принципы и обязательные процедуры, а также рекомендации по проведению аудита финансовой отчетности любого экономического агента, независимо от его размера, организационно-правовой формы, формы собственности, структуры управления или вида деятельности. Настоящее положение предусматривает, что при проведении аудита предприятий малого бизнеса возникает ряд особых вопросов. При этом настоящее положение не вводит дополнительных требований к проведению аудита малых предприятий, но и не предоставляет освобождения от требований Национальных стандартов аудита. Аудит предприятий малого бизнеса должен проводиться в соответствии с Национальными стандартами аудита (НСА).
Цель
3. Целью настоящего положения является описание характерных особенностей, присущих предприятиям малого бизнеса, а также возможного влияния таких особенностей на применение НСА. Положение охватывает следующие вопросы:
(a) Разъяснение особенностей предприятий малого бизнеса;
(b) Руководство по применению НСА при аудите предприятий малого бизнеса; и
(c) Нормы и рекомендации в случаях предоставления аудитором услуг по бухгалтерскому учету.
4. В соответствии со статьей 52 (d) Кодекса профессионального поведения аудиторов и бухгалтеров Республики Молдова, персонал аудиторской организации, которому поручено ведение определенных участков бухгалтерского учета, не должен принимать участие в аудите этих участков. Тот факт, что аудитор обработал или подготовил некоторые учетные документы, не исключает необходимости проведения достаточного количества аудиторских процедур.
5. Настоящее положение содержит нормы и рекомендации, используемые, как правило, в процессе проведения аудита любого предприятия малого бизнеса, при выражении аудитором профессионального суждения относительно применения положений НСА. При этом решение вопросов процедурного характера, возникающих в конкретных ситуациях, является предметом профессионального суждения аудитора.
Особенности предприятий малого бизнеса
6. При проведении аудита любого экономического агента аудитор адаптирует аудиторский подход к конкретным условиям и обстоятельствам, связанным с данным экономическим агентом. Аудит предприятий малого бизнеса отличается от аудита крупных предприятий возможностью упрощения рабочих документов, а также, как правило, меньшей сложностью аудита и возможностью его осуществления с привлечением меньшего количества ассистентов.
7. Критерии отнесения экономических агентов к предприятиям малого бизнеса установлены Законом Республики Молдова "О поддержке и защите малого бизнеса" N 112-XIII от 20.05.94 г. (с учетом последующих изменений и дополнений).
8. Как правило, предприятия малого бизнеса характеризуются одним или несколькими из следующих признаков:
(a) Концентрация прав собственности и функции управления в руках одного или нескольких лиц;
(b) Один или ограниченное количество видов деятельности, приносящих доход;
(c) Использование упрощенной системы бухгалтерского учета и ведения прочих записей, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
(d) Ограниченная система внутреннего контроля с возможностью обхода процедур контроля руководством.
Концентрация прав собственности и функции управления
9. Предприятия малого бизнеса, как правило, принадлежат ограниченному количеству владельцев; во многих случаях права собственности сосредоточены в руках одного лица. Владелец может нанять менеджера для управления предприятием, но, в большинстве случаев, сам непосредственно становится вовлечен в операционную деятельность предприятия. Подобным образом, в случае малых некоммерческих организаций, несмотря на то, что во многих случаях ряд лиц формально несет ответственность за предприятие, в ежедневное управление может быть вовлечено ограниченное количество управленцев.
10. В настоящем положении используется термин "собственник-менеджер" для указания владельцев экономического агента, которые также вовлечены в повседневное управление предприятием. В случаях, когда владельцы не вовлечены в ежедневное управление, термин "собственник-менеджер" используется по отношению как к владельцам, так и к руководству, нанятому для управления экономическим агентом.
Ограниченное количество видов деятельности, приносящих доход
11. Предприятия малого бизнеса, как правило, предлагают ограниченный перечень продукции или предоставляют ограниченный перечень услуг, осуществляя деятельность в рамках одного или ограниченного количества производственных или иных помещений. Это облегчает работу аудитора по приобретению, документированию и поддержанию знания бизнеса экономического агента. Применение широкого диапазона аудиторских процедур может не представлять трудностей в подобных обстоятельствах. Примером является построение эффективных моделей прогнозирования для использования при проведении аналитических процедур. Аналитические процедуры помогают аудитору получить аудиторские доказательства, давая возможность при этом сократить потребность в проведении других процедур по существу. Кроме того, на многих предприятиях малого бизнеса совокупности учетных записей сравнительно невелики и легче поддаются анализу.
Упрощенная система бухгалтерского учета
12. Предприятия малого бизнеса должны вести необходимые учетные записи для соблюдения требований законодательных и нормативных актов, а также для удовлетворения внутренних информационных потребностей, в том числе в части подготовки и аудита финансовой отчетности. Следовательно, система бухгалтерского учета должна быть разработана таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что:
(a) В учетных записях отражаются все операции и другая учетная информация, которая должна быть отражена;
(b) В системе бухгалтерского учета ведется учет активов и обязательств, при этом активы и обязательства учитываются в соответствии с требованиями соответствующих НСБУ; и
(c) Обман или ошибки в процессе обработки учетной информации будут обнаружены.
13. Как правило, предприятия малого бизнеса привлекают малочисленный штат бухгалтеров либо не содержат бухгалтерского персонала вообще. В результате функции ведения учетных записей и бухгалтерских проводок зачастую упрощены. Упрощенная система ведения бухгалтерского учета повышает риск подготовки недостоверной финансовой отчетности. Многие предприятия малого бизнеса обращаются в специализированные организации, предоставляющие услуги в области бухгалтерского учета.
14. Многие предприятия малого бизнеса используют стандартизированные программы бухгалтерского учета, предназначенные для использования на персональном компьютере. Ряд таких программных пакетов прошел аккредитацию на соответствие требованиям законодательных и нормативных актов и получил широкое применение на практике. При правильном подходе использование стандартных программ бухгалтерского учета позволяет создать экономически выгодную и в то же время достаточно надежную систему бухгалтерского учета.
Ограниченная система внутреннего контроля
15. Масштабы деятельности предприятий малого бизнеса и соображения экономической целесообразности зачастую делают создание и поддержание усложненной системы внутреннего контроля излишним и нежелательным; малое количество работников ограничивает возможность разделения обязанностей. Однако, для ключевых областей, даже на самых малых предприятиях, целесообразно внедрять некоторое разделение обязанностей или другую упрощенную, но эффективную форму контроля. Контроль, ежедневно осуществляемый собственником-менеджером, может также принести существенную пользу, поскольку собственник-менеджер лично заинтересован в сохранности активов предприятия, в оценке результатов деятельности и в осуществлении контроля над деятельностью предприятия.
16. Собственник-менеджер занимает доминирующее положение на предприятии малого бизнеса. Непосредственный контроль собственника-менеджера над принятием решений и его оперативное вмешательство с целью обеспечения соответствующего реагирования на изменяющиеся обстоятельства являются важными особенностями управления такими экономическими агентами. Осуществление такого контроля может компенсировать другие слабые процедуры внутреннего контроля. Например, в случаях, когда ограничено разделение обязанностей в области закупок и выплаты денежных средств, внутренний контроль улучшается, когда собственник-менеджер лично подписывает все платежные документы. Когда собственник-менеджер не вовлечен в данный процесс, увеличивается риск необнаружения обмана или ошибки служащего.
17. Несмотря на то, что отсутствие сложной системы внутреннего контроля не указывает само по себе на высокий риск обмана или ошибки, собственник-менеджер может злоупотреблять своим доминирующим положением. Обход системы внутреннего контроля руководством может повлечь за собой существенное неблагоприятное влияние на сферу внутреннего контроля экономического агента, что, в свою очередь, ведет к увеличению риска обмана руководством или существенного искажения финансовой отчетности. Например, собственник-менеджер может давать указания персоналу осуществлять такие выплаты денежных средств, которые бы в других случаях не были осуществлены при отсутствии подтверждающей документации.
18. Влияние на процесс аудита собственника-менеджера, а также возможности обхода внутреннего контроля, зависят в значительной степени от целостности, отношения и мотивов собственника-менеджера. Как и при проведении любого аудита, аудитору следует применять профессиональный скептицизм при проведении аудита малого предприятия. Аудитор не должен подозревать собственника-менеджера в нечестности, однако при этом также не следует предполагать абсолютную честность. Это является важным фактором при оценке аудиторского риска, планировании характера и объема аудиторских процедур, оценке аудиторских доказательств и при оценке надежности утверждений руководства.
Комментарии по применению Национальных стандартов аудита
19. Настоящие комментарии содержат рекомендации по применению НСА в процессе аудита предприятий малого бизнеса. Комментарии являются дополнением, а не заменой положений соответствующих НСА, и рассматривают особенности, присущие аудиту предприятий малого бизнеса. Аудитор тем не менее должен руководствоваться требованиями соответствующих НСА. Настоящие комментарии не содержат дополнительных рекомендаций к ряду НСА в случаях, когда не существует особых вопросов, касающихся аудита малого бизнеса.
НСА 210 "Условия аудиторских соглашений"
20. Во многих случаях собственники-менеджеры предприятий малого бизнеса не в полной мере информированы о своих обязанностях или обязанностях аудитора. В частности, собственники-менеджеры не осознают свою ответственность за финансовую отчетность, особенно в случаях привлечения сторонней специализированной организации для подготовки финансовой отчетности. Одной из целей письма-соглашения является информирование руководства о соответствующих обязанностях собственника-менеджера и аудитора. Пример письма-соглашения на проведение аудита финансовой отчетности приведен в Приложении к НСА 210.
21. В случаях, когда аудитор приходит к выводу о невозможности получения достаточного количества доказательств для выражения мнения в отношении финансовой отчетности по причине недостатков, возникающих как следствие характерных особенностей, присущих предприятиям малого бизнеса, аудитор может решить не заключать соглашение на предоставление услуг либо разорвать соглашение до завершения его выполнения. Кроме того, аудитор может принять решение о продолжении выполнения обязательств по соглашению на предоставление услуг, но предоставить условное заключение либо отказаться от выражения мнения. При этом аудитору следует учитывать требования параграфа 41 НСА 700 "Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности", согласно которому аудитор не должен заключать соглашение на предоставление услуг в случаях, когда аудитор предполагает необходимость отказа от выражения мнения.
НСА 220 "Контроль качества аудиторской работы"
22. Основной целью контроля качества является обеспечение уверенности в том, что аудит проводится в соответствии с НСА. Аудитору следует учитывать это в случае аудита предприятий малого бизнеса при определении характера, времени и объема политики и процедур в зависимости от сложившихся обстоятельств.
23. Согласно параграфу 6 НСА 220 характер, время проведения и объем политики и процедур аудиторской организации по контролю качества зависят от ряда факторов, таких как: размер и характер деятельности, географическое расположение, организационная структура и экономическая целесообразность. Многие соглашения по аудиту предприятий малого бизнеса выполняются небольшими аудиторскими организациями. При разработке соответствующих политики и процедур эти аудиторские организации должны учитывать требования параграфа 7 НСА 220, касающиеся следующих областей:
(a) Профессиональные требования;
(b) Навыки и компетентность;
(c) Назначение (распределение работ);
(d) Делегирование;
(e) Консультации;
(f) Одобрение и сохранение клиентов; и
(g) Мониторинг.
24. С возможными исключениями в части назначения (распределения работ) и делегирования (которые не являются релевантными в случае аудитора, не имеющего ассистентов) политика и процедуры аудиторской организации, как правило, найдут свое отражение в договорах, заключенных аудиторскими организациями с предприятиями малого бизнеса.
25. Требования НСА 220, касающиеся контроля качества в случае отдельного аудита, главным образом релевантны при выполнении соглашений, в рамках которых часть работ делегирована одному или нескольким ассистентам. Аудит предприятий малого бизнеса, как правило, выполняется полностью самим аудитором. В таких случаях вопросы назначения (распределения работ), наблюдения за ассистентами и обзора их работы не возникают, поскольку аудитор, лично выполнив все основные аспекты работ, осведомлен о всех существенных вопросах.
26. Аудитор тем не менее должен убедиться в том, что аудит проводился в соответствии с НСА. Рекомендуется разработка и использование соответствующей проверочной формы, охватывающей весь процесс аудита для проверки полноты и адекватности процесса проведения аудита. Формирование объективного представления относительно уместности суждений, сделанных в ходе аудита, может представить практические проблемы, когда одно и то же лицо выполняет весь аудит. В случаях возникновения сложных или необычных вопросов при проведении аудита единственным аудитором, консультации с другими опытными аудиторами или соответствующей профессиональной организацией на конфиденциальной основе могут оказаться полезными.
НСА 230 "Документация"
27. Аудитор может иметь глубокое понимание предприятия и его бизнеса по причине тесных отношений между аудитором и собственником-менеджером, либо из-за размера экономического агента, либо исходя из специализации аудиторской группы и/или аудиторской организации. Однако, такое понимание бизнеса не устраняет требований к ведению адекватных рабочих документов. Рабочие документы помогают при планировании и проведении аудита, надзоре и проверке аудиторской работы, они содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, на основании которых выражается аудиторское мнение.
28. По всем важным и существенным аспектам, требующим выражения суждения аудитора, рабочие документы должны содержать аргументы, обосновывающие данные суждения, и соответствующие выводы аудитора.
29. Для документирования и описания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического агента могут применяться различные методы в зависимости от сложности таких систем. В случае предприятий малого бизнеса наиболее приемлемыми методами, как правило, являются схемы документооборота и текстовые описания. Данные документы могут храниться в постоянном файле и обновляться по мере необходимости в последующие годы.
30. В параграфе 12 НСА 230 приведены примеры содержания рабочих документов. Данные примеры не предназначены для использования в качестве контрольного списка вопросов, которые следует включать в состав рабочих документов во всех случаях. Аудитор предприятия малого бизнеса должен использовать профессиональное суждение при определении содержания рабочих документов в каждом конкретном случае.
31. Однако, при аудите как большого или среднего предприятия, так и предприятия малого бизнеса аудитор должен включать в состав рабочих документов:
(a) Информацию, касающуюся планирования аудита;
(b) Программу аудита, включающую характер, время проведения и объем аудиторских процедур;
(c) Результаты этих процедур; и
(d) Выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а также аргументы, обосновывающие суждения аудитора по всем существенным аспектам, требующим выражения суждения аудитора.
НСА 240 "Обман и ошибка"
32. Параграф 9 НСА 240 иллюстрирует некоторые условия или события, которые могут увеличивать риск обмана или ошибки. Примеры таких условий или событий приведены в приложении к НСА 240. Уместным примером, характеризующим предприятия малого бизнеса, является ситуация, когда реальное руководство осуществляется одним человеком (или небольшой группой лиц) и нет эффективной комиссии или комитета по надзору. Несмотря на то, что данная ситуация свойственна большинству предприятий малого бизнеса, нормы и рекомендации, изложенные в НСА 240, не подразумевают, что все предприятия малого бизнеса должны рассматриваться аудитором как предприятия с повышенным риском обмана и ошибки.
33. Присутствие доминирующего собственника-менеджера является важным фактором среды контроля, поскольку потребность в утверждении руководства может компенсировать другие слабые процедуры внутреннего контроля и способствовать уменьшению риска обмана работниками, а также ошибки. Однако, этот фактор также может быть потенциальным недостатком, поскольку существует риск злоупотребления руководством процедур контроля. Отношение собственника-менеджера к внутреннему контролю в общем, а также осуществление им контроля руководства могут иметь значительное влияние на аудиторский подход к проведению аудита. Оценка аудитором влияния вышеперечисленных вопросов обусловлена знанием специфики экономического агента и честностью собственника-менеджера. Вопросы, которые аудитору следует принимать во внимание при осуществлении данной оценки, включают:
• Наличие видимой мотивации собственника-менеджера (например, зависимость собственника-менеджера от успешной деятельности экономического агента) к искажению финансовой отчетности, в сочетании с возможностью осуществления таких действий.
• Разграничение собственником-менеджером личных и деловых сделок и операций.
• Несоответствие образа жизни собственника-менеджера уровню оплаты его труда (в том числе наличие других источников дохода, о которых аудитор может быть осведомлен, например, в результате заполнения налоговой декларации владельца-менеджера как физического лица).
• Частые замены профессиональных консультантов.
• Неоднократные задержки начала проведения аудита либо немотивированные требования о завершении аудита в необоснованно короткие сроки.
• Необычные сделки в конце года, имеющие существенное влияние на прибыль.
• Необычные сделки со связанными сторонами.
• Чрезмерные выплаты или комиссионные агентам и консультантам.
• Разногласия с налоговыми органами.
НСА 250 "Учет требований законодательных и нормативных актов
при проведении аудита финансовой отчетности"
34. НСА 250 предусматривает, что аудитор должен составить общее представление о нормативно-правовой базе, регулирующей деятельность экономического агента и отрасли, а также о том, в какой степени экономический агент соблюдает требования этой нормативно-правовой базы. Кроме законодательных и нормативных актов, имеющих прямое отношение к подготовке финансовой отчетности, могут существовать другие акты, которые обеспечивают общую законодательно-правовую базу деятельности экономического агента, и таким образом являются наиболее важными с точки зрения осуществления деятельности экономическим агентом. Поскольку большинство предприятий малого бизнеса характеризуются несложной структурой деятельности, соответствующая нормативно-правовая база может оказаться менее сложной, чем законодательная среда, в рамках которой осуществляют деятельность более крупные экономические агенты.
35. Аудитор должен документировать информацию о законодательных и нормативных актах, регулирующих деятельность предприятия малого бизнеса и отрасли, в постоянном файле в разделе, касающемся знания бизнеса. В последующие периоды данная информация пересматривается и обновляется по мере необходимости.