И. А. Каштанова ревизия и ее значение

Вид материала

В зависимости от осуществляющих проверку органов различают вневедомственные, ведомственные и внутрихозяйственные ревизии.
По основаниям назначения различают плановые и неплановые ревизии.
Этапы проведения ревизии. права
Третий этап
Особенности проведения ревизии
5. Содержание акта ревизии и оценка
Инна Анатольевна Каштанова
Министерство сельского хозяйства и продовольствия республики беларусь

Подобный материал:

1 2

Цель ревизии – изучить при помощи специальных приемов документального и фактического контроля экономическую эффективность финансово-хозяйственной деятельности, проконтролировать соблюдение законодательства Республики Беларусь при осуществлении организацией хозяйственных и финансовых операций, их целесообразность, наличие и движение имущества и обязательств, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с нормами, нормативами и сметами, постановку бухгалтерского учета и отчетности.

Ревизии можно классифицировать по следующим признакам: по субъектам, проводящим ревизию; по основаниям проведения; по объему проверяемых операций; по составу ревизионной группы; по методу проведения; по повторяемости контрольных действий (рис. 2).

В зависимости от осуществляющих проверку органов различают вневедомственные, ведомственные и внутрихозяйственные ревизии.

Вневедомственные ревизии направлены в основном на защиту государственных интересов (полнота взносов в бюджет, правильность использования бюджетных ассигнований и т.п.). Осуществляют вневедомственные ревизии органы Министерства по налогам и сборам, а также контрольно-ревизионный аппарат Министерства финансов; ведомственные – вышестоящие для проверяемой хозяйственной организации.

Внутрихозяйственные ревизии проводятся в основном на крупных предприятиях, где в составе центральной бухгалтерии (экономической службы) может быть штатная единица ревизора, контролирующего работу отдельных подразделений данного предприятия.

По основаниям назначения различают плановые и неплановые ревизии.

Плановые ревизии организуются по заранее утвержденному графику с тем, чтобы в течение определенно срока охватить проверкой все подконтрольные данному органу предприятия, учреждения, организации.

Рациональное планирование должно сочетаться с организацией вне всякого графика в необходимых случаях и внеплановых ревизий. Основанием для проведения ревизии вне утвержденного плана могут быть результаты анализа отчетности предприятия, указывающие на явные признаки возможных злоупотреблений, а также сигналы с мест и выступления в периодической печати. Иногда таким основанием является инициатива правоохранительных органов, требующих провести на данном объекте внеплановую ревизию.

По объему проверяемых операций выделяют ревизии полные, когда проверяются все стороны хозяйственной деятельности и все виды хозяйственных операций, и неполные, контролирующие лишь отдельные виды хозяйственных операций (ревизия кассовых операций, ревизия операций на определенном складе и т.п.). Особый вид неполных ревизий – тематические, когда за определенный период времени проверяются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации.

По методу проведения ревизии делятся на сплошные, выборочные и комбинированные.

При сплошной ревизии проверяется каждый документ, относящийся к данному виду операций, при выборочной – некоторые из таких документов. Комбинированной считается ревизия, где по одним видам операций документы проверяются сплошным методом, по другим – выборочно.

Плановые ревизии обычно предусматривают сплошной контроль документов при проверке наиболее уязвимых операций (например, кассовые операции, расчеты с персоналом по оплате труда, расчеты с подотчетными лицами и т.п.).

Внеплановые ревизии обычно бывают неполными и направлены на проверку хозяйственных операций определенного вида, где предположительно совершались злоупотребления. Метод отбора документов, подвергаемых контролю, при проведении таких ревизий чаще всего является сплошным. Необходимо, однако, отметить, что в ходе проведения характер ревизии может меняться. Например, при проверке расчетов с подотчетными лицами обнаружились признаки подлога в документах. В этом случае ревизор должен перейти от выборочного метода к сплошному.

По повторяемости контрольных действий ревизии делятся на первичные, повторные и дополнительные.

Первичные ревизии проводятся по первоначальному заданию, а также в случаях, когда определенные документы проверяются впервые. Повторные ревизии назначаются, если предыдущая ревизия признана некачественно проведенной или в случае отсутствия материально-ответственных лиц (кроме установленных законом случаев). Обычно повторные ревизии проводятся другим ревизором.

Дополнительные ревизии назначаются для проверки вопросов, не отраженных в акте ревизии, или в связи с вновь возникшими обстоятельствами.

По составу ревизионной группы различают бухгалтерские и комплексные ревизии. К первым относятся ревизии, осуществляемые специалистами в области бухгалтерского учета и контроля – бухгалтерами-ревизорами, ко вторым – ревизии, осуществляемые группой ревизоров, в которую входят не только бухгалтеры, но и специалисты других областей знания – технологи, товароведы, строители и т.п.

ЭТАПЫ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ. ПРАВА

И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ РЕВИЗОРОВ

Ревизия финансово-хозяйственной деятельности осуществляется путем:

– изучения действующей у проверяемого субъекта предпринимательской деятельности системы внутрихозяйственного учета, контроля и экономического анализа;

– проверки документов в целях установления законности проведенных хозяйственных и финансовых операций;

– проверки действительности совершения сделок, получения или выдачи указанных в документах средств и материальных ценностей, оказания услуг, выполнения работ;

– сопоставления данных первичного бухгалтерского учета с данными отчетности, данных учета и отчетности с соответствующими плановыми данными (сметой, балансом доходов и расходов и другими);

– сопоставления записей, документов и фактических данных по одним операциям с записями, документами и фактическими данными по связанным с ними другим операциям;

– проведения встречных проверок;

– сличения в установленном законодательством порядке имеющихся у проверяемого субъекта предпринимательской деятельности выписок банка по расчетным, валютным и другим счетам с подлинными записями по этим счетам в банке, а также ознакомления с документами, послужившими основанием для производства указанных записей, в целях сопоставления их с копиями;

– сличения в предусмотренных законодательством случаях и порядке копий платежных документов, имеющихся у проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, с платежными документами, хранящимися в банке;

– контрольного обмера объема выполненных работ;

– взвешивания и обмера сырья, материалов, полуфабрикатов и готовых изделий;

– контрольного запуска сырья и материалов в производство, контрольного анализа сырья, материалов и готовой продукции для установления действительных расходов сырья и материалов, соответствия продукции государственным стандартам, правильности списания на производство сырья и материалов, а также установления норм их расходов;

– проверки полноты оприходования готовой продукции, соблюдения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ценностей;

– проверки соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета денежных средств и материальных ценностей, организации их охраны, состояния пропускной системы;

– проверки состояния внутрихозяйственного контроля;

– других контрольных действий, связанных с изучением вопросов, определенных программой проверки (ревизии).

Работа ревизора по проверке хозяйственной деятельности предприятия складывается из четырех основных этапов.

Первый этап – подготовка к проведению ревизии. В процессе подготовительной работы проверяющим необходимо изучить нормативные правовые акты, касающиеся особенностей финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта, данные бухгалтерской и статистической отчетности, материалы предыдущих ревизий. На основе их изучения определяется перечень вопросов, подлежащих проверке, разрабатывается программа и составляется план проведения проверки (ревизии) с указанием подлежащих проверке вопросов, исполнителей и сроков исполнения, которые утверждает руководитель ревизующей организации. На проведение каждой проверки (ревизии) выдается предписание, в котором указываются наименование контролирующего органа, проводящего проверку (ревизию), субъекта, в отношении которого она проводится, фамилия и инициалы проверяющего, его должность (состав ревизионной группы), тема проверки (ревизии) и срок ее проведения.

Второй этап – проведение ревизии. Перед началом проведения проверки (ревизии) руководитель ревизионной группы (проверяющий) предъявляет руководителю проверяемого субъекта служебное удостоверение, предписание на проведение проверки (ревизии) и вносит необходимые сведения в книгу учета проверок. Затем проверяющие приступают к проверке (ревизии) кассы, а при необходимости – к опечатыванию складов, кладовых и других мест хранения материальных ценностей, где намечено проведение инвентаризации.

При проведении ревизии могут применяться методы документального контроля (формальная, нормативная, арифметическая, логическая, встречная проверка, метод взаимного контроля, способ обратного счета, балансовые увязки движения товарно-материальных ценностей (прием контрольного сличения), оценка законности и обоснованности хозяйственных операций по данным корреспонденции счетов бухгалтерского учета, восстановление учетных записей по документам, хронологический анализ, сравнительный анализ) и фактического.

К методам фактического контроля относятся осмотр, обследование, инвентаризация, обмер выполненных работ, контрольный запуск сырья и материалов в производство, анализ сырья, материалов и продукции, получение объяснений и справок.

Объектами осмотра могут быть территория, производственные помещения, оборудование, склады, продукция, помещения, где хранятся документы, и т. п. При осмотре ревизор выясняет условия деятельности ревизуемого предприятия, пригодность условий хранения материальных и денежных средств и т. д.

В содержание обследования входит не только осмотр необходимых объектов, но и ознакомление с документами, получение объяснений от соответствующих лиц и другие действия. Осмотр и обследование дают возможность ревизору получить общее представление о деятельности предприятия, учреждения. При обнаружении злоупотреблений и иных нарушений, например плохой организации складского хозяйства, контрольно-пропускной системы и так далее, ревизор составляет об этом акт и приобщает его к общему акту ревизии.

Инвентаризация – это проверка и регистрация фактического наличия материальных и денежных средств на месте их хранения с последующим сличением остатков с учетными данными. Инвентаризация может быть полной, охватывающей все виды средств, и частичной, затрагивающей отдельные виды средств хозяйства. Она должна проводиться комиссией в составе ревизора, материально-ответственного лица и других лиц. Инвентаризация выступает основным методом проверки достоверности бухгалтерского учета и проведения его в соответствии с действительностью.

Обмер выполненных работ – это проверка соответствия выполненных работ их документальному отражению.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяется для проверки норм расхода сырья и материалов, количества отходов, выхода готовой продукции, проверки технологического процесса, производительности оборудования и т. п.

Анализ сырья, материалов и продукции осуществляется для проверки качества выпускаемой продукции, выявления фактов использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения каких либо компонентов и т. п.

Получение объяснений и справок ревизор осуществляет параллельно во время осмотров, обследований от любых лиц, располагающих относящимися к ревизии сведениями.

Важным моментом второго этапа ревизии является организация рабочего места и оповещение всего персонала предприятия о начале контрольной проверки.

Это дает возможность ревизору получать дополнительную информацию об имеющихся нарушениях от заявителей – работников предприятия и тем самым активизировать свою работу.

Проведение ревизии подразделяется на две стадии: общее и детальное исследование хозяйственной деятельности предприятия.

В стадии общего исследования ревизор знакомится со сводной документацией, с записями в учетных регистрах, с отчетностью отдельных структурных подразделений обследуемого объекта. Здесь решается главная задача – оценивается реальное состояние учета и внутреннего контроля, конкретизируется программа ревизии, т. е. уточняются границы сплошной и выборочной проверки документов и определяются те виды операций, которые требуют особенно глубокого изучения. Полученные на стадии общего исследования данные используются ревизором в качестве ориентирующей информации на последующих стадиях работы. На первое место поставлены условия для совершения правонарушения. Это связано с тем, что условия для совершения правонарушения будут оказывать влияние на круг лиц, причастных к совершению правонарушения, это в свою очередь определяет способ его совершения, а условия, способ и круг причастных лиц вместе будут определять размер ущерба.

Поэтому ревизору необходимо проводить проверки, направленные на выявление скрытых правонарушений в сфере экономики в определенной последовательности. Прежде всего, выявляют условия, способствующие совершению правонарушения. Если такие условия имелись, то необходимо проверить наличие признаков совершения правонарушения. Если налицо условия и признаки совершения правонарушения, тогда определяют круг лиц, имевших возможность совершить правонарушение, о котором свидетельствуют определенные признаки.

Затем по этим признакам устанавливают – кто вероятнее всего мог совершить правонарушение. Далее, исходя из возможностей данных лиц, определяют круг экономической информации, подлежащей анализу. На основе полученной информации уже можно будет установить способ совершения правонарушения и определить размер ущерба.

К условиям, при которых совершение правонарушений в сфере экономики становится возможным, относятся: работа на должностях, связанных с материальной ответственностью, бухгалтерским учетом и выполнением контрольных функций лиц без надлежащего контроля за их деловыми и моральными качествами; отсутствие четко определенных должностных прав и обязанностей персонала предприятия; безразличное отношение персонала предприятия к состоянию дел на этом предприятии; отсутствие системы внутрихозяйственного контроля за сохранностью денежных средств и имущества, законностью и целесообразностью финансовых и хозяйственных операций, исполнительской дисциплиной персонала; низкий уровень организации бухгалтерского учета; отсутствие независимого последующего контроля финансовой и хозяйственной деятельности предприятия.

Названный перечень условий, способствующих совершению преступления, считать исчерпывающим нельзя, так как в каждом конкретном предприятии могут быть свои, специфические условия, помимо названных.

На стадии детального исследования проверка операций осуществляется по первичным бухгалтерским документам. Вначале применяются простейшие приемы формальной, нормативной и арифметической проверки, помогающие выделить сомнительные документы, которые затем подвергают более тщательному исследованию в сочетании с фактическими методами контроля.

Третий этап – это составление итоговых материалов по ревизии. По результатам ревизии, в ходе которой выявлены нарушения актов законодательства, регулирующих экономические отношения, составляется акт. Результаты ревизии, в ходе которой не выявлено нарушений актов законодательства, оформляются справкой.

Акты и справки подписываются проводившим ревизию работником контролирующего органа, руководителем юридического лица, а при его отсутствии – уполномоченным заместителем руководителя, а также лицом, выполняющим функции главного бухгалтера проверяемого субъекта, а при необходимости – другими участниками проверки.

При наличии возражений по акту ревизии, подписывающие его должностные лица проверяемого субъекта хозяйствования делают об этом запись перед своей подписью и не позднее пяти рабочих дней со дня подписания акта представляют в письменном виде возражения по его содержанию в контролирующий орган, назначивший ревизию.

Обоснованность доводов, изложенных в возражениях, проверяется проводившим ревизию работником и по ним составляется письменное заключение, с которым должны быть ознакомлены соответствующие должностные лица проверяемого предприятия.

На четвертом этапе осуществляется реализация материалов ревизии. Ревизор разрабатывает план по устранению выявленных недостатков, а также осуществляет контроль за их устранением, выполнением внесенных предложений, полнотой возмещения причиненного ущерба и уплаты экономических санкций. Материалы ревизии, в ходе которой выявлены факты причинения вреда, недостач и хищений денежных средств (иного имущества), необоснованных списаний денежных средств и товарно-материальных ценностей, должны быть переданы правоохранительным органам в оригиналах в 10-дневный срок со дня составления акта ревизии.

При проведении ревизий работники контролирующих органов имеют право:

– проверять документы, бухгалтерские книги и другие регистры учета, статистические и бухгалтерские отчеты и балансы, планы, счета и иные документы, наличные деньги в кассе и у подотчетных лиц, ценные бумаги, материальные ценности и другое имущество;

– требовать письменные объяснения от индивидуального предпринимателя, должностных лиц проверяемого юридического лица, других граждан по вопросам, возникающим в ходе проведения проверки (ревизии);

– опечатывать кассы и кассовые помещения, склады, архивы, иные места хранения ценностей, финансовых документов и ценных бумаг, проводить проверки фактического наличия ценностей в них, требовать от руководителя проверяемого юридического лица или индивидуального предпринимателя проведения инвентаризаций, а также проводить проверки правильности их проведения;

– привлекать специалистов для определения количества и качества сырья, материалов, полуфабрикатов и готовой продукции, оказанных услуг и выполненных работ для проверки фактических затрат сырья и материалов, состояния зданий и сооружений, для контрольных обмеров объемов ремонтно-строительных работ и определения их качества, а также в других необходимых случаях;

– в предусмотренном законодательством порядке знакомиться в учреждениях банков с подлинными документами и счетами, в том числе валютными, а также получать в необходимых случаях сведения. cправки и копии документов, связанных с операциями проверяемых субъектов предпринимательской деятельности, о состоянии счетов и оборотов по ним, состоянии открытых им кредитов и по другим вопросам, возникающим в ходе ревизий;

– запрашивать документы и сведения, необходимые для проведения ревизии, у других государственных органов и иных государственных организаций;

– получать от организации независимо от форм собственности справки и копии документов по операциям и расчетам с проверяемым субъектом предпринимательской деятельности, а при необходимости проводить встречные проверки путем ознакомления с подлинными документальными записями в регистрах учета и получать объяснения от должностных лиц и иных работников;

– требовать у проверяемого субъекта предпринимательской деятельности копии документов и выписки из них, заверенные подписью уполномоченного должностного лица и печатью этого субъекта;

– передавать по согласованию с лицом, назначившим ревизию, материалы в правоохранительные органы, принимать меры по возмещению вреда и привлечению к ответственности лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение субъектом предпринимательской деятельности законодательства, регулирующего экономические отношения.

Законодательством могут быть предусмотрены иные права работников контролирующих органов при проведении проверок (ревизий).

Должностные лица организаций, субъекты предпринимательской деятельности обязаны выполнять требования работников контролирующих органов. За невыполнение таких требований указанные лица и субъекты несут ответственность, установленную законодательством.

Работником, проводящим ревизию, или ревизионной группой принимаются меры к тому, чтобы материально ответственные и при необходимости другие должностные лица проверяемого субъекта предпринимательской деятельности присутствовали при ревизии вверенных им ценностей, контрольных обмерах выполненных работ, контрольных запусках в производство сырья и материалов, а также при других действиях по проверке деятельности данного субъекта. В случае отказа материально-ответственного лица или другого должностного лица присутствовать при ревизии вверенных им ценностей, контрольных обмерах и других действиях работник, проводящий ревизию, вправе ее провести без участи указанных лиц с привлечением представителей государственных органов либо работников проверяемого субъекта, определенных его руководителем. Лица, присутствующие при проведении проверки, также подписывают документы, составленные по ее результатам.

При выявлении фактов нарушения законодательства в части расходования государственных финансов и материальных ресурсов, невыполнения обязательств перед бюджетом, других нарушений финансовой дисциплины проверяющими должны быть установлены размер причиненного вреда, причины нарушений и лица, действия (бездействие) которых повлекли нарушение субъектом предпринимательской деятельности законодательства, регулирующего экономические отношения.

При выявлении фактов совершения подлога документов ревизор имеет право изымать подлинные документы, взамен которых в делах проверяемого субъекта предпринимательской деятельности оставляются копии или описи изъятых документов, заверенные подписями работника контролирующего органа и главного бухгалтера (другого должностного лица) проверяемого субъекта.

В своей деятельности ревизор обязан:

– строго руководствоваться Конституцией Республики Беларусь и Порядком организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций;

– принимать необходимые меры по пресечению и предупреждению фактов нарушения законодательства, возмещению вреда, причиненного государству, привлечению к ответственности виновных лиц, применению предусмотренных законодательством экономических санкций.

Ревизор несет ответственность за:

– несвоевременное и некачественное проведение ревизии;

– необъективное освещение результатов ревизии;

– полное или частичное сокрытие обнаруженных правонарушений, их занижение, неправильность и необъективность выводов;

– неполное отражение ущерба;

– досрочное разглашение результатов ревизии, приведшее к не подтверждению или уничтожению улик или некачественному исследованию хозяйственной деятельности;

– использование служебного положения в корыстных целях.

ОСОБЕННОСТИ ПРОВЕДЕНИЯ РЕВИЗИИ

ПО ТРЕБОВАНИЮ ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ

В соответствии с Законом Республики Беларусь «О милиции», «О прокуратуре Республики Беларусь», «О судоустройстве и статусе судий в Республике Беларусь», «О Комитете государственной безопасности», УПК Республики Беларусь следователь, прокурор, суд в целях собирания доказательств могут потребовать проведения внеплановой ревизии по находящемуся в производстве делу.

В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 25 мая 2000 г. № 293 «О мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь» (в редакции Указа Президента Республики Беларусь № 64 от 28 января 2002 г.) и Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. (в редакции Указа Президента Республики Беларусь № 722 от 6 декабря 2001 г.) «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций» в целях улучшения организации работы контрольно-ревизионных подразделений министерств, других республиканских органов государственного управления, иных контролирующих органов республики с органами уголовного преследования и судами по организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей Министерство финансов Республики Беларусь, Комитет государственного контроля , прокуратура, Министерство внутренних дел, Министерство по налогам и сборам, Министерство юстиции, Комитет государственной безопасности и Государственный таможенный комитет приняли Постановление об утверждении Инструкции о взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений министерств, других республиканских органов государственного управления, государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей № 83/33/16/149/62/14/8/35 от 12 июня 2002 г.

Ревизия, назначаемая в связи с возбуждением уголовного дела, является способом собирания по делу доказательств, состоящим в последующей целенаправленной проверке хозяйственной и финансовой деятельности предприятий с помощью ревизора. К ней обращаются в случаях, когда необходимо проверить правильность выводов ранее проведенных документальных ревизий или когда такие ревизии вообще не проводились.

Фактическими основаниями для проведения ревизии по требованию правоохранительных органов могут быть:

– наличие в деле данных об отдельных фактах преступления, из которых усматривается необходимость проверки по первичным документам всей деятельности организации и должностных лиц, если за этот период времени плановая ревизия не проводилась;

– обоснованное ходатайство обвиняемого (подозреваемого) о проверке его показаний, опровергающих предъявленное обвинение или возникшее подозрение (например, истребование первичных документов, которые не были полностью проверены, возражения по выводам инвентаризационной комиссии);

– необходимость проверки по первичным документам признательных показаний обвиняемого (подозреваемого) о совершении преступных действий с использованием бухгалтерских документов;

– обнаружение преступных связей проверяемого объекта с другими организациями, включенными в сферу расследования;

– установление факта работы обвиняемого в другой организации на аналогичной должности;

– сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение по поставленным перед ним вопросом без предварительного проведения ревизии.

Требование о проведении ревизии следователь оформляет постановлением с изложением причин ее назначения, указанием вопросов, подлежащих разрешению, и периода, за который необходимо провести ревизию. Изложенное не означает, что следователь своим постановлением назначает ревизию. Ревизию назначает руководитель контрольно-ревизионного органа, который после получения постановления в течение трех рабочих дней должен принять решение о проведении (не проведении) ревизии и сообщить об этом правоохранительному органу, требующему ее назначения

Проведение ревизии по постановлениям правоохранительных органов должна предшествовать тщательная подготовка, включающая составление задания. Правильная формулировка заданий нередко предопределяет результаты ревизий. Содержание заданий определяется конкретными обстоятельствами дела. Общие требования, предъявляемые к характеру заданий, сводятся к тому, что перед ревизией ставят вопросы, вытекающие из материалов дела, находящегося в производстве следователя (рис. 3). Они должны быть конкретными и выполнимыми теми средствами, которыми располагает ревизор. При конкретном задании ревизор значительно быстрее выявит злоупотребления, если они имели место при совершении проверяемых операций.

Иногда следователи требуют проверить состояние учета и отчетности определенной организации. Такие требования также должны быть целенаправленными и конкретными. Подобного рода задания рекомендуется, в частности, ставить перед ревизорами тогда, когда есть бесспорные данные о совершении конкретных хищений в крупных масштабах, но по учету в соответствующих организациях не отражены ни недостачи, ни излишки тех товарно-материальных ценностей, которые расхищаются. В подобных случаях уместно будет производство ревизии не только с целью выявления недостач и излишков, но и для проверки того, правильно ли ведется их учет.

В задании могут содержаться рекомендации об использовании определенных приемов исследования финансовой и хозяйственной деятельности организации, подлежащей проверке. Подобные рекомендации допустимы, потому что, во-первых, на основе конкретных материалов дела следователю должно быть известно, какие способы использовались для совершения преступления, в каких документах могли остаться их следы и, следовательно, где ревизорам следует искать злоупотребления; во-вторых, квалифицированный следователь в силу

своих профессиональных знаний должен быть знаком с приемами и методами исследования данных бухгалтерского учета.

Задания могут исходить либо из ограниченных требований, например, произвести ревизию в рамках определенной организации или даже отдельной отрасли ее деятельности, либо из требований расширенных, касающихся нескольких организаций одной и той же системы.

При необходимости проведения контрольных обмеров объемов выполненных строительных, ремонтных, монтажных, проектных и иных работ, контрольных запусков сырья и материалов в производство, контрольных анализов сырья, материалов и готовой продукции, проверки качества продукции, соблюдения технических условий, технологических режимов и других вопросов организации производства, соответствия продукции государственным стандартам, правильности установления цен, соблюдения банковского и таможенного законодательства правоохранительный орган, потребовавший проведения проверки (ревизии), по предложению контрольно-ревизионного органа привлекает соответствующих специалистов, обладающих специальными знаниями и навыками. Материалы ревизии, проведенной с привлечением специалистов, подписываются ими и включаются в общий акт ревизии.

Проверка вопросов соблюдения законодательства о налогах и предпринимательстве, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды проводится работниками соответствующей областной инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, которые в соответствии с Постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь от 12 декабря 1994 г. (в редакции Постановления Кабинета Министров Республики Беларусь 2000.) привлекаются для участия в проверке (ревизии) правоохранительными органами, назначившими ее. По усмотрению начальника (заместителя начальника) соответствующей областной инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь проведение ревизии может осуществляться работниками инспекций Министерства по налогам и сборам по городам и районам, в которых проверяемый субъект состоит на налоговом учете.

Результаты назначенной по требованию следователя ревизии нередко зависят от роли следователя во время ее проведения. Убедившись в том, что приказом руководителя контролирующего органа, назначившего ревизию по его требованию, перед ревизором правильно поставлены задания, следователь не должен в дальнейшем пассивно ожидать окончания ревизии, так как она может затянуться, а качество ее может оказаться низким.

В практике встречаются случаи поверхностного выполнения ревизорами заданий: без проверки остаются операции, которые должны быть проконтролированы; поверхностно проверяются документы, относящиеся к проверяемым операциям; не используются необходимые приемы и способы исследования документов, помогающие вскрыть злоупотребления. Поэтому следователь постоянно должен интересоваться ходом ревизии и в определенной мере направлять работу ревизора.

Важно, чтобы ревизор конкретно представлял себе характер операций, во время которых совершались выявленные злоупотребления, и знал, в каких документах могли остаться их следы. Поэтому до начала ревизии следователь должен ознакомить ревизора с материалами дела, в которых описываются способы совершения хищений и вуалирования их, а также с другими материалами, относящимися к проверяемым операциям. Следователь должен предупредить ревизора об уголовной ответственности за разглашение данных предварительного следствия или дознания. Что же касается бухгалтерских документов и учетных регистров, имеющихся в распоряжении следователя, то он не только знакомит с ними ревизора, но и в случае необходимости может предоставить их ему на все время проведения ревизии.

Осуществляя деловой контакт с ревизорами, следователь знакомиться с ходом ревизии и одновременно регулярно информирует ревизоров о тех новых материалах расследования, знание которых может помочь им выполнить задание (рис.4).

Ревизии по постановлениям правоохранительных органов проводятся в соответствии с Порядком организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в редакции Указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 117), и является обязательным для применения всеми контрольно-ревизионными органами, уполномоченными в соответствии с актами законодательства осуществлять проверки (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Ревизия, назначаемая в связи с уголовным делом, отличается от обычной ревизии.

Перед общими документальными ревизиями стоят задачи проверки законности операций вообще, соблюдения финансовой дисциплины, правильности постановки бухгалтерского учета, доброкачественности документов и т.п. И лишь в качестве одной из задач перед ней выдвигается задача выявить злоупотребления.

Задачи внеплановой ревизии, назначаемой по требованию следователя, ограничиваются проверкой фактов хищений и других преступлений.

Первый вид ревизии является одним из методов управления предприятием, второй – способом собирания доказательств, связанным с использованием специальных познаний, которыми обладает ревизор.

Плановые ревизии назначаются, как правило, в связи с обязанностью вышестоящей организации регулярно контролировать деятельность подчиненных субъектов. По требованию же следователя ревизия назначается лишь тогда, когда в уголовном деле имеются данные, свидетельствующие о возможности выявления путем ревизии в деятельности данного субъекта хозяйствования определенных преступных фактов, или когда возникает необходимость в проверке путем ревизии фактов подобного характера.

Юридическим основанием для назначения ревизии первого вида являются Положение о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью организаций, утвержденное Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 9 января 2002 г. № 22 и изданные в его развитие ведомствами инструкции. Право следователя – требовать назначения ревизии предусмотрено уголовно-процессуальным законом и обусловлено полнотой расследования.

При обычных ревизиях обследованию подвергается чаще всего вся деятельность ревизуемой организации и, как правило, не ставятся какие-то специальные задания. Ревизор при этом руководствуется заранее разработанными для таких ревизий общими программами. Следователь же, требуя назначения ревизии, обычно преследует конкретные цели, направленные на выявление или проверку преступных фактов или тех обстоятельств, способствовавших их возникновению, которые связаны с конкретным делом, находящимся в его производстве. Это и определяет существенную разницу между двумя описанными видами ревизии в смысле возможностей выявления преступных фактов. При проведении обычной ревизии ревизор проверяет всю деятельность организации и не знает, где и в каких документах нужно искать следы преступлений. Подчас он даже не считает наиболее важной задачей выявление преступлений. К тому же ревизор не имеет фактической возможности досконально проверить все документы, а тем более, фактическое совершение отраженных в них операций. Поэтому далеко не всегда даже самый добросовестный ревизор при проведении плановой ревизии может выявить злоупотребления, совершенные в организациях, деятельность которых он проверяет.

Ревизия, проводимая по требованию следователя, обычно бывает целенаправленной, часто ограничивается проверкой лишь определенных сторон хозяйственной деятельности организации. Следователь сообщает ревизору об известных уже способах совершения преступлений, оставляющих следы в тех или иных документах.

Нередко при проведении плановых ревизий ревизор проходит мимо хищений, связанных с составлением правильно оформленных документов, искаженно отражающих совершенные операции. При плановых ревизиях иногда остаются не вскрытыми хищения, вуалируемые путем составления неправильных бухгалтерских проводок, поскольку обычно ревизоры не в состоянии произвести сплошную проверку всех бухгалтерских записей, совершенных бухгалтерией ревизуемой организации за обследуемый период.

Наиболее яркие отличия ревизии, проводимой по требованию следователя, от обычной, плановой, показаны на рис. 5.

5. СОДЕРЖАНИЕ АКТА РЕВИЗИИ И ОЦЕНКА

ЕГО ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ

В акте ревизии с учетом особенностей проведения отдельных видов проверок (ревизий) должны быть указаны:

– основание назначения ревизии, дата и номер предписания на ее проведение, должности, фамилии и инициалы лиц, проводивших проверку (ревизию);

– даты начала и завершения проверки или ревизии (в случае перерывов указывается их период), а также место составления акта ревизии;

– должности, фамилии и инициалы работников проверяемого субъекта предпринимательской деятельности, обязанных подписать акт проверки ревизии, с обязательным указанием периода их работы

на занимаемых должностях, а также иных лиц, привлекаемых к проверке (ревизии);

– наименование, местонахождение и подчиненность проверяемого юридического лица, фамилия, имя, отчество, местожительство проверяемого индивидуального предпринимателя, учетный номер налогоплательщика, реквизиты расчетного счета;

– наличие книги учета проверок (ревизий), а также информация о произведенной в ней записи о данной проверки (ревизии);

– кем и когда были проведены предыдущие проверки (ревизии) за проверяемый период по аналогичной тематике, какие приняты меры по выявленным фактам нарушения актов законодательства;

– какие финансово-хозяйственные операции (документы), каким методом и за какой период проверены;

– место, время (если оно установлено) и характер совершенного экономического правонарушения, акты законодательства, требования которых нарушены, установленная законодательством ответственность за данный вид нарушения;

– факты несоблюдения установленного порядка составления и исполнения смет и финансовых планов;

– факты сокрытия или несвоевременного перечисления в бюджет платежей и других сумм, прочих нарушений финансовой дисциплины, неправильного ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, невыполнения требований по осуществлению внутрихозяйственного учета и контроля;

– установленные в ходе ревизии недостачи денежных средств и материальных ценностей, потери от переплаты работникам, поставщикам и подрядчикам по счетам и расчетам, прочим дебиторам;

– размер причиненного вреда (при его наличии) и другие последствия выявленных нарушений;

– должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушения субъектам предпринимательской деятельности законодательства, регулирующего экономические отношения;

– иные сведения, необходимые для рассмотрения материалов о совершенном правонарушении.

В акте ревизии должны быть соблюдены объективность, ясность и точность изложения выявленных фактов. Не допускается включение в акт проверки (ревизии) различного рода не подтвержденных документально предположений и данных о деятельности проверяемого субъекта предпринимательской деятельности.

При проведении ревизии уполномоченные должностные лица контролирующих органов обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.

Однородные нарушения могут отражаться в ведомостях (таблицах), прилагаемых к каждому экземпляру акта ревизии, в которых указываются все необходимые данные по каждому факту нарушения: размер причиненного вреда (при его наличии), период, на протяжении которого совершалось нарушение, даты и номера документов и другие. В акте могут приводиться обобщенные итоговые данные и примеры.

В необходимых случаях к акту могут быть проложены копии или выписки из различных документов, а также справки и расчеты, составленные на основании проверенных документов, заверенные в установленном порядке.

По окончании ревизии орган, проводивший проверку (ревизию) имеет право проинформировать вышестоящий государственный орган, собственника проверенного субъекта предпринимательской деятельности (уполномоченное им лицо) о выявленных фактах нарушения законодательства и внести предложения по их устранению и предотвращению.

При выявлении фактов причинения вреда, недостач и хищений денежных средств (иного имущества), необоснованных списаний денежных средств и товарно-материальных ценностей немедленно ставится в известность лицо, назначившее проверку (ревизию). Материалы таких проверок (ревизий) передаются правоохранительным органам в оригиналах в 10-дневный срок со дня составления акта проверки (ревизии).

Материалы ревизии направляются в правоохранительные органы с сопроводительным письмом, в котором указываются наименование (фамилия, имя, отчество) проверенного субъекта предпринимательской деятельности; его местонахождение (местожительство); характер выявленных нарушений; какие требования актов законодательства не соблюдены; должности, фамилии и инициалы лиц, действия (бездействие) которых повлекли нарушение субъектом предпринимательской деятельности законодательства, регулирующего экономические отношения, с приложением документов, регламентирующих их должностные обязанности. В случае привлечения контролирующими органами субъекта предпринимательской деятельности и (или) руководителя юридического лица к экономической либо административной ответственности к акту прилагаются соответствующие документы.

К материалам ревизии должны быть проложены подлинники бухгалтерских, финансовых, производственно-хозяйственных документов и регистров оперативного и бухгалтерского учета, в том числе хранившиеся на магнитных носителях информации в виде электронных документов, свидетельствующие о совершении нарушений законодательства.

Оценивая материалы документальной ревизии правоохранительные органы выясняют:

– в полном ли объеме выполнено поставленное перед ревизией задание (если задание в какой-либо части не выполнено, то чем это мотивировано в акте и основательны ли приведенные аргументы);

– насколько полно осуществлена документальная проверка по каждому поставленному вопросу задания и применены ли ревизором рекомендуемые или необходимые приемы и методы проверки;

– на каком этапе привлекались к участию в ревизии должностные лица, учтены ли (и в какой мере) ревизором их объяснения;

– правильно ли оформлены отдельные ревизионные действия;

– обоснованы ли выводы ревизора о наличии выявленных им нарушений, подтверждаются ли эти выводы документами, объяснениями, расчетами, приложенными к акту, и не имеется ли в акте противоречий;

– все ли необходимые документы приложены к акту, каких документов или экземпляров недостает, и где они находятся;

– по всем ли необходимым вопросам даны объяснения и расчеты соответствующих должностных лиц;

– сделаны ли ревизором общие выводы и предложения, направленные на устранение выявленных нарушений, и в каком объеме реализованы эти предложения;

– какие факты хищений или иных злоупотреблений установлены ревизией, известны ли они были раннее, не противоречат ли данные акта ревизии материалам уголовного дела;

– достаточно ли полно установлены и документально подтверждены факты нарушений, указанные в акте ревизии, какие из этих фактов требуют дополнительной проверки и каким путем;

– есть ли необходимость истребования дополнительной или повторной ревизии, возможно ли восполнение отдельных недостатков ревизии через получение дополнительного заключения от ревизора или его допрос;

– есть ли необходимость назначения судебно-бухгалтерской и иной экспертизы;

– какие организационные, оперативно-розыскные мероприятия и следственные действия необходимо провести с целью дополнительной проверки фактов нарушений или злоупотреблений, выявленных документальной ревизией.

Государственные органы и должностные лица, осуществляющие уголовное преследование, при получении материалов проверки (ревизии) регистрируют и рассматривают их с принятием решения в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством. О принятом решении (о возбуждении по материалам ревизии уголовного дела, результатах его рассмотрения, об отказе в возбуждении уголовного дела, прекращении возбужденного уголовного дела) в контролирующий орган направляется копия соответствующего решения (постановления) в 10-дневный срок со дня его вынесения.

При невозможности принятия решения по поступившим материалам ревизии вследствие неполноты представленных документов прокурор, начальник следственного подразделения и орган дознания могут назначить дополнительную или повторную проверку (ревизию), которая проводится уполномоченным подразделением Министерства финансов (местных финансовых органов). О назначении дополнительной (повторной) ревизии информируется контролирующий орган, направивший правоохранительным органам указанные материалы, который вправе принять участие в проведении дополнительной (повторной) ревизии.

Фактическими основаниями для проведения повторной или дополнительной ревизии могут быть:

– противоречия между выводами акта первичной документальной ревизии и другими материалами дела, подтверждающими преступную деятельность;

– проведение первичной ревизии в отсутствие заинтересованного лица, за исключением тех случаев, когда установлено, что оно преднамеренно уклонялось от участия в ней;

– поверхностность предшествующей ревизии, т.е. когда первичная ревизия проводилась только по вторичной документации без проверки первичных учетно-бухгалтерских документов;

– неприменение ревизором тех приемов и методов исследования данных бухгалтерского учета, которые, по мнению сотрудников правоохранительных органов, могут способствовать выявлению следов преступной деятельности;

– необоснованность выводов ревизии, т.е. когда следователь установит, что выводы ревизора не подтверждаются другими материалами дела;

– проведение первичной ревизии без участия в ней специалистов других областей знаний, когда для всестороннего исследования поставленных перед ревизией вопросов их участие было крайне необходимо;

– неполнота ревизии, когда в процессе предварительного следствия (дознания) будет установлено, что предыдущей ревизией проверены не все направления деятельности предприятия, при осуществлении которых совершались преступные действия, в частности не проверена деятельность тех должностных лиц, в отношении которых возбуждено уголовное дело;

– наличие обоснованных возражений по существу выводов ревизии со стороны заинтересованных лиц (подозреваемых и обвиняемых);

– сообщение эксперта-бухгалтера о невозможности дать заключение без предварительного проведения повторной или дополнительной ревизии;

– проведение первоначальной ревизии выборочным методом, а не сплошным.

По инициативе сотрудников правоохранительных органов дополнительные ревизии назначаются в тех случаях, когда предшествующей ревизией проверена лишь часть хозяйственных операций, при которых могли совершаться преступления. Повторные же ревизии чаще всего назначаются, когда установлен низкий методический уровень первичной ревизии или недобросовестность ревизора.

При установлении недоброкачественности материалов документальной ревизии и невозможности поручить в дальнейшем проведение ее тому же ревизору из-за его низкой квалификации или недобросовестности следователь вправе истребовать назначение повторной ревизии и проведение ее другим ревизором.

При необходимости восполнения материалов ревизии путем более детального исследования по прежнему заданию или проведения дополнительной ревизии по новому заданию следователь выносит постановление и вновь направляет его руководителю контролирующей организации. В постановлении следует подробно мотивировать необходимость дополнительной ревизии с изложением конкретных причин (поверхностное исследование отдельных документов, неприменение конкретных приемов, методов и т.д.).

Иногда материалы ревизии можно дополнить или уточнить путем допроса ревизора в качестве свидетеля, как правило, в следующих случаях:

– когда по акту имеются существенные возражения, связанные с сообщением фактов, которые по документам не могут быть проверены, но о них осведомлен или мог быть осведомлен ревизор в процессе проверки;

– когда у следователя возникает вопрос о существенных для дела обстоятельствах, которые не могли быть изложены в акте ревизии или которые стали известны ревизору как частному лицу.

При изучении и анализе материалов документальной ревизии у следователя может возникнуть необходимость в разъяснении ему некоторых положений и выводов не только ревизором, но и иным специалистом, приглашенным в качестве консультанта.

В тех случаях, когда следователь ни одним из указанных способов не может устранить несоответствие между материалами ревизии и другими доказательствами, для разрешения возникших неясных вопросов вправе назначить судебно-бухгалтерскую экспертизу.

ЛИТЕРАТУРА

1. Антонесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгалтерия: Учебник. – М.: Юрид. лит., 1989.

2. Дубоносов Е.С., Петрухин А.А. Судебная бухгалтерия: Учеб. пособие. – М.: ЮИМВД РФ, Книжный мир. 2001.

3. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности». – Мн.: ООО «Информпресс», 2002.

4. Закон Республики Беларусь от 9 февраля 2000 г. № 369-З «О Комитете государственного контроля Республики Беларусь».

5. Закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г. № 3373- XII «Об аудиторской деятельности».

6. Закон Республики Беларусь от 18 декабря 2002 г. № 164-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности».

7. Инструкция о взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений министерств, других республиканских органов государственного управления, государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей // Постановление Министерства финансов Республики Беларусь, Комитета государственного контроля Республики Беларусь, Прокуратуры Республики Беларусь, Министерства внутренних дел Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства юстиции Республики Беларусь, Комитета государственной безопасности Республики Беларусь и Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 12 июня 2002 г. № 83/33/16/149/62/14/8/35 «Об утверждении инструкции о взаимодействии работников контрольно-ревизионных подразделений министерств, других республиканских органов государственного управления, государственных организаций, подчиненных Правительству Республики Беларусь, местных исполнительных и распорядительных органов, налоговых, таможенных органов, органов уголовного преследования и судов по организации и проведению проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

8. Инструкция о порядке организации и проведения проверок (ревизий) Главным контрольно-ревизионным управлением Министерства Финансов Республики Беларусь, контрольно-ревизионными управлениями Министерства финансов по областям и г. Минску // Приказ Министерства финансов Республики Беларусь от 30.12.1999 № 391 (в ред. Постановления Министерства финансов Республики Беларусь от 05.06.2003 № 90).

9. Положение о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью организаций // Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 9 января 2002 г. № 22 «О некоторых вопросах осуществления ведомственного контроля».

10. Положение о Совете по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь // Указ Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в ред. Указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 722) «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядок применения ими экономических санкций».

11.Порядок организации и проведения проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности и применения экономических санкций // Указ Президента Республики Беларусь от 15 ноября 1999 г. № 673 (в ред. Указа Президента Республики Беларусь от 6 декабря 2001 г. № 722) «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядок применения ими экономических санкций».

12. Правила направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности // Постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 2 апреля 2002 г. № 41 «Об утверждении правил направления налоговыми органами в органы финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь сообщений о преступлениях против порядка осуществления экономической деятельности».

13. Правовая бухгалтерия: Учеб // Под ред. С.Г. Чаадаева. – М., 2001.

14. Правовая (судебная) бухгалтерия: Учебник. / Под ред. Н.А. Петухова. – М.: Омега-Л, 2003 г.

15. Судебная бухгалтерия: Учебник. / Под ред. С.П. Голубятникова. – М.: Юрид. лит., 1998.

16. Толкаченко А.М. Судебная бухгалтерия. – М.: Юрид. лит., 1999.

17. Указ Президента Республики Беларусь от 2 ноября 2001 г. 617 «О мерах по совершенствованию системы органов Комитета государственного контроля Республики Беларусь».

18. Указ Президента Республики Беларусь от 25 мая 2000 г. № 293 «О мерах по усилению ведомственного контроля в Республике Беларусь» (в ред. Указа Президента Республики Беларусь 2 64 от 28 января 2002 г.

19. Цыпарков Н.Г. Судебная бухгалтерия в схемах: Учеб. пособие. – Мн.: ПТЧУП «Молодежное», 2003.

20. Шидловский М.С. Финансовый контроль и аудит: Учеб. пособие. М.: Вышэйш. шк. 2001 гг

СОДЕРЖАНИЕ

Система финансового контроля в Республике Беларусь………………….…….…..3
Сущность, виды и задачи документальной ревизии………………………….…....15
Этапы проведения ревизии. Права и ответственность ревизоров…………………19
Особенности проведения ревизии по требованию правоохранительных

органов……………………………………………………………...………………………..27

Содержание акта ревизии и оценка его правоохранительных органов……………36

Литература …………………………………………………………………………….44

Учебное издание

Инна Анатольевна Каштанова

РЕВИЗИЯ И ЕЕ ЗНАЧЕНИЕ ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ

УГОЛОВНЫХ ДЕЛ

Лекция

Редакторы О.Г. Толмачева

Техн. редактор

Корректор

ЛВ №348 от 09.06.2004. Подписано в печать .

Формат 60х84 ¹/₁₆. Бумага для множительных аппаратов.

Печать ризографическая. Гарнитура «Таймс».

Усл.печ.л. . Уч.-изд. л.

Тираж100 экз. Заказ Цена руб.

Редакционно-издательский отдел БГСХА

213407, г. Горки Могилевской обл., ул. Студенческая, 2

Отпечатано на ризографе копировально-множительного бюро БГСХА

г. Горки, ул. Мичурина, 5

МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА

И ПРОДОВОЛЬСТВИЯ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

ГЛАВНОЕ УПРАВЛЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ, НАУКИ И КАДРОВ

УЧРЕЖДЕНИЕ ОБРАЗОВАНИЯ

«БЕЛОРУССКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ

СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ»