Налог на добавленную стоимость

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• 4. Налог на добавленную стоимость (ндс), 47.22kb.
• Налог на добавленную стоимость (ндс), 35.71kb.
• Налог на добавленную стоимость, 649.27kb.
• Налог на добавленную стоимость, 920.17kb.
• Емельянцева М. В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве, 22.22kb.
• Viii. Федеральные налоги глава 21. Налог на добавленную стоимость Статья 143. Налогоплательщики, 1511.47kb.
• Одобрен Советом Республики 18 декабря 2009 года особенная часть раздел V республиканские, 7269.37kb.
• Анализ Закона РФ №1992-1 о налоге, 46.65kb.
• Налог на добавленную стоимость: его сущность, регулирующая и фискальная роль, 28.79kb.
• Изменения действующего законодательства с 2009 года глава 21. Налог на добавленную, 683.95kb.

Названным Приказом установлены категории налогоплательщиков, экспортной деятельности которых должно быть уделено повышенное внимание, а также основные моменты, которые могут свидетельствовать об их недобросовестном поведении.


Постановление ФАС УО

от 25.08.2003

N Ф09-2646/03-АК


4. Поскольку действующим налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (работ, услуг) и реализацией на внутреннем рынке, примененный организацией порядок определения суммы вычета по НДС в части реализации, облагаемой по налоговой ставке 0%, основанный на отношении экспортной выручки к общему объему выручки предприятия, правомерен (Постановление ФАС УО от 27.08.2003 N Ф09-2469/03-АК).


Позиция налогоплательщика.


Законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке. В этой ситуации налогоплательщик вправе сам определить экономически обоснованную методику распределения затрат по видам продукции в целях реализации своего права на возмещение НДС по экспортным операциям.


Позиция налогового органа.


Налогоплательщик вправе заявить НДС к возмещению только в отношении той части товаров (работ, услуг), которые были использованы в производстве экспортной продукции. Методика, применяемая организацией, не является доказательством того, что товарно-материальные ценности были использованы в производстве экспортной продукции именно в том объеме, который указан налогоплательщиком.

Решением от 28.04.2003 Арбитражного суда Свердловской области заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС об отказе в возмещении НДС удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя в силе решение первой инстанции, ФАС УО признал, что налогоплательщик представил в налоговый орган весь необходимый для возмещения НДС пакет документов, предусмотренный ст. 165 Налогового кодекса РФ.

По мнению суда кассационной инстанции, требования названной статьи соблюдены налогоплательщиком и в части документов, обосновывающих размер НДС, уплаченный экспортером своим поставщикам.

При этом суд исходил из того, что Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщику право на возмещение НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции.

В то же время законодательством о налогах и сборах не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Однако налогоплательщик не может быть лишен права на возмещение НДС по причине неурегулированности данного вопроса в законодательстве. Иное означало бы создание неравных условий налогообложения для хозяйствующих субъектов, осуществляющих лишь экспортные виды деятельности, что противоречит п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе самостоятельно определить методику раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке.

Данное положение согласуется с основополагающим принципом налогового законодательства, закрепленным в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Как было установлено в ходе судебного заседания, налогоплательщик установил в Приказе по учетной политике методику раздельного учета затрат, приходящихся на различные виды продукции, исходя из соотношения объема выручки экспортной продукции к общему объему выручки.

Также суд установил, что при определении указанной методики налогоплательщик ориентировался на порядок, установленный в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регулирующий раздельный учет затрат при одновременном использовании товаров (работ, услуг) при производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции.

Как следует из содержания ст. 170 Налогового кодекса РФ, законодателем был установлен следующий порядок учета "входящего" НДС, то есть НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам товарно-материальных ценностей.

По общему правилу НДС на расходы в целях исчисления налога на прибыль не принимается, а заявляется к вычету при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет по реализованной продукции (работам, услугам).

Однако есть случаи, когда "входящий" НДС не может быть заявлен к вычету, а подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль.

Один из таких случаев - использование указанных приобретенных ТМЦ при производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

В то же время в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ законодатель регламентирует ситуацию, когда приобретенные ТМЦ используются как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС. В этом случае невозможно однозначно определить, какая часть приобретенного материала будет использована в производстве продукции, облагаемой НДС, а какая - в производстве продукции, не облагаемой НДС, соответственно, невозможно однозначно рассчитать, в каком размере "входящий" НДС может быть предъявлен к вычету.

Учитывая указанные обстоятельства, законодателем был установлен особый механизм, в соответствии с которым сумма "входящего" НДС в такой ситуации может быть предъявлена налогоплательщиком к вычету в объеме, исчисленном расчетным путем по определенной пропорции.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

Таким образом, в случае если налогоплательщик использует один и тот же материал как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС, то "входящий" НДС он должен распределять по указанной выше пропорции.

Учитывая аналогичность правовой ситуации, урегулированной законодателем, с рассматриваемыми отношениями, суд признал использованную налогоплательщиком методику экономически обоснованной и соответствующей общей направленности воли законодателя.

К аналогичным выводам пришли суды следующих округов (Постановление ФАС ВСО от 18.04.2002 N А74-4455/01-К2-Ф02-857/02-С1, Постановление ФАС СЗО от 09.01.2003 N А56-19971/02 и от 29.04.2003 N А26-4824/02-28, Постановление ФАС ПО от 11.03.2003 N А 65-14625/2002-СА2-8).


Постановление ФАС УО

от 27.08.2003

N Ф09-2469/03-АК


5. 1. Индивидуальный предприниматель, не избравший способ определения даты реализации товаров, вправе определять дату реализации товаров по мере отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов.


2. Уплата покупателями НДС в большем размере, чем указано в счете-фактуре, не влечет увеличения налоговых обязательств продавца (Постановление ФАС СЗО от 24.06.2003 N А21-5721/02-С1).


Позиция налогоплательщика.


Индивидуальный предприниматель вправе определять дату реализации товаров по отгрузке даже в случае, когда это прямо не закреплено в его Приказе по учетной политике.

Счет-фактура выставляется исключительно на имя покупателя и грузополучателя, реквизитов плательщика он не содержит. Следовательно, налоговое законодательство не требует выставления счета-фактуры плательщику. В результате этого объективно возможна ситуация оплаты товара плательщиком в большей сумме, чем указано в счете-фактуре.

Излишне полученные от третьих лиц суммы являются неосновательным обогащением для налогоплательщика, в силу чего подлежат возврату этим лицам, а не перечислению в доход государства, как требует ИМНС.


Позиция налогового органа.


Индивидуальный предприниматель, не установивший в Приказе по учетной политике способ определения даты реализации, должен применять метод по оплате.

Завышение цены реализованной продукции, явившееся результатом несогласованности действий покупателей и третьих лиц, оплативших за них товар, представляет собой излишне уплаченную сумму налога, которая подлежит перечислению в бюджет.

Решением суда от 18.12.2002 заявление налогоплательщика о признании недействительным решения ИМНС, которым ему был доначислен НДС, удовлетворено в полном объеме.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, ФАС СЗО высказал свою позицию по двум самостоятельным вопросам.

Во-первых, в отношении способа определения момента реализации, в том случае когда он прямо не определен в Приказе по учетной политике индивидуального предпринимателя.

Во-вторых, в отношении излишне полученных продавцом сумм, возникших в виде разницы между суммой, фактически уплаченной за покупателя третьим лицом, и суммой, указанной продавцом в счете-фактуре.

Рассматривая первый вопрос, суд кассационной инстанции руководствовался тем, что в силу ст. 143 Налогового кодекса РФ плательщиками НДС признаются как организации, так и индивидуальные предприниматели.

Из буквального толкования п. 12 ст. 167 Налогового кодекса РФ следует, что ее действие распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей, поскольку в конструкции названного пункта законодатель использовал термин "налогоплательщик", а не "организация", то есть более широкое понятие.

Учитывая изложенное, у ИМНС не было оснований ограничивать индивидуального предпринимателя в использовании им метода определения даты реализации с момента отгрузки и выставления покупателю расчетных документов.

Что касается второго вопроса, то, исследовав материалы дела, суд установил следующее.

Индивидуальный предприниматель реализовывал продукцию, облагая ее НДС по ставке 10% и выставляя счета-фактуры с указанием соответствующей ставки в адрес покупателя продукции.

Однако впоследствии оплата продукции была произведена не непосредственно покупателями, а по их письменному указанию третьими лицами - фактическими плательщиками.

В свою очередь, фактические плательщики, не имея в своем распоряжении счетов-фактур продавца, произвели оплату продукции исходя из обычно применяемой ставки НДС в размере 20%.

В результате в адрес продавца в качестве оплаты реализованной продукции поступила излишняя сумма в виде разницы между фактической оплатой и суммой, указанной в счете-фактуре, выставленном при реализации названной продукции.

Обсуждая сложившуюся ситуацию, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налоговые обязательства налогоплательщика зависят от оценки юридической природы излишне поступившей суммы.

Определяя юридическую природу указанной суммы, суд руководствовался положениями ст. ст. 173, 166, 154 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы, то есть определяется путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку.

В свою очередь, размеры налоговых ставок прямо установлены ст. 164 Налогового кодекса РФ и применяются налогоплательщиком самостоятельно исходя из вида реализуемой продукции и направления хозяйственной деятельности.

Таким образом, юридическое значение для определения размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом имеют: объем налоговой базы, вид реализуемой продукции или осуществляемой деятельности, а также соответствующая налоговая ставка, предусмотренная законом.

Следовательно, действия третьих лиц, аналогичные описанным выше, не приводят к увеличению налоговых обязательств налогоплательщика.

В свою очередь, налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика выставлять счета-фактуры в адрес третьих лиц - фактических плательщиков. Счета-фактуры выставляются исключительно в адрес покупателя с одновременным указанием получателя товара. Поэтому указанная ситуация объективно сложилась в силу ее правовой неурегулированности.

Таким образом, налогоплательщик действовал добросовестно, его умысел на незаконное завладение бюджетными средствами ИМНС не доказан.

С этой точки зрения, излишне полученная налогоплательщиком сумма является неосновательным обогащением последнего (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ) и подлежит возврату лицу, ее уплатившему, о чем уже заявили покупатели в письмах, адресованных продавцу.

Оснований для перечисления указанной суммы в бюджет, как того требует налоговый орган, не имеется.

Изложенную выше ситуацию не следует отождествлять с нормой, закрепленной в п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, а именно: лицо, освобожденное от исполнения обязанностей по уплате НДС по ст. 145 Налогового кодекса либо осуществляющее операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 названного Кодекса, но при этом все же выставившие счет-фактуру своим покупателям, обязано уплатить НДС, указанный в счете-фактуре в бюджет.

В этом случае лицо указывает своим покупателям суммы налога, тем самым декларируя свои обязательства перед государством. В подобных случаях судебная практика однозначно указывает на обязательность уплаты в бюджет поступившей суммы налога. К примеру: Постановление ФАС УО от 14.04.2003 N Ф09-995/03-АК, Постановление ФАС СЗО от 27.01.2003 N А56-23372/02.

В комментируемом же случае налогоплательщик выставил счет-фактуру с указанием правильной ставки НДС, переплата произошла не по его вине, а явилась следствием несогласованности действий покупателя и фактического плательщика.


Постановление ФАС СЗО

от 24.06.2003

N А21-5721/02-С1


6. Допущенная банком, обслуживающим налогоплательщика, описка, выразившаяся в пропуске одной буквы в кредитовом авизо, не могла служить основанием для принятия налоговым органом решения об отказе в возмещении экспортного НДС (Постановление ФАС ЦО от 25.08.2003 N А14-2223-03/16/33).


Позиция налогоплательщика.


Общество надлежащим образом подтвердило свое право на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции. Техническая ошибка обслуживающего банка не может служить основанием для отказа в возмещении налога.


Позиция налогового органа.


В нарушение подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ в кредитовом авизо плательщиком указано лицо, не соответствующее покупателю товара, указанному в контракте. Таким образом, налогоплательщик не подтвердил свое право на возмещение экспортного НДС.

Решением суда от 28.05.2003 заявление налогоплательщика о признании решения налогового органа удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налогового органа на противоречие содержания банковской выписки условиям экспортного контракта.

При этом суд исходил из того, что выписка обслуживающего банка, подтверждающая поступление валютной выручки на счет налогоплательщика, соответствует действовавшим в тот период Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. Приказом Центробанка РФ от 18 июня 1997 г. N 02-263 "Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ, и дополнений и изменений к Плану счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях РФ"). Техническая ошибка (описка), допущенная банком при оформлении кредитового авизо, которая состоит в пропуске одной буквы в названии инопартнера по контракту, не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении экспортного НДС.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ налогообложение при реализации экспортируемых товаров производится по налоговой ставке 0%.

При этом Налоговым кодексом РФ для обоснованного применения ставки 0% по экспортным товарам предусмотрены следующие обязательные условия:

1) фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

2) представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, согласно Налоговому кодексу РФ предприятие правомерно применяет ставку 0% по экспортным оборотам при фактическом осуществлении экспортной поставки и документальном подтверждении реального экспорта товаров.

В соответствии с п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;

4) товаросопроводительные документы.

Соблюдение указанных в Налоговом кодексе РФ требований налогоплательщиком является достаточным основанием для подтверждения своего права на применение ставки 0% по НДС при экспорте продукции и возмещения уплаченного поставщикам налога.

В части валютной выручки Налоговый кодекс РФ предусматривает специальное требование о том, что она должна быть зачислена на счет налогоплательщика в российском банке, что подтверждается соответствующей выпиской банка.

Каких-либо дополнительных условий для подтверждения оплаты поставленной на экспорт продукции Налоговый кодекс РФ не содержит.

Однако в случае возникновения конфликтной ситуации, связанной с неточностями в оформлении кредитового авизо, подтверждением правильности осуществления операции по перечислению валютной выручки, возможно предъявление иных документов, например инвойса (счета), на основании которого производилось перечисление. Как правило, данный документ содержит подробные реквизиты инопартнера, экспортного контракта, а также содержит данные по номенклатуре продукции и ее цену. Таким образом, выставленный продавцом инвойс корреспондирует с кредитовым авизо по своему содержанию, что может служить дополнительным доказательством правомерности действий налогоплательщика.

Указанные данные также являются подтверждением фактического осуществления оплаты экспортной продукции.

Кроме того, кредитовое авизо не является единственным документом, который может свидетельствовать о зачислении валютной выручки на счет экспортера.

После поступления кредитового авизо российский банк идентифицирует валютную выручку, производит ее конвертацию с удержанием комиссии и дальнейшее зачисление на счет предприятия-экспортера, что подтверждается соответствующими выписками. Таким образом, именно совокупность указанных документов: кредитового авизо, выписки банка о движении валютной выручки до зачисления на счет предприятия - является надлежащим подтверждением оплаты продукции для целей экспортного НДС.

Данное дело примечательно также и тем, что Федеральный арбитражный суд применяет такое понятие, как "традиционный экспортер", которое налоговым законодательством не определено.

Однако данный термин используется налоговыми органами в своих ведомственных актах. Так, в п. 2 Письма МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@ дается понятие традиционного экспортера, под которым понимается предприятие-производитель либо предприятие, которое осуществляет закупку экспортируемой продукции непосредственно у производителей, которые отвечают следующим основным критериям: в течение не менее 3 лет осуществляют стабильные экспортные поставки в страны дальнего зарубежья продукции собственного производства, являются собственниками основных средств производственного назначения. Кроме того, МНС РФ в качестве еще одного условия для отнесения экспортеров к традиционным называет отсутствие серьезных претензий со стороны контролирующих государственных органов.

Следует отметить, что введение такого понятия, как "традиционный экспортер", на ведомственном уровне призвано упростить для отдельной категории предприятий порядок возмещения экспортного НДС с целью более эффективного стимулирования внешнеэкономической деятельности. Об этом, в частности, говорится в заявлении Правительства РФ и Центробанка РФ "Об экономической политике на 2001 г. и некоторых аспектах стратегии на среднесрочную перспективу". В п. 29 указанного документа отмечается, что Правительство РФ запланировало уже в 2001 г. сократить срок возмещения НДС для традиционных экспортеров до 2 месяцев.

Таким образом, понятие "традиционный экспортер" в большей степени относится к мерам совершенствования налогового администрирования.

Однако в случае возникновения конфликтной ситуации соответствие предприятия названным критериям традиционного экспортера может свидетельствовать о его добросовестности как налогоплательщика. Поэтому данное обстоятельство может быть использовано в качестве дополнительного аргумента при отстаивании своих прав в суде.


Постановление ФАС ЦО

от 25.08.2003

N А14-2223-03/16/33


7. Для подтверждения права налогоплательщика на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению в 1000000 рублей подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах (Постановление ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03).


Позиция налогоплательщика.