Налог на добавленную стоимость

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• 4. Налог на добавленную стоимость (ндс), 47.22kb.
• Налог на добавленную стоимость (ндс), 35.71kb.
• Налог на добавленную стоимость, 649.27kb.
• Налог на добавленную стоимость, 920.17kb.
• Емельянцева М. В. О двойном налогообложении в российском налоговом законодательстве, 22.22kb.
• Viii. Федеральные налоги глава 21. Налог на добавленную стоимость Статья 143. Налогоплательщики, 1511.47kb.
• Одобрен Советом Республики 18 декабря 2009 года особенная часть раздел V республиканские, 7269.37kb.
• Анализ Закона РФ №1992-1 о налоге, 46.65kb.
• Налог на добавленную стоимость: его сущность, регулирующая и фискальная роль, 28.79kb.
• Изменения действующего законодательства с 2009 года глава 21. Налог на добавленную, 683.95kb.

Позиция налогоплательщика.


За несвоевременный возврат налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, в соответствии с п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ, подлежат уплате проценты за любые нарушения сроков, установленных данной статьей, независимо от даты подачи налогоплательщиком соответствующего заявления о возврате налога.


Позиция налогового органа.


Начисление процентов должно производиться с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. За нарушение сроков принятия решения о возмещении налога либо за непринятие решения проценты начисляться не должны.

Решением от 11.04.2003 заявленные требования удовлетворены в части процентов в сумме 1746840,28 руб., в остальной части в удовлетворении заявления отказано. В суде апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованным произведенный нижестоящим судом расчет процентов за несвоевременный возврат налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду абзац 12 п. 4 статьи 176 Налогового кодекса РФ, а не абзац 9 (здесь и далее по тексту).


В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ при нарушении сроков, установленных данным пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Пунктом 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ установлена четкая последовательность действий налогового органа при решении вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Так, в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, налоговый орган проверяет обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по данным операциям. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате сумм налога и направляет его в соответствующий орган федерального казначейства, который осуществляет возврат в течение двух недель после получения решения.

В случае если решение не получено органом федерального казначейства, датой получения решения признается восьмой день, считая со дня направления решения налоговым органом.

Особенностью данного дела явилось то обстоятельство, что суд кассационной инстанции посчитал необходимым произвести начисление процентов не только за нарушение сроков возврата налога, но и за нарушение налоговым органом срока на принятие решения о возмещении налога.

Указанный вывод имеет очень большое значение, поскольку на практике, как правило, налоговые органы затягивают момент принятия решения либо вообще не принимают решение о возмещении налога. В этом случае у налогоплательщика отсутствуют основания для подачи заявления о возврате налога, поскольку не принят соответствующий документ налогового органа о том, что налогоплательщик может претендовать на определенную денежную сумму, которой он вправе распорядиться по своему усмотрению.

Налоговая инспекция в данном случае исходила как раз из ограничительного толкования п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ и распространила его действие только на случаи несвоевременного возврата налога, начисляя проценты с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате и не учитывая нарушения налоговым органом срока на принятие соответствующего решения.

Однако при таком подходе при вышеуказанных обстоятельствах налогоплательщику не будет компенсировано незаконное удержание по существу принадлежащих налогоплательщику денежных средств ввиду бездействия налогового органа, связанного с непринятием решения о возмещении налога.

В то же время заявление о возврате налога необходимо как условие для начисления соответствующих процентов, поскольку норма абз. 9 п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление процентов именно при несвоевременном возврате, который производится на основании заявления налогоплательщика. Однако дата подачи такого заявления при вышеуказанных обстоятельствах не должна влиять на определение момента, с которого подлежат начислению соответствующие проценты.

Таким образом, проценты должны начисляться как в случае несвоевременного возврата государственными органами сумм налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, так и в случае нарушения налоговыми органами сроков на принятие соответствующих решений о возмещении налога либо вообще непринятия таких решений, например, когда возврат налога осуществляется на основании решения суда.

При определении конкретной даты, с которой должны начисляться проценты, суд исходил из того, что начало срока наступает после истечения 14 дней с момента окончания трехмесячного срока на проведение налоговым органом проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов. То есть с того момента, когда налог должен быть возвращен налогоплательщику при наличии оснований и соблюдении налоговым органом и органом налогового казначейства сроков, установленных положениями ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В то же время по данному вопросу есть и иная точка зрения, которая нашла отражение в Постановлении ФАС Московского округа от 13 января 2004 года N КА-А40/10635-03. В данном Постановлении суд сделал вывод о том, что начисление процентов производится с момента истечения срока, установленного для налогового органа, а нарушение этого срока делает беспредметным исчисление иных сроков, следующих за нарушенным. Поскольку решение о возмещении НДС налоговым органом вообще не принималось, то оснований для учета сроков исполнения такого решения нет.


Постановление ФАС УО

от 14.08.2003

N Ф09-2425/2003-АК


12. НДС в составе цены, уплачиваемый налогоплательщиком предпринимателям до 01.01.2001, не может быть поставлен к возмещению из бюджета, так как предприниматели до этого момента не являлись плательщиками НДС, о чем не могло быть неизвестно налогоплательщику. В отношении применения налоговых вычетов по суммам налога, уплаченным налогоплательщиком в 2001 году предпринимателям, переведенным на уплату единого налога, при новом рассмотрении подлежит исследованию вопрос об обоснованности принятия к вычету в 2001 году сумм налога на добавленную стоимость по принятым к учету счетам-фактурам (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2003 N 2011/03).


Позиция налогоплательщика.


Возмещение налогоплательщиком уплаченного в 2000 и 2001 годах предпринимателям налога на добавленную стоимость при расчетах с ними за выполненные работы правомерно, поскольку оплата производилась на основании полученных от предпринимателей счетов-фактур, в которых выделены суммы налога, а право на применение налогоплательщиком налоговых вычетов не связано с уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость указанными лицами.


Позиция налогового органа.


Поскольку предприниматели не являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в 2000 году в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", а в 2001 году - в связи с их переводом на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в соответствии с Законом Ямало-Ненецкого автономного округа от 21.12.98 N 55-ЗАО "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", налогоплательщик был не вправе учитывать в расчетах по налогу на добавленную стоимость часть стоимости этих услуг, выделенную в счетах-фактурах как налог на добавленную стоимость.

Решением суда первой инстанции от 14.08.2002 решение инспекции признано недействительным в части отказа обществу в уменьшении в налоговых декларациях сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей, на суммы налога, уплаченные индивидуальным предпринимателям, и взыскания штрафа и пеней.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа Постановлением от 24.12.2002 решение оставил без изменения.

При рассмотрении дела в порядке надзорного производства Президиум ВАС РФ разграничил ситуации с возмещением налога на добавленную стоимость, когда данный налог предъявлен лицом, не являющимся налогоплательщиком, в зависимости от периода, в котором было произведено возмещение налога: в 2000 или в 2001 году.

В первом случае возмещение налога на добавленную стоимость производилось налогоплательщиком при предъявлении налога индивидуальными предпринимателями в период действия Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с п. 1 ст. 2 названного Закона плательщиками налога на добавленную стоимость являлись юридические лица, включая предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, полные товарищества, индивидуальные (семейные) частные предприятия, филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории РФ и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, и международные организации, их филиалы и представительства, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность на территории РФ.

Таким образом, Закон РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", действовавший в период до 01.01.2001, однозначно не относил индивидуальных предпринимателей к плательщикам данного налога.

Делая вывод о необоснованности возмещения НДС по услугам, оказанным налогоплательщику предпринимателями в 2000 году, Президиум ВАС РФ указал, что тот факт, что индивидуальные предприниматели не являлись в 2000 году плательщиками налога на добавленную стоимость, не мог быть неизвестным налогоплательщику.

Таким образом, поскольку правовой статус лица, предъявляющего суммы налога на добавленную стоимость, однозначно свидетельствовал о том, что индивидуальный предприниматель не являлся до 01.01.2001 плательщиком НДС, данное обстоятельство имело принципиальное значение для реализации налогоплательщиком своего права на возмещение налога.

Аналогичный подход был реализован и некоторыми другими Федеральными арбитражными судами. В частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2002 N А11-6376/2002-К2-Е-3084-24 было прямо указано о том, что суммы налога по счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей обоснованно не приняты налоговым органом к возмещению из бюджета.

Следует заметить, что в Законе РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" отсутствовали нормы, касающиеся регламентации рассматриваемой ситуации.

В то же время в п. 5 ст. 173 главы 21 Налогового кодекса РФ, действующей с 01.01.2001, прямо предусмотрено, что, помимо непосредственно налогоплательщиков, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

Этим объясняется то обстоятельство, что в отношении операций 2001 года по оплате услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение с целью оценки обоснованности принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету по принятым к учету счетам-фактурам индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в отличие от ситуации с возмещением суммы налога на добавленную стоимость по услугам 2000 года, оказанным индивидуальными предпринимателями, можно сделать вывод, что правовой статус поставщика не имеет решающего значения при решении вопроса о возмещении налога.

Это объясняется тем, что, во-первых, в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели отнесены к плательщикам налога на добавленную стоимость, а налоговое законодательство не предъявляет обязательных требований к налогоплательщику о выяснении у контрагентов их налогового статуса, а во-вторых, глава 21 Налогового кодекса РФ прямо предусматривает обязанность лиц, не являющихся налогоплательщиками, уплатить в бюджет предъявленные ими в счетах-фактурах суммы налога на добавленную стоимость.


Постановление Президиума ВАС РФ

от 15.07.2003

N 2011/03


13. Налоговый орган не может отказать налогоплательщику в возмещении НДС только по формальному мотиву, в связи с тем что у него возникли вопросы относительно достоверности документов, предоставленных в подтверждение законности требования налоговых вычетов. До момента вынесения решения об отказе в налоговом вычете налоговой орган должен принять меры к их разрешению.


В случае вынесения налоговым органом решения без истребования у налогоплательщика документов, которые он не обязан в силу отсутствия прямого на то указания в нормах гл. 21 НК РФ, представлять налоговому органу вместе с декларацией по НДС, налогоплательщик вправе представить такие документы в суд в подтверждение незаконного характера вынесенного налоговым органом решения (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2003 N А56-39569/02).


Позиция налогоплательщика.


Отказ налогового органа в вычете сумм НДС на основании непредоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих обоснованность налогового вычета, неправомерен, т.к. налоговый орган не выдвигал требования о предоставлении таких документов. Требование предоставить документы, не предусмотренные положениями Налогового кодекса РФ, в подтверждение права на налоговый вычет НДС неправомерно.


Позиция налогового органа.


Право на возмещение НДС возникает после того, как предоставлены в налоговый орган все документы, подтверждающие правильность применения налоговых вычетов по НДС.

Решением суда от 28.02.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 15.05.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения на основании того, что ссылка налогового органа на непредоставление налогоплательщиком первичных бухгалтерских документов для получения возмещения НДС из бюджета неправомерна. Также позиция налогового органа об отсутствии оснований у налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость в связи с отсутствием сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных по реализации в данном налоговом периоде, не является основанной на положениях налогового законодательства.

При ввозе на таможенную территорию товаров налогоплательщиком уплачен налог на добавленную стоимость. После сдачи декларации по итогам налогового периода по этим суммам налога на добавленную стоимость налогоплательщиком были поданы заявления в налоговый орган на возмещение из бюджета данных сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику поставщиками и уплаченных им при приобретении товаров. Ст. 176 Налогового кодекса РФ позволяет налогоплательщикам получать возмещение сумм налога на добавленную стоимость в разнице, превышающей общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектами обложения налогом на добавленную стоимость, и налоговых вычетов, полученных в данный налоговый период.

Одновременно налоговый орган проводит выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Но такая проверка не признана судом выездной, поскольку налоговый орган не исследовал первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, т.е. она не отвечает самому понятию выездной проверки, установленному в положениях ст. 89 Налогового кодекса РФ. Судом установлено, что налогоплательщик не получал ни уведомления налогового органа о проведении в отношении его выездной налоговой проверки, ни требования о предоставлении бухгалтерской документации. Неознакомление налогоплательщика с принятым по результатам налоговой проверки решением также ущемляет его права, поскольку он не может выдвинуть свои возражения против такого решения налогового органа в силу предписаний п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду п. 1.11.2 Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60, а не п. 3.


Решение, вынесенное налоговым органом по результатам налоговой проверки, не содержит ссылок на первичные документы и обстоятельства, установленные в ходе проверки, чем нарушает требование п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ, предписывающего обязательность таких ссылок. Данное решение также по этому основанию не соответствует Инструкции МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138, в п. 3 которой установлено требование о необходимости обязательно указывать ссылки на первичные документы бухгалтерского учета налогоплательщика, тем самым документально подтверждать допущенные им нарушения. Это противоречит правилам проведения выездной налоговой проверки, установленным налоговым органом и обязательным для исполнения нижестоящими налоговыми органами в силу иерархичности их построения.

Таким образом, налоговый орган по сути не провел выездную проверку и не может строить свою позицию по отношению к налогоплательщику на ее данных.


КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: имеется в виду пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ, а не пп. 2 п. 2 ст. 171.


Ввозимые на таможенную территорию РФ товары облагаются налогом на добавленную стоимость. По пп. 2 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ фактически уплаченные суммы налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, налогоплательщик вправе включить в налоговые вычеты и уменьшить за счет этого общую сумму налога на добавленную стоимость. Положения ст. 172 Налогового кодекса РФ указывают, что налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставляемых налогоплательщику продавцом после уплаты налога на добавленную стоимость и принятия товаров на учет. Соответственно, для получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан, во-первых, ввезти товары на таможенную территорию РФ, во-вторых, фактически оплатить сумму налога на добавленную стоимость, в-третьих, принять на учет данные товары.

В силу ст. 176 Налогового кодекса РФ возмещению из бюджета подлежат суммы налога на добавленную стоимость, превышающие общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. В п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ закреплено, что объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ и др. Ст. 171 Налогового кодекса РФ устанавливает, что вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им продавцу при приобретении товаров (работ, услуг), уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ по товарам (работам, услугам), приобретенным для операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, уплаченный налогоплательщиком налог на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию РФ подлежит вычету по налогу на добавленную стоимость при условии превышения сумм этих вычетов налога на добавленную стоимость над общей суммой налога на добавленную стоимость, исчисляемой по операциям, установленным в п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Если налогоплательщик уплатил налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию РФ товаров и у него в данный налоговый период не было операций по реализации товаров (работ, услуг), то также правомерно возмещение этих сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, поскольку значение имеют следующие факты: во-первых, налогоплательщик согласно положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ получил вычет по налогу на добавленную стоимость; во-вторых, общая сумма налога на добавленную стоимость меньше совокупной суммы налоговых вычетов налога на добавленную стоимость в определенном налоговом периоде.

При проведении проверки сведений декларации по налогу на добавленную стоимость или при возникновении необходимости проверить правильность и достоверность исчисления сумм налога на добавленную стоимость налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие факты приобретения товаров, уплаты налога на добавленную стоимость на таможне и принятия этих товаров на учет. К таким документам, подтверждающим право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ относятся счета-фактуры, выставленные налогоплательщику продавцами, документы, удостоверяющие фактическую оплату сумм налога на добавленную стоимость продавцам или налоговым агентам.

В случае истребования налоговым органом документов, прямо не предусмотренных в главе 21 Налогового кодекса РФ при предоставлении декларации, налогоплательщик может представить данные документы в суд в подтверждение факта незаконности решения налогового органа, поскольку иные документы не указаны в положениях Налогового кодекса РФ и их представление в налоговые органы является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

В силу указаний ст. 171 Налогового кодекса РФ момент предъявления сумм налога на добавленную стоимость налогоплательщиком к вычету связан с тем налоговым периодом, в котором произошло приобретение товаров и их фактическая оплата, включая налог на добавленную стоимость.

Общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам налогового периода, следовательно, налогоплательщик исчисляет сумму налоговых обязательств вне зависимости от наличия реализации товаров в данном налоговом периоде.