Методические рекомендации для профессионального бухгалтера: октябрь 2004 года Вложения во внеоборотные активы
| Вид материала | Методические рекомендации |
- Бухгалтерский баланс на 31 Декабря 2010, 168.98kb.
- Постановлением Президиума Ростовского областного суда 6 августа 2004 года методические, 89.43kb.
- Тво предприятий, в состав которого входят основные средства, другие долгосрочные вложения, 161.94kb.
- План счетов бухгалтерского учета, 27.32kb.
- Семинар «Упрощенная система налогообложения. Новации 2011 года», 23.34kb.
- Методические рекомендации по выполнению курсовых работ для студентов специальности, 145.15kb.
- О. И. Быльченко Методические рекомендации по изучению курса «Отечественная история», 924.46kb.
- «Актив баланса: содержание, оценка статей, техника составления», 836.23kb.
- С. И. Сай «17» февраля 2003 года (с поправками от 18 апреля 2003 года) методические, 218.91kb.
- Методические рекомендации и контрольные задания для обучающихся заочно в системе открытого, 1209.5kb.
4. Капитальные вложения в арендованные объекты
Арендуемому имуществу могут потребоваться неотделимые улучшения. Например, арендаторы оплачивают перепланировку зданий, достройку этажей, отдельного входа, устанавливают системы отопления и т.п. В зависимости от того, дал арендодатель согласие на проведение улучшений и возмещение расходов на них или нет, бухгалтерский и налоговый учет у арендатора будут различаться.
- Арендодатель дал согласие
Если капитальные вложения арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п.2 ст.623 ГК РФ).
Как арендатору отразить расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете? Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета само арендованное имущество арендатор учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Расходы на капитальные вложения в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
Налог на добавленную стоимость, предъявленный арендатору сторонними организациями по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Его можно принять к вычету, если арендатор использует арендованное имущество при осуществлении облагаемых НДС операций. Зачастую неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. В этом случае предъявленный подрядчиками НДС арендатор принимает к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 НК РФ).
У арендатора передача инвентарного объекта арендодателю как по окончании срока договора аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ это не предусмотрено. Рассматриваемые расходы при соблюдении условий ст.252 НК РФ, в частности экономической обоснованности и документального подтверждения, учитываются арендатором в целях налогообложения прибыли. Они включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (п.1 ст.272 НК РФ). Почему их нельзя учесть единовременно? Дело в том, что арендатор осуществляет рассматриваемые расходы не просто так, а с целью получения дохода от пользования арендованным имуществом. А поскольку арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, будут учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.
Примечание: в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов.
Пример № 5. В январе 2003 г. организация заключила договор аренды здания сроком на пять лет. Стоимость арендуемого здания - 10000000 руб. С согласия арендодателя организация-арендатор привлекла подрядчика для строительства мансарды. Стоимость строительства 3000000 руб., в том числе НДС - 500000 руб., в порядке предварительной оплаты перечислена подрядчику в январе 2003 г. Работы закончены в октябре 2003 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.
Допустим, 30 июня 2007 г. по взаимному согласию сторон договор аренды расторгнут. Арендодателю выставлен счет на сумму 3600000 руб., в том числе НДС – 549153 руб., за возмещение осуществленных капитальных вложений в арендованное здание. Эта сумма получена в июле 2007 г.
Договором аренды не предусмотрено, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости капитальных вложений в арендованное имущество, осуществленных за счет собственных средств. Организация-арендатор начисляет амортизацию по объектам основных средств линейным методом, НДС в бюджет уплачивает ежемесячно.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. ЯНВАРЬ 2003 г. Принято на забалансовый счет арендуемое здание | 001 | | 10000000= |
| 2. Январь 2003 г. Перечислен аванс подрядчику | 60 | 51 | 3000000= |
| 3. Октябрь 2003 г. Учтены расходы на строительство мансарды. Учтен НДС, предъявленный подрядчиками | 08 19 | 60 60 | 2500000= 500000= |
| 4. Капитальные вложения в арендованное имущество включено в состав основных средств, т.к. согласно договора аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора | 01 | 08 | 2500000= |
| 5. Ежемесячно начисляется амортизация на мансарду исходя из срока ПИ, например, 361 месяц. | 20 | 02 | 6925= |
| 6. Ноябрь 2003 г. Принят к вычету НДС подрядчика согласно п. 5 ст. 172 НК РФ | 68.ндс | 19 | 500000= |
| 7. Июнь 2007 г. Снято с забалансового учета арендованное здание | | 001 | 10000000= |
| 8. Июнь 2007 г. Начислен долг арендодателя за передаваемую мансарду. Начислен НДС. Списана амортизация (с ноября 2003 по июнь 2007 г. включительно) и остаточная стоимость мансарды | 62 91.3. 91.2 91.2 | 91.1 68 02 01 | 3600000= 549153= 304700= 2195300= |
- Согласие арендодателя не получено
При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п.3 ст.623 ГК РФ). Эти улучшения арендатор передает безвозмездно. Следовательно, у арендатора на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ безвозмездная передача улучшений является объектом обложения НДС.
Отметим, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п.2 ст.154 НК РФ).
Пример № 6. Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что арендатор не получил согласие арендодателя на строительство мансарды. Поэтому организация-арендатор, возвращая в июне 2007 г. арендодателю арендуемое имущество, не получает возмещение стоимости неотделимых улучшений.
Допустим, рыночная стоимость пристройки, оцененная независимым экспертом, составляет 3000000 руб.
В бухгалтерском учете арендатора до июня 2007 г., то есть до момента возврата здания арендодателю, такие же проводки, как в примере 1.
В июне 2007 г.:
Кредит 001
- 10 000 000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;
Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"
- 2 500 000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений арендованного здания;
Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств"
- 304700 руб. - учтена сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям;
Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств"
2195300 руб. (2 500 000 - 304700) - списана стоимость улучшений, не отнесенная на счета затрат в предыдущие периоды;
Дебет 91-3 Кредит 68
- 457627 руб. (3000 000 руб. х 18%: 118) - начислен НДС.
5. Иные операции с основными средствами: безвозмездная передача, реализация с убытком, ликвидация, модернизация, учет конструктивно-сочлененных объектов.
Пример № 7. Безвозмездная передача. Обществом с ограниченной ответственностью «ЛУЧ» от физического лица, не являющегося участником общества, в мае 2004 года получен безвозмездно станок, рыночная стоимость которого 6700 руб. Рыночная стоимость документально подтверждена прайс-листами продавца данной продукции. За отчетный период начислена амортизация 200 руб. согласно Классификации по постановлению Правительства РФ № 1 от 01.01.02 г.
Бухгалтерский учет:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. От физического лица получен станок безвозмездно. Оценен по рыночной стоимости | 01 | 98 | 6700= |
| 2. Начислена амортизация по безвозмездно полученному станку | 20 | 02 | 200= |
| 3. Признан доход в сумме амортизационных отчислений | 98 | 91.1. | 200= |
Налоговый учет:
Стоимость станка принимается в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ) в сумме 6700 руб. и отражается по стр. 070 Приложения № 06 к листу № 02 Декларации.
Пример № 8. Реализация. Обществом «ЛУЧ» в апреле 2004 года реализован станок по цене 23600 руб., в т.ч. НДС 3600 руб. Первоначальная стоимость станка 120000 руб. Остаточная стоимость станка на 1 января 2004 года 40600 руб., оставшийся срок полезного использования на 01.01.2002 года:,
- в целях налогового учета 14 месяцев.
Расходы по демонтажу станка подрядчиком 1000 руб. без НДС. Ежемесячная амортизация бухгалтерского учета 2000 руб. Отчетный период - первое полугодие 2004 года.
Бухгалтерский учет:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. Списана первоначальная стоимость станка | 01.2 | 01.1 | 120000 |
| 2.Списывается начисленная амортизация: накопленная амортизация за годы эксплуатации плюс амортизация за 4 месяца 2004 год (12000 – 40600) | 02 | 01.2 | 79400 + 4 мес.х 2000 = 87400 руб. |
| 3. Демонтаж станка подрядчиком | 91.2 | 76 | 1000 |
| 4. Отражена выручка от реализации станка | 62 | 91.1 | 23600 |
| 5. Начислен НДС по реализованному станку | 91.2. | 76/ндс отложен. | 3600 |
| 6. Списывается остаточная стоимость реализованного станка: 1200000 - 87400 | 91.2 | 01.2 | 32600 |
| 7. Определен финансовый результат – убыток | 99 | 91.9 | 12600= |
Налоговый учет:
а) остаточная стоимость станка на момент продажи: 40600 - (40600 : 14 мес. х 4 мес) = 29000 руб.
б) оставшийся срок полезного использования: 14 мес. - 4 мес. (январь-апрель 2004г.) = 10 месяцев.
В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ полученный убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Расчет принимаемого убытка в целях налогообложения (оформляется Справкой бухгалтера в разрезе каждой сделки «убыточных» продаж):
| Наименование показателя | Сумма |
| 1. Доход от реализации ОС за отчетный период (без НДС) | 20000= |
| 2. Первоначальная стоимость объекта ОС | 120000= |
| 3. Остаточная стоимость на 1 мая 2004 года | 29000= |
| 4. Установленный срок амортизации на 01.01.04 г. | 14 месяцев |
| 5. Оставшийся срок использования на момент реализации | 10 месяцев |
| 6. Расходы по выбытию ОС | 1000 |
| 7. Финансовый результат от операции = убыток | 10000= (20,0 тыс.руб. - 29,0 - 1,0) |
| 8. Убыток, принимаемый в отчетном периоде (за май и июнь 2004 г.): 10000 руб. : 10 мес. х 2 мес. | 2000= |
| 9. Перенесено убытка на будущее на конец отчетного периода | 8000= |
В Приложении № 2 к листу 02 Декларации «Признанные расходы, связанные с производством и реализацией...» следует произвести записи:
- стр. 210 «Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с реализацией: 30000 руб.,
- стр. 260 «Убытки от реализации амортизируемого имущества, принимаемые для целей налогообложения в специальном порядке»: 10000 руб.,
- стр. 170 «Другие расходы»: 2000 руб.
ИТОГО расходов: стр. 210 - стр. 260 + стр. 170 = 30000 руб. - 10000 руб. + 2000 руб. = 22000 руб.
В Приложении № 1 к листу 02 Декларации «Доходы от реализации» в стр. 060 «Выручка от реализации амортизируемого имущества» следует указать 20000 руб.
Пример № 9. Ликвидация основных средств. Общество «Восход» списало с баланса ленточный конвейер, приобретенный в 1999 году за 24000 руб. (в т.ч. НДС 4000 руб. был принят к вычету), по причине физического износа. Физический износ подтвержден комиссией в акте о списании основных средств п ф. ОС-4. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете 20000 руб., сумма амортизации 10000 руб.Переоценка конвейера не производилась. Работы по демонтажу и утилизации конвейера выполнила сторонняя организация в мае 2004 года за 17700 руб., в т.ч. НДС 2700 руб. В результате демонтажа оприходованы запчасти, оцененные по рыночной стоимости в 1000 руб.
Налоговый учет: согласно пп.8 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются остаточная стоимость конвейера 10000 руб. и стоимость работ по его монтажу (без НДС) 15000 руб. Согласно пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ внереализационными доходами здесь признаются запчасти 1000 руб.
Бухгалтерский учет
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма |
| 1. Списана первоначальная стоимость конвейера | 01.2 | 01.1 | 20000= |
| 2. Списана сумма начисленной амортизации | 02 | 01.2 | 10000= |
| 3. Списана остаточная стоимость конвейера | 91.2 | 01.2 | 10000= |
| 4. Отражены расходы по демонтажу | 91.2 | 60 | 15000= |
| 5.Учтен НДС по демонтажу. Списан НДС* | 19 91.2 | 60 19 | 2700= 2700= |
| 6. Оприходованы запчасти, оставшиеся после демонтажа | 10.5 | 91.1 | 1000= |
| 7. Восстановлен НДС с остаточной стоимости конвейера. СТОРНО | 68 | 19 | - 2000 |
| 8. Восстановленная сумма НДС отнесена к операционным расходам* | 91.2 | 19 | 2000 |