Положение по аудиторской практике 1005 "Особенности аудита малого бизнеса"
| Вид материала | Документы |
- Положение по аудиторской практике 1009 "Методы аудита с использованием компьютеров", 146.76kb.
- Аудита бухгалтерской отчетности, 174.05kb.
- Планирование аудита в соответствии с мса. Классификация международных стандартов аудита, 37.07kb.
- Правила (стандарты) аудиторской деятельности. "Обязанности аудитора по рассмотрению, 967.77kb.
- Стратегическое планирование на уровне фирмы ( в т ч. корпоративное планирование) Стратегическое, 140.44kb.
- Стратегическое планирование на уровне фирмы ( в т ч. корпоративное планирование) Стратегическое, 156.04kb.
- Российская академия предпринимательства новосибирский филиал учёт на предприятии малого, 35.99kb.
- Планирование аудита в соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности., 19.62kb.
- Конспект лекций «Аудит» тема общие положения об аудите возникновение и эволюция аудита., 1089.62kb.
- Контрольная работа по дисциплине «Международные стандарты аудита», 93.76kb.
36. Аудит предприятий малого бизнеса обычно проводится малыми аудиторскими группами, с участием одного аудитора, работающего с одним ассистентом (или без ассистента). В случае малой аудиторской группы процесс согласования и обмена информацией членами группы упрощается. Планирование аудита предприятия малого бизнеса не должно быть чрезмерно сложным мероприятием или отнимающем много времени. Это зависит от размера экономического агента и сложности аудита. Например, при проведении небольших аудитов, планирование может быть выполнено при встрече с собственником-менеджером экономического агента либо когда учетные записи и другие документы предприятия предоставляются аудитору для проведения аудита. Планирование аудита можно также начинать уже во время завершения аудита предыдущего периода, так как аудитору в данном случае легче осуществить планирование следующего аудита. На основании просмотра рабочих документов рекомендуется составление служебной записки, в которой следует отразить основные важные вопросы, рассмотренные в процессе проведения аудита предыдущего периода. Такая служебная записка может служить отправной точкой планирования аудита последующего периода с учетом изменений, возникших в течение периода. Встречи и обсуждение вопросов аудита с собственником-менеджером являются чрезвычайно важной частью планирования, особенно при проведение первого аудита. Обсуждение не всегда требует назначения специальной встречи, оно может осуществляться в рамках других встреч, бесед или переписки.
37. В принципе, планирование включает разработку общей стратегии проведения аудита, отраженную в общем плане аудита, а также детального подхода внедрения этой стратегии в том, что касается характера, времени проведения и объема аудиторских процедур. В то же время на практике при проведении аудита предприятия малого бизнеса нет необходимости создания чрезмерной документации. В случаях, когда по причине размера предприятия малого бизнеса или специфики его деятельности, детали общего плана аудита могут быть адекватно отражены в программе аудита, или наоборот, может не быть необходимости в формальном разделении двух документов. Стандартные программы аудита следует соответствующим образом модифицировать с учетом конкретных обстоятельств, возникающих в процессе проведения каждого конкретного аудита.
НСА 310 "Знание бизнеса"
38. В Приложении к НСА 310 приведен перечень вопросов, касающихся знания бизнеса экономического агента и подлежащих рассмотрению аудитором в рамках отдельного соглашения. Данный перечень не является полным во всех случаях, и не все вопросы подходят к каждому соглашению. В частности, многие из этих вопросов не являются релевантными в случае аудита предприятий малого бизнеса. Поэтому не следует рассматривать Приложение к НСА 310 как обязательное при проведении всех аудитов предприятий малого бизнеса. Аудитору тем не менее следует разработать соответствующий перечень вопросов с учетом специфики экономического агента; такой перечень может быть пересмотрен и обновлен в последующие годы.
39. Аудитор предприятия малого бизнеса часто обладает обширным и своевременным знанием бизнеса клиента по причине дружеских отношений с собственником-менеджером. Такие отношения часто обеспечивают информацию по следующим вопросам:
• Виды деятельности предприятия малого бизнеса, основная продукция и услуги, а также отрасль, в которой работает экономический агент.
• Стиль управления, цели и отношение собственника-менеджера к ведению бизнеса.
• Планы, касающиеся изменения характера деятельности, управления или структуры собственности предприятия.
• Тенденции прибыльности, ликвидности, а также достаточности оборотных средств.
• Вопросы законодательно-нормативной среды, с которыми сталкивается предприятие, включая отношения с налоговыми органами.
• Учетные записи.
• Среда внутреннего контроля.
40. Документирование знания бизнеса аудитором является одинаково важным при всех видах аудита, независимо от размера экономического агента. Однако, объем документации зависит от размера экономического агента и количества работников, задействованных в проведении аудита. Деятельность предприятий малого бизнеса обычно не является сложной и проведение аудита редко сопряжено с привлечением большого количества ассистентов. Во многих случаях аудит может быть выполнен руководителем аудиторской группы (аудитором) и, возможно, единственным ассистентом. Поэтому аудитору предприятия малого бизнеса следует вести документацию на уровне, достаточном для:
(a) Облегчения надлежащего планирования аудита; и
(b) Обеспечения и облегчения передачи дел в рамках аудиторской организации, например, при замене руководителя аудиторской группы, а также в случаях смены, увольнения или болезни ассистентов.
Документация может вестись в простой форме и в объеме, требуемом сложившимися обстоятельствами.
НСА 320 "Существенность в аудите"
41. Определение существенности приведено в НСА 320. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Уровень существенности зависит от размера показателя или ошибки, оцененных в конкретных обстоятельствах. Таким образом, существенность представляет собой скорее порог, нежели первичное качество, которым должна обладать информация, чтобы быть полезной.
Стадия планирования аудита
42. При планировании аудита необходимо оценить существенность как в количественном, так и в качественном аспектах. Одной из целей такого предварительного суждения в отношении существенности является выделение аудитором наиболее важных статей финансовой отчетности при определении стратегии аудита. Поскольку не существует нормативно определенных количественных критериев определения порога существенности, аудитор в каждом случае применяет профессиональное суждение в свете сложившихся обстоятельств. Одним из подходов при оценке существенности является применение определенного процентного соотношения с использованием в качестве базиса какого-либо ключевого показателя финансовой отчетности, например:
• Прибыль или убыток до налогообложения (откорректированная, в случае необходимости, с целью исключения влияния необычных статей расходов, таких как оплата труда/вознаграждение собственника-менеджера).
• Продажи.
• Валюта баланса.
43. Зачастую при проведении аудита предприятий малого бизнеса проект финансовой отчетности не предоставляется аудитору в начале аудита. В таких случаях аудитору следует использовать наиболее подходящую доступную информацию. По возможности рекомендуется использование оборотного баланса текущего периода. Во многих случаях предварительная оценка продаж за текущий период может быть произведена более точно, чем оценка прибыли (или убытка) или валюты баланса. Одним из распространенных подходов при выражении предварительного суждения в отношении существенности является использование порога существенности, рассчитанного на базе подвергнутой аудиту финансовой отчетности предыдущего периода с соответствующими корректировками для учета известных обстоятельств (изменений), относящихся к текущему периоду.
44. Оценка существенности как процент от финансового результата до налогообложения может быть неподходящим методом в случаях, когда прибыль или убыток до налогообложения экономического агента является небольшой величиной, так как такой подход может привести к необоснованно низкой оценке уровня существенности, что, в свою очередь, приводит к осуществлению чрезмерно большого объема аудиторских процедур. В таких случаях аудитор может принять в качестве базиса продажи или валюту баланса. Существенность также может быть оценена исходя из рассчитанных уровней существенности в прошлые периоды и усредненной ставки рентабельности. Кроме рассмотрения существенности на уровне финансовой отчетности, взятой в целом, аудитор должен рассматривать существенность на уровне отдельных остатков по счетам, классов операций, а также раскрытия информации.
Существенность при оценке результатов аудиторских процедур
45. Вне зависимости от того, какой базис был использован при оценке существенности на стадии планирования аудита, аудитор должен повторно оценить существенность при оценке результатов аудиторских процедур. Данная оценка применяется к пересмотренному проекту финансовой отчетности с учетом корректировок и другой информации, согласованной в процессе проведения аудита.
46. Хотя существенность на стадии завершения аудита рассматривается в количественных величинах, не существует определенно выраженного одной величиной порога существенности. Аудитор скорее рассматривает диапазон величин, в рамках которого он выражает суждение. Суммы выше верхнего предела диапазона рассматриваются как существенные, а суммы ниже нижнего предела рассматриваются как несущественные. При этом следует учитывать, что любое количественное предположение может быть опровергнуто при рассмотрении качественных факторов.
47. Кроме того, даже если планирование аудита основывалось на количественной оценке существенности, при формировании мнения в отношении финансовой отчетности аудитору следует принимать во внимание не только величину (количественная характеристика), но и характер (качественная характеристика) неоткорректированных искажений в финансовой отчетности.
НСА 400 "Оценка риска и внутренний контроль"
Неотъемлемый риск
48. При аудите предприятий малого бизнеса риск контроля часто оценивается как высокий, по крайней мере в отношении некоторых качественных аспектов финансовой отчетности. Оценка неотъемлемого риска для данных качественных аспектов является наиболее важной, поскольку напрямую влияет на объем процедур по существу. Примером факторов, усложняющих оценку неотъемлемого риска предприятий малого бизнеса, является потенциально повышенный риск, связанный с концентрацией прав собственности и контроля в руках одного или нескольких лиц. Однако, оценка неотъемлемого риска аудитором на предприятии малого бизнеса зависит от конкретных характеристик экономического агента. Аудитору следует внимательно подходить к оценке неотъемлемого риска в отношении существенных качественных аспектов финансовой отчетности и не делать предположение, что этот риск высок во всех случаях. Такой подход позволит аудитору произвести более эффективный аудит с наименьшими трудозатратами.
Риск контроля
49. Понимание среды контроля является основополагающим в понимании риска контроля. Аудитору следует принимать во внимание общее влияние собственника-менеджера и других ключевых лиц в рамках экономического агента. Например, аудитору следует анализировать, оказывает ли собственник-менеджер положительное влияние на систему контроля, а также оценивать степень, в которой собственник-менеджер или другой основной персонал активно вовлечены в ежедневную операционную деятельность.
50. После достижения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет предварительную оценку риска контроля на уровне качественных аспектов финансовой отчетности для каждого существенного остатка по счету или класса операций. Объем процедур по существу может быть снижен, если аудитор может полагаться на определенные формы контроля, базируясь на результатах тестирования внутреннего контроля. Однако, многие формы внутреннего контроля, присутствующие на средних и крупных предприятиях, не являются практически целесообразными на предприятиях малого бизнеса. В результате, может оказаться невозможным положиться на внутренний контроль в части обнаружения обмана или ошибки. Например, разделение обязанностей на предприятиях малого бизнеса может быть значительно ограничено, так как процедуры бухгалтерского учета выполняются небольшим количеством работников, которые могут иметь как операционные обязанности, так и отвечать за сохранность активов. Кроме того, в случае ограниченного числа работников невозможно разработать систему независимой проверки их работы.
51. Неадекватное распределение обязанностей и риск ошибок в некоторых случаях могут компенсироваться другими процедурами контроля, такими как, например, осуществление значительного управленческого контроля со стороны собственника-менеджера путем прямого личного знания деятельности экономического агента и участия в операционной деятельности. Это, однако, может само по себе служить потенциалом возникновения других рисков, таких как пренебрежение руководством процедур внутреннего контроля, а также риска обмана. В частности, трудности при проведении аудита возникают из-за возможного занижения прибыли в случаях, когда доходы от продаж не учитываются или неверно учитываются. В случаях, когда разделение обязанностей ограничено, а также отсутствуют доказательства эффективного управленческого контроля, аудиторские доказательства, на которых будет базироваться мнение аудитора относительно финансовой отчетности, могут быть получены исключительно в результате осуществления процедур по существу.
52. Аудитор предприятия малого бизнеса может, основываясь на понимании системы бухгалтерского учета и среды контроля, принять решение оценить риск контроля как высокий без планирования или осуществления каких-либо детальных процедур (таких, как процедуры тестирования внутреннего контроля) с целью обоснования такой оценки. Даже в случаях, когда внутренний контроль кажется эффективным, выбор подхода к проведению аудита исключительно на основе процедур по существу может оказаться более эффективным для аудитора.
53. Аудитору следует информировать руководство о существенных недостатках в структуре или функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые привлекли внимание аудитора. При информировании также рекомендуется формулировать рекомендации по усовершенствованию. Такие рекомендации особенно ценны для дальнейшей разработки и внедрения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля предприятия малого бизнеса.
Риск необнаружения
54. Аудитор использует оценки неотъемлемого риска и риска контроля с целью определения процедур по существу, которые обеспечат аудиторские доказательства, необходимые для снижения риска необнаружения, и, соответственно, риска аудита, до приемлемого уровня. На некоторых предприятиях малого бизнеса, в частности таких, где большинство сделок осуществляются наличными денежными средствами, и не существует установленных тенденций затрат и коэффициентов, доказательства, имеющиеся в распоряжении аудитора, могут быть неадекватными для обоснования безусловного мнения в отношении финансовой отчетности.
НСА 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем"
55. Увеличивающееся разнообразие автоматизированных систем бухгалтерского учета, которые способны удовлетворить как функциональные, так и экономические потребности даже самых малых предприятий малого бизнеса, влияет на аудит таких экономических агентов. Системы бухгалтерского учета предприятий малого бизнеса часто предполагают использование персональных компьютеров. Положение по аудиторской практике 1001 "Аудит в среде информационных компьютерных систем - автономные микрокомпьютеры" предоставляет дополнительное руководство относительно особых вопросов в данной области.
56. Предприятия малого бизнеса, как правило, используют менее сложные компьютерные системы и программные пакеты, нежели средние и крупные предприятия. Тем не менее, аудитор должен обладать необходимыми знаниями компьютерных информационных систем (КИС) для планирования, руководства, контроля и обзора выполненной работы. Аудитору следует рассмотреть потребность в специализированных навыках при проведении аудита.
57. По причине ограниченного разделения обязанностей, использование предприятием малого бизнеса компьютерных систем может привести к увеличению риска контроля, например, в случаях, когда пользователи могут выполнять две или более функций в рамках системы бухгалтерского учета, как то:
• Инициирование и авторизация исходных документов.
• Ввод данных в систему.
• Администрирование компьютерных систем.
• Внесение изменений в программные файлы и файлы, содержащие данные.
• Использование или распределение исходящей информации.
• Внесение изменений в операционные системы.
58. Использование КИС предприятиями малого бизнеса может помочь аудитору в достижении уверенности относительно точности и достоверности учетных записей, при этом снижая риск контроля. Компьютеризированные информационные системы во многих случаях лучше организованы, менее зависимы от навыков использующих их лиц, и менее подвержены манипуляциям, чем неавтоматизированные системы. КИС также увеличивают возможности аудитора в части получения релевантных отчетов и прочей информации. Адекватные компьютеризированные системы облегчают ведение бухгалтерского учета методом двойной записи и согласование данных аналитического учета со счетами синтетического учета. Уверенность, обеспечиваемая данными особенностями КИС, при их должной оценке и тестировании, может позволить аудитору ограничить объем процедур по существу в отношении операций и остатков по счетам.
59. Общие принципы, изложенные в Положении по аудиторской практике 1009 "Технические приемы аудита с использованием компьютеров", также применимы в среде компьютерных систем предприятий малого бизнеса, и предоставляют дополнительные рекомендации относительно особых вопросов в данной области. Однако, в случаях, когда предполагается обработка относительно небольшого объема данных, неавтоматизированные методы проведения аудита могут оказаться наиболее экономически целесообразными.
НСА 500 "Аудиторские доказательства"
60. Согласно НСА 500, получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании информации, полученной в результате тестирования внутреннего контроля и процедур по существу. В определенных обстоятельствах доказательства можно получить исключительно на основе процедур по существу. Типичным примером таких обстоятельств является ограниченное разделение обязанностей и отсутствие доказательств осуществления управленческого контроля, что свойственно многим предприятиям малого бизнеса.
61. При аудите предприятий малого бизнеса возникают особые проблемы в получении аудиторских доказательств в отношении такого качественного аспекта финансовой отчетности как полнота. Основными причинами этого являются:
(a) Собственник-менеджер занимает доминирующее положение в рамках экономического агента и способен предотвратить учет определенных операций; и
(b) Экономический агент может не иметь процедур внутреннего контроля, которые обеспечивают документальные доказательства учета всех операций.
62. Аудитору следует планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. При этом, в отсутствие доказательств обратного, аудитор может рассматривать утверждения руководства как правдивые, а учетные данные как достоверные.
63. Аудитор предприятия малого бизнеса не должен изначально предполагать, что внутренний контроль в части таких важных генеральных совокупностей как доходы, будет ограничен. Многие предприятия малого бизнеса имеют определенную цифровую систему контроля отправки товаров или предоставления услуг. В случае наличия такой системы, предназначенной обеспечить полноту учета, аудитор может получить аудиторские доказательства функционирования системы посредством тестирования внутреннего контроля, с целью обоснования оценки риска контроля на уровне ниже, чем высокий, с тем, чтобы по возможности сократить объем процедур по существу.
64. В случае отсутствия внутреннего контроля в отношении определенного качественного аспекта финансовой отчетности аудитор может получить достаточные доказательства исключительно на основе процедур по существу. Данные процедуры могут включать:
• Сравнение сумм в бухгалтерском учете с суммами, рассчитанными на основе отдельно учтенных данных по участкам, например, отпуск товаров согласно ведомостям складского учета предполагает учет соответствующих доходов от продаж, а заполненные табеля учета рабочего времени предполагают учет доходов от предоставления услуг клиентам.
• Сравнение и сверка общих количеств закупленных и проданных товаров.
• Аналитические процедуры.
• Внешнее подтверждение.
• Обзор операций после даты составления финансовой отчетности.
НСА 520 "Аналитические процедуры"
Аналитические процедуры на стадии планирования аудита
65. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования аудита. Характер и объем аналитических процедур на стадии планирования аудита предприятия малого бизнеса могут быть ограничены своевременностью обработки операций и отсутствием надежной финансовой информации на момент планирования аудита. Предприятия малого бизнеса могут не располагать ежемесячной финансовой информацией, которая может использоваться при осуществлении аналитических процедур на стадии планирования. Аудитор может, в качестве альтернативы, провести обзор Главной книги или других доступных учетных записей. В случаях, когда задокументированная информация для осуществления аналитических процедур недоступна или не подготовлена, аудитор может получить требуемую информацию путем обсуждения с собственником-менеджером.
Аналитические процедуры как процедуры по существу
66. Применение аналитических процедур зачастую может быть экономически целесообразным при получении необходимых аудитору доказательств. Аудитору следует оценить систему контроля над подготовкой информации, используемой в аналитических процедурах. В случаях, когда такой контроль эффективен, увеличивается степень доверия аудитора к надежности информации и, следовательно, к результатам аналитических процедур.