Налог на добавленную стоимость

Вид материала

Подобный материал:

1 ... 5 6 7 8 9 10 11 12 13

Следовательно, неуплата контрагентами налогоплательщика ранее уплаченного налогоплательщиком НДС при приобретении товаров не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, поскольку варианты отказа предусматриваются в положениях ст. ст. 171, 176 Налогового кодекса, т.е. только нарушение норм данных статей влечет отказ в возмещении НДС.

Поскольку в ходе проверок может быть выявлено нарушение сроков уплаты налогов, налоговый орган может вполне обоснованно привлечь контрагента налогоплательщика к ответственности за данное нарушение, а также в порядке ст. ст. 46, 47 Налогового кодекса РФ взыскать за счет денежных средств на счетах контрагента, а при отсутствии таковых - за счет его имущества неуплаченную сумму налога, но такое нарушение не может являться отказом в возмещении НДС из бюджета.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О высказал свою правовую позицию при проверке конституционности положения п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, указав, что положения Конституции РФ не позволяют сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты налога в бюджет. При этом правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестный налогоплательщик" как возложение на налогоплательщиков дополнительной обязанности, которая не предусмотрена налоговым законодательством.

Постановление ФАС ПО

от 11.11.2003

N А12-6054/03-С42

35. Суд указал на неправомерность отказа налогового органа в возмещении НДС, поскольку нормами налогового законодательства не предусмотрено ведение раздельного учета стоимости грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, следовательно, это не могло повлиять на суммы налоговых вычетов по НДС.

Позиция налогоплательщика.

Неправомерен отказ в возмещении НДС на том основании, что отсутствует раздельный учет грузоперевозок на территории РФ и за ее пределами, так как данный порядок не предусмотрен законодательно, следовательно, не может влиять на сумму налоговых вычетов.

Позиция налогового органа.

Отсутствие у налогоплательщика раздельного учета грузоперевозок, осуществляемых на территории РФ и за ее пределами, существенно увеличивает сумму налоговых вычетов по НДС, что приводит к необоснованному занижению суммы НДС, уплачиваемой в бюджет.

Решением суда от 16.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции данное дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, поскольку налоговое законодательство не предусматривает ведение раздельного учета операций по перевозкам на территории РФ и за ее пределами, что, в свою очередь, не приводит к необоснованному завышению суммы налоговых вычетов по НДС.

Таким образом, налогоплательщик не обязан вести раздельный учет по указанным операциям, и сумма налоговых вычетов определена в строгом соответствии с действующим законодательством.

Рассматривая настоящее дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Поскольку налогоплательщик является российском перевозчиком, осуществляемая им реализация работ (услуг) по перевозке товаров за пределы территории РФ и на территорию РФ подлежит налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС при реализации работ, услуг, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику необходимо предоставить следующие документы:

- контракт с иностранным лицом;

- выписку из банка о поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика по данной сделке;

- грузовую таможенную декларацию с отметками таможенного органа РФ, осуществившего выпуск товаров на экспорт;

- копии транспортных и товаросопроводительных и других документов, подтверждающих фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ устанавливает налогообложение НДС по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и другим видам работ по экспорту и импорту товаров в РФ российскими перевозчиками.

Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ03-03/447 утвердил Методические указания по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, п. 39.1 которых содержит указание о том, что при применении положений пп. 1 - 4 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ при отношениях со странами СНГ необходимо учитывать нормы, предусмотренные ст. 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве", а также двусторонними соглашениями между Правительством Российской Федерации и правительствами государств - участников СНГ о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле.

Из анализа ст. 11 Налогового кодекса и смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ следует, что российскими перевозчиками можно признать юридические лица, образованные в соответствии с действующим законодательством РФ, профессионально занимающиеся транспортировкой и сопровождением экспортируемых, импортируемых товаров и транзитом товаров в РФ.

При наличии данных условий у налогоплательщика возникает право применения к оказываемым им услугам, определенным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, налоговой ставки 0 процентов по налогообложению НДС.

Законодатель не установил обязанности налогоплательщика по ведению раздельного учета по транспортным услугам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т.е. в соответствии с действующим законодательством не возникает необоснованного завышения налоговых вычетов, следовательно требования налогового органа в этой части неправомерны.

Налоговый орган ошибочно считает, что при перевозке надо проводить разделение услуги на две самостоятельные части:

- получение и транспортировка товара за пределами территории РФ;

- транспортировка и передача товара уполномоченному лицу заказчика перевозки.

Данная точка зрения является необоснованной, поскольку, как указал Федеральный арбитражный суд, ст. 785 Гражданского кодекса РФ услуга по перевозке включает в себя целый ряд действий, во-первых, получение товара, подлежащего перевозке от одного лица на территории другого государства, во-вторых, пересечение границы РФ и транспортировка по ее территории, в-третьих, передача товара доверенному лицу получателя данного груза. Соблюдение всех трех этапов и будет являться услугой по перевозке. Отметим, что данной точки зрения по этому вопросу придерживается также законодатель в целях налогообложения таких операций, исходя из смысла пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, т.к. законодателем не установлена обязанность по ведению раздельного учета операций на территории РФ и за ее пределами.

Также правомерность позиции налогоплательщика подтверждается положениями ст. 790 Гражданского кодекса РФ, закрепляющей, что за перевозку груза взимается провозная плата, установленная правовыми актами или соглашением сторон, следовательно, это плата за оказанную услугу - перевозку грузов, товаров. Также подтверждает, что законодатель не проводит разделение по территориальному признаку при оказании услуги по перевозке товаров.

В данной ситуации возможно установить для налогоплательщика обязанность по ведению раздельного учета только в случае, если договором будет установлено, что транспортировка осуществляется до границ таможенной территории РФ, а вторым этапом - от границ РФ до места назначения. На втором этапе налогообложение будет производиться в общеустановленном порядке при применении налоговой ставки 18 процентов, что влечет обязанность в целях правильного исчисления НДС вести раздельный учет. Данная обязанность налогоплательщика закреплена в ст. 153 Налогового кодекса РФ: так, в случае применения различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг). МНС РФ в Письме от 19.04.2004 N 01-2-03/555 "О налогообложении транспортных услуг" отразило аналогичную позицию по данному вопросу, указав, что, применяя различные налоговые ставки НДС, налогоплательщику необходимо исчислять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по различным ставкам.

Из всего вышесказанного следует вывод, что Федеральным арбитражным судом принято верное решение по данному вопросу, которое полностью соответствует нормам действующего законодательства РФ.

Постановление ФАС СЗО

от 03.11.2003

N А21-905/03-С1

36. Введенная с 01.01.2001 для индивидуальных предпринимателей обязанность по уплате НДС ухудшает положение субъектов малого предпринимательства, поэтому индивидуальный предприниматель вправе был руководствоваться положением ст. 9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ", в связи с чем отказ налогового органа возвратить ему ошибочно уплаченный НДС признан судом незаконным.

Позиция налогоплательщика.

В связи с введением для субъектов малого предпринимательства обязанности по уплате НДС, ухудшающей их положение, налогоплательщик имеет право не уплачивать данный налог, поскольку Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлены льготные условия по уплате НДС, следовательно, излишне уплаченные суммы НДС подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогоплательщика.

НДС, уплаченный налогоплательщиком в бюджет, фактически оплачивается при покупке покупателями продукции налогоплательщика, поэтому уплата НДС условия налогоплательщика не ухудшает. Соответственно, возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма НДС не подлежит.

Решением суда от 08.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на то, что возврат излишне уплаченного НДС возврату не подлежит, т.к. фактически уплачивают НДС при покупке товаров покупатели, поскольку ст. 143 Налогового кодекса РФ указывает, что плательщиками НДС являются организации, индивидуальные предприниматели, лица, уплачивающие НДС в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Таким образом, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель может требовать возврата излишне уплаченного НДС в бюджет на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", содержащей указание о том, что если изменения в налоговом законодательстве создают менее благоприятные условия, чем были раньше, то субъекты малого предпринимательства в течение 4-летнего срока подлежат налогообложению в том же порядке.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Поскольку введение уплаты НДС для налогоплательщика является условием налогообложения, ухудшающим его положение, на основании ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ предоставлена льгота в виде 4-летнего срока налогообложения в прежнем порядке, следовательно, уплаченный НДС в бюджет может быть потребован налогоплательщиком обратно.

Кроме того, Федеральный арбитражный суд указал, что ст. 143 Налогового кодекса РФ не содержит в перечне плательщиков НДС покупателей - физических лиц, следовательно, по данному основанию отказ в возмещении НДС со стороны налогового органа неправомерен.

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаны организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, уплачивающие НДС на основании содержавшихся в Таможенном кодексе РФ указаний на необходимость такой уплаты.

Ст. 11 Налогового кодекса РФ закрепляет для однообразного понимания некоторые определения, используемые в налоговом законодательстве. Так, организацией являются юридические лица, зарегистрированные в установленном законодательством РФ порядке. Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, в данном положении есть указание, что лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность, не могут ссылаться на то, что они являются индивидуальными предпринимателями.

В целях осуществления поддержки конституционно установленного права граждан на свободное использование своих способностей и имущества для осуществления предпринимательской деятельности принят Федеральный закон от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", направленный на реализацию данной государственной программы.

Ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит критерии отнесения субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, к субъектам малого предпринимательства, в частности содержит указание, что к данной категории относятся физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

П. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ содержит указание, что при ухудшении положения налогоплательщика изменениями в налоговом законодательстве в течение 4-летнего срока применяется прежний порядок налогообложения названных лиц.

Отметим, что данное положение не распространяет свое действие на плательщиков единого налога на вмененный доход на основании прямого указания ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Так, Конституционный Суд РФ указал в Определениях от 01.07.1999 N 111-О, от 04.12.2003 N 445-О, Постановлении от 19.06.2003 N 11-П свою правовую позицию, суть которой заключается в следующем: положение п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ не может распространяться на отношения, возникшие до момента появления нового регулирования, т.е. не может иметь обратной силы.

В порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому налогу или по иным платежам в соответствующий бюджет. П. 4 указанной статьи содержит указание, что зачет или возврат излишне уплаченного налога производится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа по месту учета налогоплательщика. Кроме этого, п. 8 ст. 78 Налогового кодекса РФ содержит указание, что возврат или зачет указанных сумм налога может производиться в течение трех лет с момента уплаты данного налога. Порядок зачета или возврата детально прописан в Письмах МНС РФ от 01.08.2003 N 05-2-06/186-АА884 "О зачете единого социального налога", от 01.08.2002 N БГ-6-05/1150@ "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашения недоимок", в совместном Приказе МНС РФ N БГ-3-10/345 и Минфина РФ N 74н "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость" и др. правовых актах.

На основании вышесказанного можно сделать вывод о правильности позиции Федерального арбитражного суда, выразившейся в принятии решения о необходимости возврата излишне уплаченной суммы НДС.

Постановление ФАС ЦО

от 13.10.2003

N А54-2781/02-С7-С4

37. Выявленные налоговым органом нарушения поставщиками налогоплательщика не могут служить основаниями для отказа в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), поскольку ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ не ставят возмещения НДС в зависимость от наличия указанных обстоятельств.

Позиция налогоплательщика.

Соблюдение всех условий, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, предоставляет право на возмещение НДС. Непредоставление отчетности и неуплата НДС в бюджет третьими лицами не могут являться основанием для отказа в возмещении НДС.

Позиция налогового органа.

Непредоставление поставщиками налогоплательщика отчетности, неуплата ими НДС в бюджет, фактическое отсутствие по месту регистрации дают основание считать налогоплательщика недобросовестным, что служит основанием для отказа в возмещении НДС.

Решением суда от 29.04.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2003 решение суда первой инстанции по данному делу оставлено без изменения.

Оставляя решения нижестоящих судов без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку нарушения контрагентов налогоплательщика не могут служить основанием для отказа ему в возмещении НДС.

Таким образом, налогоплательщик, выполняя все предусмотренные указанными статьями Налогового кодекса РФ требования, не утрачивает право на возмещение НДС из бюджета.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Не могут влиять на право налогоплательщика возместить НДС из бюджета нарушения, допущенные его контрагентами.

Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, на установленные данными статьями налоговые вычеты. Так, к вычетам принимаются суммы НДС, предъявленные и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия их на учет при наличии первичных документов. В п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговые вычеты по НДС, указанные в ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров, а также иных документов, подтверждающих фактическую оплату налогоплательщиком НДС поставщику.

Следовательно, для получения налоговых вычетов по НДС налогоплательщику необходимо:

- приобрести у поставщика товар, при этом оплатить НДС;

- принять на учет данные товары;

- представить в налоговый орган документы, подтверждающие фактическую уплату поставщику НДС при приобретении товаров.

Данные условия установлены законодательно, и требование дополнительно выполнить иные условия неправомерно.

Так, к факультативным условиям получения права на возмещение НДС можно отнести требование о составлении счетов-фактур, нарушение которого влечет их недействительность, что является препятствием для получения возмещения НДС.

Ст. 169 Налогового кодекса РФ указывает, что счет-фактура служит основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению. П. 2 данной статьи закрепляет положение, согласно которому нарушение порядка составления счетов-фактур, установленного в п. п. 5 и 6 указанной статьи, является основанием для признания его действительным, следовательно, нет документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение НДС. В письме Управления МНС РФ от 30.03.2004 N 24-11/21675 "О заполнении счетов-фактур" полностью отражена данная точка зрения и устанавливаются для нижестоящих налоговых органов условия оценки предоставленных налогоплательщиком в налоговые органы счетов-фактур. Следовательно, исправленные налогоплательщиком нарушения счетов-фактур могут служить основанием для возмещения НДС из бюджета.

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, а не Постановление.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О установлено, что анализ положений Конституции РФ не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Также налоговые органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, которые не предусмотрены действующим законодательством. Соответственно, вывод суда о том, что налогоплательщик не утрачивает права на возмещение НДС из бюджета только потому, что его контрагенты не уплачивают НДС в бюджет, правильный.

Данная позиция Федерального арбитражного суда поддерживается в большинстве случаев судебных разбирательств (Постановление ФАС ВСО от 04.09.2003 N А19-20898/02-40-Ф02-2767/03-С1, Постановление ФАС ВСО от 03.09.2003 N А19-20900/02-44-Ф02-2509/03-С1, Постановление ФАС ЗСО от 01.03.2004 N Ф04/0929-211/А27-2004, Постановление ФАС ПО от 23.12.2003 N А57-4881/02-16, Постановление ФАС СЗО от 30.04.2004 N А13-7212/03-14, Постановление ФАС СЗО от 13.10.2003 N А56-18297/03 и др.).

Постановление ФАС УО

от 10.11.2003

N Ф09-3725/03-АК

38. Реализация услуг отделом вневедомственной охраны в силу указаний п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению НДС. Поскольку, не являясь плательщиком, отдел взимал с клиентов НДС, то он подлежит уплате в бюджет.

Позиция налогоплательщика.

При отсутствии обязанности по уплате в бюджет НДС по определенным операциям ранее уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ как излишне уплаченные суммы налогов.

Позиция налогового органа.

При взимании с контрагентов сумм НДС за услуги, которые не облагаются НДС, взысканные суммы налога подлежат уплате в бюджет.

Решением суда первой инстанции 11.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. При рассмотрении данного дела в апелляционной инстанции постановлением от 10.09.2003 решение нижестоящего суда оставлено без изменений.

Отменяя решения нижестоящих судов, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на тот факт, что он не является налогоплательщиком НДС, следовательно, взимаемые им с покупателей и уплаченные в бюджет суммы подлежат возврату ему как излишне уплаченные, поскольку пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ устанавливает, что не является объектом налогообложения НДС оказание услуг органом государственной власти, оказывающим услуги в рамках выполнения им возложенных на него исключительных полномочий в определенной сфере, а п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ закрепляет обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет НДС в случае выставления счета-фактуры покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, или по операциям, не облагаемым НДС.

Таким образом, налогоплательщик не может истребовать с налогового органа уплаченную сумму НДС в силу прямого указания Налогового кодекса РФ.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

При реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат обложению НДС, при условии выставления налогоплательщиками-продавцами счетов-фактур покупателям, данные суммы НДС подлежат уплате в бюджет.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ не является объектом налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

Следовательно, если обязанность установлена законодательно, то уплата НДС не производится.

В законе РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" в ст. 7 установлено, что система милиции, состоит из криминальной милиции и милиции общественной безопасности.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг), то есть не является объектом обложения НДС, выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления.

В соответствии со ст. ст. 1, 7, 9, 35 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", а также п. 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 14.08.1992 N 589, подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел РФ входят в систему органов исполнительной власти. Указанные органы участвуют в реализации конституционных полномочий исполнительной власти по охране собственности, выполняют иные государственные функции по борьбе с преступностью, то есть обязательность осуществления подразделениями вневедомственной охраны функций по охране имущества собственников установлена законодательством РФ.

При этом действующим законодательством на подразделения вневедомственной охраны возложена функция по охране объектов, а также установлен особый порядок их финансирования не из бюджета, а за счет средств, поступающих за охрану объектов по договорам собственников.

Названные средства являются целевыми, т.к. расходуются в соответствии с нормами, установленными по всей системе МВД РФ на содержание вневедомственной охраны, в порядке, предусмотренном Положением о вневедомственной охране, и, следовательно, обложению НДС не подлежат.

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду Письмо МНС РФ от 02.03.2001 N ВГ-6-03/184@ "Об освобождении от НДС услуг государственной противопожарной службы".

Данная позиция отражена также в некоторых правовых актах МНС РФ, например в Письме МНС РФ от 02.05.2001 N ВГ-6-03/184@ "Об освобождении от НДС услуг государственной противопожарной службы", но применительно к другому государственному органу.

Следовательно, подлежит, как указывалось выше, применению положение п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ. В данном конкретном случае позиция Федерального арбитражного суда полностью соответствует налоговому законодательству.

Постановление ФАС УО

от 17.11.2003

N Ф09-3850/03-АК

39. Поскольку в Налоговом кодексе РФ прямо не предусмотрена обязанность по восстановлению НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, то штраф за неуплату НДС в бюджет, подлежащего восстановлению, не налагается.

Позиция налогоплательщика.

С момента перехода на упрощенную систему налогообложения нет необходимости восстанавливать и уплачивать НДС в бюджет по ранее приобретенным товарно-материальным ценностям, поскольку ранее НДС возмещен в полном соответствии с налоговым законодательством.

Позиция налогового органа.

При переходе на упрощенную систему налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению ранее возмещенных сумм НДС.

Решением суда от 30.06.2003 требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 01.09.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Изменяя в части решения нижестоящих судебных инстанций, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогоплательщика на положения ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку с момента перехода у налогоплательщика отсутствует право на возмещение сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг).

Таким образом, налогоплательщик обязан при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать суммы НДС, принятые до указанного перехода к вычету по остаткам товарно-материальным ценностям.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не обладает правом отнесения сумм НДС к вычетам, в случае такого отнесения у него возникает обязанность по восстановлению и уплате в бюджет НДС.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщику предоставлено право на уменьшение общей суммы НДС на суммы уплаченного продавцам товаров (работ, услуг) НДС при приобретении на территории РФ. Статьей 172 Налогового кодекса РФ устанавливается порядок применения налоговых вычетов. Так, вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиками при приобретении товаров после принятия их на учет при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам.

Вместе с тем Федеральный арбитражный суд отказал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ на том основании, что поскольку в налоговом законодательстве не содержится прямого указания о необходимости восстанавливать НДС при переходе налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, то отсутствие такого указания является причиной ошибочного толкования норм права налогоплательщиком. В соответствии со ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние, выразившееся в действии или бездействии налогоплательщика, налогового агента и иных фискально-обязанных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения статья 109 Налогового кодекса РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности. Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана Налоговым кодексом РФ. Соответственно, наложение на налогоплательщика налоговых санкций за данное деяние неправомерно. Аналогичная позиция отражена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О.

Постановление ФАС УО

от 27.10.2003

N Ф09-3595/03-АК

40. Суд указал, что авансовые платежи, полученные по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга), не включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, поскольку п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ указывает, что налоговая база увеличивается на суммы авансовых платежей, полученных в счет поставок оборудования, выполнения работ, оказания услуг, при этом данный перечень расширительному толкованию не подлежит, а также момент увеличения налоговой базы на суммы НДС по указанному договору обусловлен моментом передачи имущественных прав.

Позиция налогоплательщика.

Авансовые платежи по договору факторинга не увеличивают налоговую базу текущего налогового периода, поскольку положения Налогового кодекса РФ не содержат на это указание. Суммы НДС по договору факторинга включаются в налоговую базу по НДС только после передачи имущественных прав по данному договору, требование налогового органа увеличить налоговую базу на суммы НДС в текущем налоговом периоде неправомерно.

Позиция налогового органа.

Авансовые платежи, полученные в текущем периоде по договору финансирования под уступку права (факторинга), увеличивают налоговую базу текущего налогового периода. Поскольку отношения по договору факторинга вытекают из договора поставки оборудования, следовательно, подлежит применению п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, указывающий на увеличение налоговой базы текущего налогового периода на суммы авансовых платежей в качестве иных платежей в счет будущих поставок оборудования.

Решением суда от 11.06.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции без изменения, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на положения п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, поскольку перечень назначений авансовых платежей, закрепленный в указанной статье, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Кроме того, в данном случае реализация товаров наступит после того, как к финансовому агенту перейдет право на получение с должника денежных средств, т.е. после получения товара, указанного в предмете договора поставки.

Таким образом, у налогоплательщика не возникает обязанности по увеличению налоговой базы текущего налогового периода на сумму авансовых платежей, полученных по договору факторинга.

Рассматривая данное дело, Федеральный арбитражный суд обосновал следующее.

Во-первых, перечень оснований, по которым авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДС в текущем налоговом периоде, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, авансовый платеж по договору финансирования под уступку права требования в данном перечне не предусмотрен, следовательно, не должен включаться в налоговую базу по текущему налоговому периоду.

Во-вторых, реализация по договору факторинга возникает с момента перехода права требования третьему лицу, т.е. с момента получения налогоплательщиком товара по договору поставки.

П. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ устанавливает для налогоплательщика обязанность увеличивать налоговую базу по НДС текущего налогового периода на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Налоговый орган неправильно расценил данное положение, считая, что поскольку заключение договора факторинга обусловлено необходимостью финансирования договора поставки, следовательно, суммы финансирования по договору факторинга необходимо отнести к иным платежам, полученным в счет предстоящей поставки товаров. Из смысла п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ ясно, что иные платежи связаны с обязательством о поставке товаров между поставщиком и покупателем, а обязательство по финансированию под уступку права требования является самостоятельным обязательством сторон между финансовым учреждением и налогоплательщиком - покупателем товаров по поставке товаров.

Согласно ст. 38 Налогового кодекса РФ с момента возникновения объекта налогообложения у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога, т.е. налогоплательщик обязан исчислить налоговую базу по соответствующему налогу и после этого уплатить его в бюджет. Объект налогообложения, особенности определения налоговой базы по каждому налогу устанавливаются специальными статьями Налогового кодекса РФ.

Пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ признает в качестве объекта налогообложения НДС реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передачу имущественных прав. Поскольку отношения по договору финансирования под уступку права требования регулируются гражданским законодательством, определять факт передачи имущественных прав или его отсутствие следует в соответствии с п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ.

В п. 2 ст. 826 Гражданского кодекса РФ указано, что при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к третьему лицу (финансовому агенту) после того, как возникает само право на получение с должника денежных средств, которые явились предметом договора факторинга, в данном конкретном случае момент перехода права требования к третьему лицу наступает с момента отгрузки товара, указанного в предмете договора поставки.

Следовательно, у налогоплательщика до момента отгрузки товара по договору поставки не возникает объекта налогообложения НДС - передачи имущественных прав, следовательно, нет необходимости увеличения налогооблагаемой базы по НДС в текущем налоговом периоде.

Немаловажную роль играет момент определения налоговой базы в текущем налоговом периоде, который закрепляется налогоплательщиком в учетной политике организации. Минфином РФ во исполнение государственной программы приведения бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности принят Приказ от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98".

П. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой на предприятии моментом определения налоговой базы может быть утвержден способ по мере отгрузки и предъявления расчетных документов - суммы НДС при определении налоговой базы учитываются по дню отгрузки, а при определении налоговой базы по мере поступления денежных средств - момент увеличения налоговой базы на соответствующие суммы НДС определяется днем поступления отгруженных товаров. Соответственно, налогоплательщику необходимо обращать внимание на данную особенность при составлении учетной политики по предприятию на календарный год, выбирать наиболее приемлемый для себя вариант.

Постановление ФАС УО

от 23.10.2003

N Ф09-3556/03-АК

41. Суд признал незаконным отказ налогового органа в возмещении НДС на том основании, что конкретный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен, в связи с чем налогоплательщик обоснованно, в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете", самостоятельно определил в своей учетной политике не противоречащий законодательству метод учета соответствующих операций (распределение оплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в законодательстве о налогах и сборах не определен специальный порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, налогоплательщик вправе разработать собственную методику такого учета.

Позиция налогового органа.

Отсутствие раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Решением суда первой инстанции от 10.06.2003 заявленные требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Рассматривая данное дело в порядке кассационного судопроизводства, Федеральный арбитражный суд сформулировал два самостоятельных положения, касающихся требований к раздельному учету операций, облагаемых по различным налоговым ставкам.

Во-первых, налогоплательщик вправе утвердить собственный подход к ведению раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам, поскольку в законодательстве о налогах и сборах методика ведения раздельного учета указанных операций нормативно не закреплена.

В соответствии с п. 4 ст. 149 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Согласно п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как следует из содержания указанных норм, требование о ведении раздельного учета касается случаев, когда наряду с облагаемыми НДС операциями налогоплательщик осуществляет необлагаемые.

В то же время экспорт товаров является облагаемой налогом по ставке 0 процентов операцией, поэтому указанные положения Налогового кодекса РФ не могут быть применены в отношении раздельного учета товаров (работ, услуг), облагаемых различными налоговыми ставками.

Тем не менее анализ норм главы 21 Налогового кодекса РФ позволяет сделать вывод о том, что ведение раздельного учета операций, облагаемых различными налоговыми ставками, необходимо.

Так, согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

В соответствии с п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым в соответствии с п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 данной статьи.

В отношении экспортных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, существует также специальный порядок применения налогового вычета, предусмотренный п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которому такие вычеты производятся только при предоставлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и на основании отдельной налоговой декларации.

При этом соответствующее превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 Налогового кодекса РФ, над суммами налога, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 Налогового кодекса РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что для налогоплательщика, осуществляющего экспорт товаров, облагаемый по ставке 0 процентов, а также иные операции, облагаемые по другим налоговым ставкам, установлена обязанность по ведению раздельного учета, в том числе и в отношении сумм "входного" НДС, приходящегося на указанные операции.

В то же время законодатель не предусмотрел правила ведения такого учета непосредственно в главе 21 Налогового кодекса РФ, что объясняется наличием определенной специфики при производстве различных товаров (работ, услуг), для которой в рамках закона невозможно сформулировать универсальную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Следовательно, как обоснованно указали суды, налогоплательщик вправе был утвердить собственную методику ведения раздельного учета операций, облагаемых по различным налоговым ставкам. Поэтому распределение налогоплательщиком уплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров признано судами обоснованным.

Во-вторых, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ исчисление налоговой базы взаимосвязано с бухгалтерским учетом организации, логично предположить, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик обоснованно, согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предусмотрел методику ведения раздельного учета непосредственно в учетной политике, формируемой исходя из структуры организации, отрасли и других особенностей деятельности.

Указанный подход был также поддержан и налоговыми органами. Так, например, в Письме Управления МНС РФ по г. Москве от 15 мая 2003 г. N 24-11/27161 указано, что порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Приказа Минфина России от 09.12.98 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" и оформляется ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации), где методика по раздельному учету затрат и рабочий план счетов (субсчетов) являются неотъемлемыми приложениями.

Постановление ФАС ПО

от 09.09.2003

N А49-1711/03-78А/16

42. Оплата приобретенного у поставщика товара, произведенная по письменному поручению поставщика в адрес третьего лица, является фактической уплатой спорной суммы НДС, которая подлежит вычету.

Позиция налогоплательщика.

Blog

Налог на добавленную стоимость